摘要：人力資源
會(huì)計(jì)是當(dāng)前研究的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題，學(xué)術(shù)界提出了一些人力資源會(huì)計(jì)模式，但是這些模式都忽略了對(duì)其自身可行性的研究，本文從確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告、制度障礙和完整性五個(gè)方面分析了這些模式在可行性方面存在的不足，以期引起人們對(duì)人力資源會(huì)計(jì)模式可行性研究的重視。
關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)；可行性；計(jì)量引言
人力資源會(huì)計(jì)是當(dāng)前研究的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題，不少學(xué)者紛紛著書(shū)立說(shuō)，提出自己的人力資源會(huì)計(jì)模式，其中頗具有代表性的有：徐國(guó)君的勞動(dòng)者權(quán)益模式、李世聰?shù)漠?dāng)期實(shí)現(xiàn)價(jià)值模式、劉仲文的生產(chǎn)者剩余模式和譚勁松等人的智力資本會(huì)計(jì)模式。這四種模式為我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)的構(gòu)建進(jìn)行了有益的探索，有一定的理論價(jià)值。但是筆者認(rèn)為這四種模式都有些美中不足：這些模式都側(cè)重于理論的構(gòu)建而不同程度地忽略了對(duì)其自身可行性的研究。筆者試圖從確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告、制度障礙和完整性五個(gè)方面去分析這些模式的可行性，以期引起人們對(duì)人力資源會(huì)計(jì)模式可行性研究的重視。
1確認(rèn)
確認(rèn)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的首要環(huán)節(jié)。根據(jù)SFASNO.5的規(guī)定，一個(gè)事項(xiàng)若要加以確認(rèn)，須同時(shí)滿(mǎn)足四條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：可定義、可計(jì)量、相關(guān)性和可靠性，另外還須服從效益大于成本的約束條件。筆者把相關(guān)性與可靠性標(biāo)準(zhǔn)一并納入人力資源信息效益分析，而把可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)安排在下文論述，故在此處先分析可定義標(biāo)準(zhǔn)和效益大于成本約束條件。當(dāng)前四種人力資源會(huì)計(jì)模式都對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的前期工作，即“人力資源符合資產(chǎn)定義”進(jìn)行了詳細(xì)論述，但對(duì)于后期實(shí)質(zhì)性工作，即人力資產(chǎn)的定義問(wèn)題，或者未涉及，或者雖給出定義，但缺乏明確具體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，且不同模式之間的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分歧很大。如1）當(dāng)期實(shí)現(xiàn)價(jià)值模式并未給出人力資產(chǎn)定義；2）勞動(dòng)者權(quán)益模式和生產(chǎn)者剩余模式把全體職工視為人力資產(chǎn)；3）智力資本會(huì)計(jì)模式僅把復(fù)雜勞動(dòng)者視為人力資產(chǎn)，而把簡(jiǎn)單勞動(dòng)者排除在外。
