「摘要」現(xiàn)有產(chǎn)權(quán)制度安排下會計(jì)信息的公共物品特性是會計(jì)陷入困境的根本原因，但公共物品性質(zhì)并非會計(jì)信息的天然和本質(zhì)屬性，可以通過以俱樂部形式實(shí)現(xiàn)的會計(jì)回歸與會計(jì)外部化這種制度安排改變會計(jì)信息的物品屬性，從而重建會計(jì)域秩序。

　　「關(guān)鍵詞」產(chǎn)權(quán)；外部性；俱樂部；制度

　　本文對產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)會計(jì)及其俱樂部形式的探討，是為了解決會計(jì)國際化及會計(jì)信息披露過程中的具體問題。由于產(chǎn)權(quán)與會計(jì)關(guān)系密切甚至可以說是會計(jì)的理論基石，因此解決具體產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)下的會計(jì)問題在理論上存在兩種途徑：一是在現(xiàn)有產(chǎn)權(quán)的框架內(nèi)局部調(diào)整解決會計(jì)問題；二是通過改變產(chǎn)權(quán)制度安排來解決現(xiàn)有會計(jì)問題。本文采用了后一種思路：在現(xiàn)有產(chǎn)權(quán)制度安排下會計(jì)信息是一種公共物品，而我們認(rèn)為會計(jì)信息的公共物品特性正是會計(jì)陷入困境的根本原因，因此有必要通過會計(jì)回歸與會計(jì)外部化構(gòu)想下的俱樂部制度安排來改變會計(jì)信息的公共物品性質(zhì)，從而使會計(jì)目前面臨的諸多問題迎刃而解。

　　一、產(chǎn)權(quán)與會計(jì)

　　產(chǎn)權(quán)（property rights）是指針對特定財(cái)產(chǎn)的一組（a bundle）權(quán)利束，具體包括財(cái)產(chǎn)的歸屬權(quán)、占有權(quán)、支配權(quán)和使用權(quán)等。迄今為止，人類社會發(fā)展史上出現(xiàn)過多種產(chǎn)權(quán)模式，包括原始社會初期的非排他性公有產(chǎn)權(quán)、農(nóng)業(yè)社會的排他性的公有產(chǎn)權(quán)即集體產(chǎn)權(quán)（Collective Property rights）、工業(yè)社會的個人私有產(chǎn)權(quán)和排他性國有產(chǎn)權(quán)等。由于不同的資源要求不同的產(chǎn)權(quán)形式，各種產(chǎn)權(quán)形式會同時存在于某一社會，但在不同時期和不同地區(qū)占主導(dǎo)地位的產(chǎn)權(quán)形式卻有所不同。

　　產(chǎn)權(quán)會計(jì)研究在我國的興起與發(fā)展并非毫無理由，而源自產(chǎn)權(quán)與會計(jì)的淵源�，F(xiàn)代會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展與現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變遷密不可分，現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的變遷直接決定著現(xiàn)代會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展及其趨勢。任何時期的會計(jì)都建立在一定產(chǎn)權(quán)關(guān)系上，任何一種會計(jì)都要維護(hù)特定的產(chǎn)權(quán)制度（田儒昆，2000）。譚勁松（2000）還進(jìn)一步分析了四種不同的產(chǎn)權(quán)制度對會計(jì)的促進(jìn)作用：（1）企業(yè)主制產(chǎn)權(quán)下，會計(jì)只有簡單的核算和反映功能，其目標(biāo)是向業(yè)主提供所需的信息，能夠反映資金來龍去脈的復(fù)式記賬法也在這一時期產(chǎn)生；（2）合伙制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，保護(hù)和協(xié)調(diào)各產(chǎn)權(quán)主體利益的需要促使會計(jì)將企業(yè)視為獨(dú)立于合伙人的經(jīng)濟(jì)實(shí)體從而產(chǎn)生了會計(jì)主體概念，為避免短期行為形成了持續(xù)經(jīng)營概念，另外還確立了旨在保護(hù)業(yè)主產(chǎn)權(quán)利益的業(yè)主權(quán)益會計(jì)理論；（3）股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的有限責(zé)任公司制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，形成了資本保全觀及企業(yè)實(shí)體會計(jì)理論；（4）股權(quán)可自由轉(zhuǎn)讓的股份有限公司制這種典型的集體產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，會計(jì)目標(biāo)從向管理當(dāng)局提供信息轉(zhuǎn)而向投資者提供決策有用信息。

　　產(chǎn)權(quán)理論可用于解釋會計(jì)理論并解決具體的會計(jì)問題，從而極大推動了會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。隨著產(chǎn)權(quán)交易社會化程度越來越高，現(xiàn)代會計(jì)發(fā)展中的產(chǎn)權(quán)會計(jì)思想必將日趨成熟。研究產(chǎn)權(quán)會計(jì)的重要意義在于（郭道揚(yáng)，1999）：（1）產(chǎn)權(quán)會計(jì)思想統(tǒng)一了對企業(yè)財(cái)務(wù)責(zé)任與會計(jì)責(zé)任的認(rèn)識，統(tǒng)一了對企業(yè)財(cái)務(wù)工作與會計(jì)工作的處理；（2）產(chǎn)權(quán)會計(jì)思想支配著企業(yè)管理組織制度的改革；（3）影響著會計(jì)準(zhǔn)則的制定與修訂工作；（4）影響到財(cái)務(wù)與會計(jì)理論研究工作并將其推動到深層次研究階段；（5）產(chǎn)權(quán)會計(jì)思想深刻地影響到財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的披露及其審計(jì)；（6）產(chǎn)權(quán)會計(jì)思想直接影響到企業(yè)的形象、競爭能力及其發(fā)展前途等等。產(chǎn)權(quán)與會計(jì)的這種緊密聯(lián)系正是本文得以成文的基礎(chǔ)。

　　二、對會計(jì)信息公共物品性質(zhì)的再認(rèn)識

　　會計(jì)信息是公共物品嗎？對會計(jì)管制及強(qiáng)制性信息披露的支持者來說，這根本不成問題，在他們看來正是由于會計(jì)信息的公共物品特性才產(chǎn)生了管制會計(jì)的需求。在當(dāng)前會計(jì)域秩序混亂的情況下，會計(jì)信息是公共物品的論斷更得到了會計(jì)人士的認(rèn)可，且被視為會計(jì)域秩序混亂的一個當(dāng)然借口。公共物品最主要的特點(diǎn)是非排他性和非競爭性，即一個人消費(fèi)不會影響其它人消費(fèi)的數(shù)量和質(zhì)量或者說增加消費(fèi)者不會增加成本。在現(xiàn)有產(chǎn)權(quán)條件下，會計(jì)信息一經(jīng)披露，所有現(xiàn)在和潛在的投資者都能無成本的共享，由此看來會計(jì)信息顯然是公共物品，而會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)也顯然是公共產(chǎn)權(quán)。會計(jì)信息的公共產(chǎn)權(quán)極容易導(dǎo)致公地災(zāi)難（tragedy of the commons），根本性的破壞會計(jì)域秩序，我國和美國出現(xiàn)的會計(jì)危機(jī)正是這一災(zāi)難的有力證據(jù)。要化解會計(jì)目前的困境，就必須重新審視會計(jì)信息的公共物品性質(zhì)。我們之所以對會計(jì)信息的公共物品性質(zhì)產(chǎn)生疑問是基于一些很矛盾的會計(jì)現(xiàn)象：為什么上市公司披露的會計(jì)信息是公共物品而據(jù)此建立的數(shù)據(jù)庫卻是私人物品？為什么投資者從會計(jì)信息中受益而由上市公司承擔(dān)成本？對這些問題的思索使我們對會計(jì)信息是公共物品的論斷產(chǎn)生懷疑，進(jìn)而對引起會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)扭曲的制度安排也有所疑慮。那么會計(jì)信息是公共物品嗎？我們的結(jié)論是，會計(jì)信息并不是天然的公共物品，改變制度安排就可以改變會計(jì)信息的物品屬性。