由于這四種模式普遍缺乏明確的人力資產(chǎn)定義和可操作的具體標(biāo)準(zhǔn)，致使人力資源進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)出現(xiàn)了困難。而確認(rèn)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的首要環(huán)節(jié)，它直接決定了后面的計(jì)量、記錄和報(bào)告環(huán)節(jié)是否發(fā)生，如果一個(gè)模式的確認(rèn)出現(xiàn)困難，那么它的可行性就大打折扣。就人力資源信息的效益和成本而言，一方面，由于現(xiàn)有模式的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都涉及繁瑣的公式，使人力資源信息成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其它資產(chǎn)的信息成本；另一方面，人力資源信息的效益也令人懷疑：1）信息效益取決于信息的可靠性和相關(guān)性，但是現(xiàn)有模式都不約而同地默認(rèn)了犧牲可靠性以換取相關(guān)性的做法，使人們更加懷疑
報(bào)表數(shù)據(jù)的可靠性，而這種懷疑只會(huì)抵消人力資源信息效益。2）人力資源信息的決策相關(guān)程度缺乏實(shí)證研究，會(huì)計(jì)報(bào)表上的幾個(gè)數(shù)字未必就一定會(huì)導(dǎo)致決策差異。3）現(xiàn)有模式都未能考慮人力資源信息的負(fù)效益，如：由于人力資產(chǎn)不能變現(xiàn)，銀行會(huì)因企業(yè)人力資產(chǎn)比重過(guò)高而對(duì)貸款更加謹(jǐn)慎；投資者可能會(huì)擔(dān)心企業(yè)虛增人力資產(chǎn)以粉飾財(cái)務(wù)指標(biāo)，從而加重對(duì)企業(yè)的不信任感。筆者認(rèn)為，當(dāng)前一個(gè)迫切任務(wù)是對(duì)人力資源信息的真實(shí)效益進(jìn)行實(shí)證研究，而不應(yīng)過(guò)多地停留在假想的效益論述上。如果人力資源的信息效益小于其成本，那么人們就應(yīng)重新思考人力資源會(huì)計(jì)存在的必要性。
2計(jì)量
由于人力資產(chǎn)的顯著特點(diǎn)是其能創(chuàng)造剩余價(jià)值，所以現(xiàn)有的人力資源會(huì)計(jì)模式普遍采用人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)，同時(shí)兼顧成本核算。因?yàn)槿说膬r(jià)值有很大的不確定性，使得人力資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量成為人力資源會(huì)計(jì)最大的技術(shù)難題。為了解決這個(gè)難題，四種模式都提出自己的計(jì)量方法，從不同的價(jià)值角度可以大致把它們分為三類(lèi)：未來(lái)價(jià)值法、當(dāng)期實(shí)現(xiàn)價(jià)值法和內(nèi)在價(jià)值法：
2.1未來(lái)價(jià)值法
未來(lái)價(jià)值法是最常見(jiàn)的方法，為徐國(guó)君的勞動(dòng)者權(quán)益模式和劉仲文的生產(chǎn)者剩余模式所采用。它把職工未來(lái)的工資調(diào)整為未來(lái)的價(jià)值，然后折現(xiàn)計(jì)算出職工的價(jià)值。筆者認(rèn)為這是一種過(guò)于理想化的方法，理由如下：它的理論基礎(chǔ)是人的價(jià)值與工資正相關(guān)，其適用的前提便是存在科學(xué)的工資體系。有學(xué)者為研究方便，把科學(xué)的工資體系列入會(huì)計(jì)假設(shè)。但是在現(xiàn)實(shí)生活中，這條假設(shè)能否像會(huì)計(jì)四大基礎(chǔ)假設(shè)一樣，是理所當(dāng)然、不言自明的命題嗎？事實(shí)上，現(xiàn)實(shí)中的同工不同酬、平均主義等不合理現(xiàn)象影響了未來(lái)價(jià)值法的可行性。即便有了科學(xué)的工資體系，未來(lái)工資的預(yù)測(cè)也決非易事。工資可分為三部分：基本工資、福利和獎(jiǎng)金，如果說(shuō)基本工資和福利的預(yù)測(cè)有章可循的話，那么獎(jiǎng)金則是不可預(yù)測(cè)的，因?yàn)槲磥?lái)獎(jiǎng)金與企業(yè)未來(lái)的業(yè)績(jī)和個(gè)人努力有關(guān)，而企業(yè)未來(lái)的業(yè)績(jī)和個(gè)人努力是高度地不確定，而一個(gè)科學(xué)的工資體系恰恰是高獎(jiǎng)金、低基本工資。所以說(shuō)未來(lái)工資是不可能預(yù)測(cè)的。