　　首先，在現(xiàn)有制度安排下，會計(jì)信息最多只是混合物品或準(zhǔn)公共物品而不是純公共物品。在公共選擇理論中，物品依共享程度可分為三類：完全不具有競爭性和排他性的純公共物品、具有完全競爭性和排他性的私人物品、具有不完全競爭性和排他性的混合物品或準(zhǔn)公共物品。因性質(zhì)不同提供這三類物品的方式和途徑也不相同，私人物品屬私人產(chǎn)權(quán)由市場提供，純公共物品屬公共產(chǎn)權(quán)只能由政府提供，而混合物品兼有公共物品和私人物品的雙重性質(zhì)既可由政府提供也可由市場提供。如果將會計(jì)信息視為公共物品，那么會計(jì)信息的提供就只有依賴政府，而事實(shí)上會計(jì)信息由上市公司自愿披露和政府強(qiáng)制披露提供，在該意義上現(xiàn)有制度安排下的會計(jì)信息是準(zhǔn)公共物品。

　　其次，從產(chǎn)權(quán)制度的發(fā)展歷程來看，公共物品性質(zhì)并不是會計(jì)信息的天然和本質(zhì)屬性。企業(yè)主制和合伙制產(chǎn)權(quán)下，由于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)尚未分立，會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)屬于所有者自己，此時會計(jì)信息是私人物品；股權(quán)轉(zhuǎn)讓受限制的有限責(zé)任公司制產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，由于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分立，會計(jì)信息的私人性質(zhì)也有所變化，但由于此時的產(chǎn)權(quán)還只是簡單的、小范圍的個人產(chǎn)權(quán)集合形式，會計(jì)信息還只是俱樂部產(chǎn)品；股權(quán)可自由轉(zhuǎn)讓的股份有限公司制這種典型的集體產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)在更廣泛更復(fù)雜的層面上分離，也使會計(jì)信息最終成為我們所指的準(zhǔn)公共物品。

　　最后，不同的制度安排可改變會計(jì)信息的公共物品性質(zhì)。公共物品性質(zhì)并不是會計(jì)信息的天然和本質(zhì)屬性，為我們通過不同的制度安排改變會計(jì)信息的公共物品性質(zhì)提供了理論依據(jù)。在產(chǎn)權(quán)制度尚未建立健全的時候，土地顯然也是公共物品。就拿經(jīng)濟(jì)學(xué)里公共物品的經(jīng)典例子“燈塔”來說，科斯也發(fā)現(xiàn)英國當(dāng)時的燈塔在私人收費(fèi)上并不存在任何問題（Coase，1974）。由此可見，公共物品特性并非產(chǎn)品的內(nèi)在屬性而與社會的制度選擇有關(guān)（Varain，1998），改變制度安排完全可以改變會計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

　　三、新的制度安排：會計(jì)回歸與會計(jì)外部化

　　上述分析表明，會計(jì)信息的公共物品性質(zhì)是會計(jì)域秩序混亂的主要原因，要確立會計(jì)域秩序就必須重新安排會計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)歸屬。同時公共物品性質(zhì)并非會計(jì)信息的天然和本質(zhì)的屬性，可以改變制度安排從而改變會計(jì)信息的物品屬性并最終解決會計(jì)難題，而這種制度安排就是我們關(guān)于會計(jì)回歸與會計(jì)外部化的設(shè)想。

　　外部性（externality）是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中極為重要的概念，是指那些無需支付費(fèi)用的收益或未獲賠償?shù)膿p失。外部性實(shí)際上是私人成本與社會成本、私人收益與社會收益不一致所造成的私人凈收益不等于社會凈收益的情況，包括外部不經(jīng)濟(jì)和外部經(jīng)濟(jì)。當(dāng)私人凈收益明顯少于社會凈收益時就產(chǎn)生了外部經(jīng)濟(jì)，這會使行為人產(chǎn)生弱激勵甚至負(fù)激勵從而不斷降低自己的努力水平以減輕自己的損失，另一方面又會使受益人形成不付成本而能享受他人勞動成果的偷懶（shirking）習(xí)慣。相反，當(dāng)私人凈收益大于社會凈收益的時候就產(chǎn)生了外部不經(jīng)濟(jì)，這會促使行為人產(chǎn)生損人利己的激勵進(jìn)而造成更大的經(jīng)濟(jì)福利損失，同時又會讓受害者更加不滿而降低工作效率。如果私人凈收益與社會凈收益相等，外部性就不存在了，此時行為人因享有所有收益而得到了最大的激勵，同時因承擔(dān)所有成本而得到了最有力的約束，并最終引導(dǎo)行為人和相對人的博弈趨于均衡。然而任何制度安排或多或少的存在外部性，產(chǎn)權(quán)的界定就是外部性的內(nèi)在化過程。產(chǎn)權(quán)為人們提供了將外部性內(nèi)在化的激勵，并幫助人們形成在與他人交易時的合理預(yù)期（謝德仁，2001）。

　　用外部性來解釋現(xiàn)行會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的制度安排，我們能清楚的看到它的外部經(jīng)濟(jì)�，F(xiàn)有制度安排下，企業(yè)是行為人即會計(jì)信息的供給者而投資者是受益者即會計(jì)信息的需求方，由于會計(jì)信息的準(zhǔn)公共物品性質(zhì)使企業(yè)承擔(dān)了所有成本而投資者享有了絕大部分收益，從而形成了顯著的外部經(jīng)濟(jì)。試想，你種的莊稼別人來收割你還會努力嗎？而有免費(fèi)的午餐你還會花錢買嗎？答案是不會。因此，企業(yè)為了最小化自己的損失就會降低自己的努力程度選擇披露或虛假披露會計(jì)信息，而投資者為了最大化自己的收益就會貪得無厭的偷懶，并最終使會計(jì)淪為會計(jì)信息需求的奴隸（王雄元，2002）。更勝之，現(xiàn)有制度安排中政府的強(qiáng)制性披露及會計(jì)信息的審計(jì)制度更加劇了這種外部經(jīng)濟(jì)，它使企業(yè)承擔(dān)了審計(jì)成本和披露更多信息的強(qiáng)制義務(wù)的同時又使投資者的貪婪需求更加合理化、合法化。更何況強(qiáng)制性信息披露本身就存在度的約束，因?yàn)樗�是會�?jì)信息供給與需求相符合、兼顧效率與公平及制度性邊界規(guī)定的結(jié)果（王雄元，2003）。

　　為盡可能減弱這種外部經(jīng)濟(jì)帶來的負(fù)面影響，就必須根本改變會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的制度安排。我們設(shè)計(jì)的制度安排是會計(jì)回歸與會計(jì)外部化，其要點(diǎn)是：（1）企業(yè)有償或無償?shù)貙⒃�始會�?jì)信息提供給俱樂部；（2）由政府或者權(quán)威民間機(jī)構(gòu)組成的類似于會計(jì)中介的俱樂部負(fù)責(zé)核心會計(jì)軟件的開發(fā)與維護(hù)；（3）投資者自發(fā)的加入俱樂部并以繳納會費(fèi)的方式獲取終極會計(jì)信息；（4）外部審計(jì)對原始會計(jì)信息及核心會計(jì)軟件進(jìn)行鑒證。