2.2當(dāng)期實(shí)現(xiàn)價(jià)值法
當(dāng)期實(shí)現(xiàn)價(jià)值法是由李世聰教授提出的。他把經(jīng)濟(jì)學(xué)中的柯布—道格拉斯生產(chǎn)函數(shù)引入人力資源會(huì)計(jì)，然后利用企業(yè)近三年的勞動(dòng)投入、資本投入和產(chǎn)出數(shù)據(jù)，計(jì)算出人力資源貢獻(xiàn)率，再計(jì)算出人當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的價(jià)值。[2]筆者認(rèn)為這種簡(jiǎn)單地把柯布—道格拉斯生產(chǎn)函數(shù)引入人力資源會(huì)計(jì)的做法存在一定的理論缺陷：經(jīng)濟(jì)學(xué)中的生產(chǎn)要素可分為勞動(dòng)、資本、土地和企業(yè)家才能，而柯布—道格拉斯生產(chǎn)函數(shù)只考慮了兩種生產(chǎn)要素，自身便有一定的局限性。同時(shí)企業(yè)的超額利潤(rùn)可能是由于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新帶來(lái)的，也可能是由企業(yè)的壟斷地位創(chuàng)造的，而不僅僅是勞動(dòng)和資本創(chuàng)造的。當(dāng)期實(shí)現(xiàn)價(jià)值法沒(méi)有考慮技術(shù)和壟斷的影響，不能不說(shuō)是一個(gè)遺憾。
2.3內(nèi)在價(jià)值法
頗有代表性的內(nèi)在價(jià)值法是譚勁松教授等人在智力資本會(huì)計(jì)模式提出的“評(píng)估+討價(jià)還價(jià)”法：先由權(quán)威機(jī)構(gòu)評(píng)估出人的公允價(jià)值，然后各方根據(jù)評(píng)估價(jià)進(jìn)行談判，最終確定人的內(nèi)在價(jià)值。[3]筆者認(rèn)為，直接發(fā)生的評(píng)估費(fèi)和間接發(fā)生在談判中的交易費(fèi)用影響了該法的可行性。權(quán)威機(jī)構(gòu)的評(píng)估費(fèi)用肯定不會(huì)低，談判的交易費(fèi)用亦是企業(yè)的間接損失，即使企業(yè)可承受初始計(jì)量的費(fèi)用，那么后續(xù)計(jì)量的費(fèi)用也是一個(gè)沉重的負(fù)擔(dān)。
3報(bào)告
很多人力資源會(huì)計(jì)模式在報(bào)告方面，僅僅在
資產(chǎn)負(fù)債表中列示幾個(gè)數(shù)字。筆者認(rèn)為這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足決策需要，因?yàn)橥暾男畔㈨汅w現(xiàn)在會(huì)計(jì)三大報(bào)表中，同時(shí)人們也希望從這三大報(bào)表中獲取相應(yīng)的人力資源信息，僅在資產(chǎn)負(fù)債表中列示幾個(gè)數(shù)字的做法只會(huì)導(dǎo)致信息供給不足。倘若人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告僅止步于資產(chǎn)負(fù)債表，那么從某種意義上講，人力資源會(huì)計(jì)就沒(méi)有存在的必要。因?yàn)槠髽I(yè)完全可以在報(bào)表附注中披露員工的學(xué)歷、職稱(chēng)等非貨幣信息，以代替表內(nèi)的數(shù)字，這樣做不僅成本小，而且提供的信息也具有相關(guān)性。所以，為了證明其存在的意義，人力資源會(huì)計(jì)必須主動(dòng)提供更多的信息，如人力資產(chǎn)創(chuàng)造的收益和現(xiàn)金流量。劉仲文教授在其生產(chǎn)者剩余模式中重新設(shè)計(jì)了損益表，試圖單獨(dú)列示人力資產(chǎn)的收益和費(fèi)