　　會計(jì)回歸與會計(jì)外部化實(shí)際上是部分會計(jì)程序外部化的過程，也是逐步減少原有會計(jì)產(chǎn)權(quán)制度安排下外部經(jīng)濟(jì)性的過程。企業(yè)和市場的界限在于交易的效率，企業(yè)經(jīng)營傾向于擴(kuò)張直到企業(yè)內(nèi)部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場上完成同一筆交易的成本或在另一個企業(yè)中組織同樣交易的成本為止，當(dāng)企業(yè)更有效率時交易將內(nèi)部化而當(dāng)市場更有效率時交易將外部化。會計(jì)也類似，當(dāng)會計(jì)信息的供給在企業(yè)外部更有效時會計(jì)也可以外部化。一方面，投資者可以向投資公司、基金轉(zhuǎn)讓投資程序或者向財(cái)務(wù)分析師轉(zhuǎn)讓部分乃至全部信息收集和處理過程（威廉。H.比弗，1999），從而使投資者有將會計(jì)信息收集過程外部化的需要；另一方面，企業(yè)也有將部分會計(jì)程序外部化的需要，現(xiàn)實(shí)生活中的代理記賬及會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)的咨詢業(yè)務(wù)都是最好的外部化體現(xiàn)。綜合兩方面的因素，我們認(rèn)為，俱樂部形式既具有理論上的合理性也具有實(shí)務(wù)上的可操作性。

　　這種制度安排的優(yōu)點(diǎn)也是顯而易見的：會計(jì)信息使用者可以按需“量體裁衣”地加工與處理信息，滿足了未來會計(jì)報(bào)告對信息及時性、多樣性及相關(guān)性等的一切要求；會計(jì)信息的有償使用使會計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)更加明晰；企業(yè)通過有償向俱樂部提供原始會計(jì)信息以彌補(bǔ)會計(jì)成本，且由于外部經(jīng)濟(jì)的減弱促使會計(jì)產(chǎn)生了天然地對企業(yè)的有效激勵和約束，從而降低了企業(yè)因會計(jì)作假帶來的社會成本及預(yù)防會計(jì)作假帶來的審計(jì)監(jiān)督成本；投資者需要向俱樂部繳納會費(fèi)才能獲得有益的會計(jì)信息，因要承擔(dān)成本就會自然理性的消費(fèi)會計(jì)信息。這樣，上文所提到的所有問題都可加以解決。

　　四、會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的組織形式：俱樂部模式

　　會計(jì)回歸與會計(jì)外部化這種制度安排可通過俱樂部形式得以實(shí)施，并最終影響到會計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)界定，這類似于具有公益性質(zhì)的休閑書吧。和休閑書吧的性質(zhì)相同，會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的俱樂部組織模式是由第三方的政府或職業(yè)權(quán)威機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的會計(jì)中介機(jī)構(gòu)，它一方面向企業(yè)支付價款獲得原始會計(jì)信息，另一方面向投資者收取會費(fèi)并提供所需的終極會計(jì)信息。下面我們從企業(yè)、投資者、俱樂部與外部審計(jì)四個方面詳細(xì)介紹俱樂部的具體運(yùn)作：

　�。�1）企業(yè)是原始會計(jì)信息的供給方，以有償提供和無償提供兩種方式向俱樂部提供原始會計(jì)信息。無償提供即企業(yè)的自愿披露，自愿披露的成本由企業(yè)在自愿披露動機(jī)中所享受到的滿足自動彌補(bǔ)。有償提供是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓原始會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)所收取的價款，可用于彌補(bǔ)會計(jì)信息成本及因信息披露所帶來的負(fù)面影響，從而能給企業(yè)足夠的激勵使之在激勵的引導(dǎo)下自覺的披露信息。在新的制度安排中，無償提供方式?jīng)]有變化，但有償提供卻取代了強(qiáng)制性信息披露成為會計(jì)信息供給的有力補(bǔ)充，區(qū)別在于有償提供是內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)指引而強(qiáng)制性信息披露是外在的行政指令。

　�。�2）投資者是終極會計(jì)信息的需求方也是俱樂部的客戶，向俱樂部繳納會費(fèi)享有終極會計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)。向會員投資者收費(fèi)和我們付錢買東西一樣理所當(dāng)然，但收費(fèi)的前提條件是投資者能自發(fā)地加入俱樂部。而投資者能否自發(fā)地加入俱樂部的關(guān)鍵在于收費(fèi)的高低，它不僅要遠(yuǎn)小于投資者從會計(jì)信息消費(fèi)中可獲取的收益而且要小于或者等于投資者在原有制度安排下免費(fèi)享有會計(jì)信息的成本，另一方面它又必須大到足以有效約束投資者對會計(jì)信息消費(fèi)的非理性與無節(jié)制，在兩者所限定的領(lǐng)域內(nèi)再依據(jù)俱樂部會員數(shù)量、原始會計(jì)信息的購置成本、俱樂部運(yùn)行成本及政府撥款的多少確定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

　　（3）俱樂部是非盈利的第三方機(jī)構(gòu)。收益來自會員投資者的會費(fèi)及政府撥款，其中政府撥款主要來自投資者的稅負(fù)，一般在俱樂部初期開發(fā)核心會計(jì)軟件與會員投資者數(shù)量不夠時支付。其成本主要來自三方面：俱樂部運(yùn)行成本、會計(jì)軟件的開發(fā)和維護(hù)成本、原始會計(jì)信息的購買成本。俱樂部必須保持收支平衡。

　�。�4）外部審計(jì)只對原始會計(jì)信息和會計(jì)軟件的有效性及合理性進(jìn)行簽證，節(jié)約了大量的監(jiān)督成本。由于產(chǎn)權(quán)的界定、維護(hù)、轉(zhuǎn)讓與變更需花費(fèi)成本并需要一定的技術(shù)支持，對那些交易成本過高或技術(shù)上不可操作的產(chǎn)權(quán)就只能留在公共領(lǐng)域（謝德仁，2001），簡言之，產(chǎn)權(quán)界定同樣受成本效益原則的制約，產(chǎn)權(quán)并非越清晰越好。受交易費(fèi)用的制約會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)并不旨在消除會計(jì)信息的剩余部分（杜興強(qiáng)，2002），對于那些界定成本過高的會計(jì)信息也只能放在公共領(lǐng)域，所以在我們構(gòu)想的制度安排中，完全明晰了原始會計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)，只部分劃定了終極會計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)。

　　五、總結(jié)及進(jìn)一步的研究：會計(jì)產(chǎn)權(quán)定價與會計(jì)域秩序

　　現(xiàn)有產(chǎn)權(quán)制度安排下，會計(jì)信息的公共物品特性是會計(jì)陷入困境的根本原因，但公共物品性質(zhì)并非會計(jì)信息的天然和本質(zhì)屬性，可以通過以俱樂部形式實(shí)現(xiàn)的會計(jì)回歸與會計(jì)外部化這種制度安排改變會計(jì)信息的物品屬性，從而重建會計(jì)域秩序。我們對新的制度安排和這種制度安排下的會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定雖作了詳盡地闡述，但對這種制度安排較敏感問題的研究還不夠深入。如，關(guān)于會計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的定價問題，我們只是給了基本的定價原則，即向企業(yè)支付的價款能產(chǎn)生足夠的披露動機(jī)又不至于使其產(chǎn)生利用會計(jì)信息盈利的依賴、向投資者收取的會費(fèi)要能適度約束其貪婪的信息欲望又不能超出其對成本的預(yù)期、俱樂部收支平衡，但俱樂部究竟要向會員投資者收取多少費(fèi)用、購買原始會計(jì)信息時要向企業(yè)支付多少，還缺乏經(jīng)驗(yàn)支持和數(shù)據(jù)模型推理。又如，關(guān)于這種制度安排如何重建會計(jì)域秩序的問題，本文也未加研究。沿著這兩條思路更深入地探討產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)會計(jì)，是我們要進(jìn)一步研究的問題。

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