用[4].這種動(dòng)機(jī)是好的，但是其難度是可想而知的：企業(yè)的收益、現(xiàn)金流量是由人力和物力共同作用的產(chǎn)物，從理論上講是無(wú)法區(qū)分出人力資產(chǎn)所創(chuàng)造的收益和現(xiàn)金流量的！于是人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告似乎陷入了兩難困境：理論上應(yīng)在三大報(bào)表中披露相關(guān)信息，但現(xiàn)實(shí)中又無(wú)法提供全面的信息。如果會(huì)計(jì)系統(tǒng)的產(chǎn)出不盡如人意，那我們就應(yīng)該重新思考這個(gè)系統(tǒng)存在的意義。
4制度障礙
現(xiàn)有的人力資源會(huì)計(jì)模式的最大障礙不是上文所述的技術(shù)難題，而是現(xiàn)實(shí)中的產(chǎn)權(quán)制度和分配制度。勞動(dòng)者權(quán)益模式提出了與所有者權(quán)益相并列的勞動(dòng)者權(quán)益，大大發(fā)展了會(huì)計(jì)權(quán)益理論[5].它實(shí)施的前提是勞動(dòng)者擁有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，這恰恰是其最不現(xiàn)實(shí)的地方。盡管理論界對(duì)勞動(dòng)者擁有企業(yè)產(chǎn)權(quán)問(wèn)題討論得沸沸揚(yáng)揚(yáng)，但我們必須回到現(xiàn)實(shí)中來(lái)，勞動(dòng)者產(chǎn)權(quán)不是一個(gè)覺(jué)悟問(wèn)題，而是人力資本和物質(zhì)資本的力量博弈問(wèn)題。在物質(zhì)資本仍然稀缺的今天，要改變現(xiàn)有的產(chǎn)權(quán)制度是何其之難！其它一些模式，如當(dāng)期實(shí)現(xiàn)價(jià)值模式，從表面上看，很巧妙地回避了產(chǎn)權(quán)制度，但它們?nèi)砸苑峙渲贫鹊母母餅閷?shí)施前提，即勞動(dòng)者和股東同時(shí)參與企業(yè)分紅，這似乎是繞了一個(gè)圈，仍然又回到產(chǎn)權(quán)制度的改革上，因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)制度決定了分配制度。如果現(xiàn)有的產(chǎn)權(quán)制度和分配制度不改變的話，那么這些人力資源會(huì)計(jì)模式就永遠(yuǎn)沒(méi)有實(shí)施的一天。而會(huì)計(jì)不是萬(wàn)能的，它只是一個(gè)信息系統(tǒng)，只能去適應(yīng)而不能去改變現(xiàn)有制度，若僅僅為了實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)而要求變更現(xiàn)有的產(chǎn)權(quán)制度和分配制度，那未免夸大了會(huì)計(jì)的功能。盡管現(xiàn)在已有個(gè)別企業(yè)通過(guò)經(jīng)理股票期權(quán)、職工持股等方式實(shí)現(xiàn)了勞動(dòng)者產(chǎn)權(quán)，但這與現(xiàn)有人力資源會(huì)計(jì)模式的要求相差甚遠(yuǎn)。這些新事物本身就存在很多問(wèn)題，讓職工擁有產(chǎn)權(quán)也只是出于激勵(lì)考慮，根本未涉及人力資產(chǎn)的反映與控制問(wèn)題。
5完整性
一個(gè)可行的模式必然要具備完整性，而現(xiàn)有的四種模式都側(cè)重于理論的構(gòu)建，而忽視了一些細(xì)節(jié)問(wèn)題，如：1）企業(yè)因資不抵債而破產(chǎn)時(shí)，由于人力資產(chǎn)無(wú)法變現(xiàn)，如何平衡各方利益？2）經(jīng)營(yíng)虧損由誰(shuí)來(lái)彌補(bǔ)？3）國(guó)有企業(yè)的高額退休金問(wèn)題4、員工頻繁流動(dòng)問(wèn)題等。如果這些細(xì)節(jié)問(wèn)題不加以解決的話，那么人力資源會(huì)計(jì)會(huì)因事前考慮不足而陷入困境。
6結(jié)束語(yǔ)
通過(guò)以上分析，我們可以看到，現(xiàn)有的四種人力資源會(huì)計(jì)模式都或多或少缺乏可行性。其實(shí)這些問(wèn)題也是人力資源會(huì)計(jì)本身亟待解決的問(wèn)題，如果我們不能很好地提高人力資源會(huì)計(jì)模式的可行性，那么人力資源會(huì)計(jì)就只能是一門(mén)“屠龍術(shù)”！
參考文獻(xiàn)：
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