一、非營(yíng)利組織基金會(huì)計(jì)模式的構(gòu)建

　　我國(guó)非營(yíng)利組織為不以營(yíng)利為目的、資財(cái)供應(yīng)者不圖回報(bào)、其剩余資財(cái)不存在明確的所有者權(quán)益的組織或單位，主要有公立非營(yíng)利組織和民間私立非營(yíng)利組織兩種，具體包括社會(huì)團(tuán)體、衛(wèi)生和福利機(jī)構(gòu)、教育機(jī)構(gòu)、基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位等。

　　(一)非營(yíng)利組織專用基金會(huì)計(jì)模式

　　從國(guó)外非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)模式分析，每一類(lèi)“基金”都是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，擁有自己的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用或支出、基金余額。每一種基金各自形成一套自動(dòng)平衡賬戶，優(yōu)點(diǎn)是可以達(dá)到控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求，缺點(diǎn)是基金種類(lèi)多會(huì)使會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)報(bào)表都比較復(fù)雜，各基金之間的轉(zhuǎn)賬也比較復(fù)雜，且各項(xiàng)基金不能調(diào)劑使用，使單位財(cái)力形成浪費(fèi)。我國(guó)不宜照搬國(guó)外的基金會(huì)計(jì)模式，而應(yīng)結(jié)合我國(guó)過(guò)去專用基金核算經(jīng)驗(yàn)，吸收國(guó)外基金會(huì)計(jì)模式的精髓，建立一套適合我國(guó)國(guó)情的專用基金會(huì)計(jì)模式。國(guó)有非營(yíng)利組織和私立非營(yíng)利組織都具有公共事業(yè)和產(chǎn)業(yè)的雙重屬性，均可采用專用基金會(huì)計(jì)模式，考慮到各自偏重的屬性不同，所設(shè)置的基金種類(lèi)也應(yīng)不同。每一專用基金并非是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，每一個(gè)非營(yíng)利組織才是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體。采取這種會(huì)計(jì)模式，既發(fā)揮了國(guó)外基金會(huì)計(jì)模式的長(zhǎng)處，又沒(méi)有國(guó)外基金會(huì)計(jì)模式的繁瑣。

　　非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中的凈資產(chǎn)一般由各種基金余額構(gòu)成，將基金作為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算的主體，充分體現(xiàn)了基金提供者的意愿，也體現(xiàn)了非營(yíng)利組織在資源管理上的重要特點(diǎn)——�？顚Ｓ�。但是，非營(yíng)利組織在對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須以其掌管的全部基金為一個(gè)整體加以報(bào)告。

　　(二)非營(yíng)利組織基金會(huì)計(jì)模式構(gòu)建的基本思路

　　按照《會(huì)計(jì)法》和《預(yù)算法》的要求，借鑒外國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)改革的實(shí)踐，制定基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度，以規(guī)范基金會(huì)計(jì)核算，實(shí)現(xiàn)非營(yíng)利組織的基金會(huì)計(jì)模式。實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，可分兩步完成：一是以法規(guī)制度規(guī)范基金會(huì)計(jì)，即在現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)模式運(yùn)行下，制定“基金管理辦法”和“基金會(huì)計(jì)制度”，對(duì)基金從管理和核算兩個(gè)方面予以規(guī)范，明確基金的種類(lèi)、原則、基金會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、核算程序和方法、基金會(huì)計(jì)報(bào)表的編制等內(nèi)容。目前采用這種模式比較符合實(shí)際，關(guān)于核算主體問(wèn)題，可將基金作為政府及非營(yíng)利組織“大會(huì)計(jì)主體”下的“小會(huì)計(jì)主體”來(lái)處理。二是以準(zhǔn)則規(guī)范基金會(huì)計(jì)。

　　二、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)歸屬體系探討

　　目前我國(guó)非營(yíng)利組織已逐步走向市場(chǎng)，其資金來(lái)源已日趨多元化，自籌資金在其資金來(lái)源中占有相當(dāng)大的比重，但我國(guó)所有非營(yíng)利組織仍統(tǒng)一執(zhí)行由財(cái)政部制定的會(huì)計(jì)制度，這種對(duì)各類(lèi)非營(yíng)利組織不加區(qū)分的會(huì)計(jì)制度，已不適應(yīng)非營(yíng)利組織發(fā)展的需要。美國(guó)私立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)盡管原則上執(zhí)行FASB發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但FASB至今并未為其制定一套符合其實(shí)際情況的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在美國(guó)，政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)顯然分屬于兩大會(huì)計(jì)體系，但非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)歸屬于哪個(gè)會(huì)計(jì)體系或者是否應(yīng)當(dāng)獨(dú)立成為一個(gè)會(huì)計(jì)體系也成了一個(gè)問(wèn)題，目前我國(guó)關(guān)于非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)歸屬體系問(wèn)題也有一些爭(zhēng)論。

　　(一)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)(政府會(huì)計(jì))體系

　　持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)一直屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系，如果分離出去，會(huì)打亂中國(guó)多年來(lái)建立起來(lái)的預(yù)算管理體系。

　　(二)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系

　　持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，由于非營(yíng)利組織也需要“自負(fù)盈虧”，非營(yíng)利組織的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)將越來(lái)越重要，非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算也將逐漸從以核算預(yù)算執(zhí)行情況為主轉(zhuǎn)向全面核算非營(yíng)利組織本身的經(jīng)濟(jì)效益為主。企業(yè)會(huì)計(jì)中的諸多原則如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、收入實(shí)現(xiàn)原則等也將越來(lái)越多地適用于非營(yíng)利組織，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)將逐漸向企業(yè)會(huì)計(jì)靠攏，而不是向預(yù)算會(huì)計(jì)靠攏。

　　(三)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系

　　非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)既不應(yīng)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系，也不應(yīng)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系，而應(yīng)自成一體系。該觀點(diǎn)認(rèn)為，非營(yíng)利組織以其不以營(yíng)利為目的而區(qū)別于企業(yè)，又以其不具有社會(huì)管理職能而區(qū)別于政府。非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)需要核算的是收支結(jié)余而不是利潤(rùn)，是凈資產(chǎn)而不是所有者權(quán)益；同時(shí)，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)也需要采用資本保持概念，需要進(jìn)行成本核算、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。另外，非營(yíng)利組織存在著眾多的行業(yè)，應(yīng)當(dāng)成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系，以滿足其會(huì)計(jì)工作特殊性的需要。

　　(四)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)區(qū)分不同性質(zhì)納入不同會(huì)計(jì)體系

　　中國(guó)的非營(yíng)利組織將在近幾年內(nèi)發(fā)生巨大的變革，大量的文化非營(yíng)利組織、運(yùn)用型科研非營(yíng)利組織、衛(wèi)生非營(yíng)利組織、廣播電視非營(yíng)利組織等將全面走向市場(chǎng)，實(shí)行企業(yè)化管理。納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系的非營(yíng)利組織，可以僅限于那些公立或國(guó)有并且是非企業(yè)化管理的非營(yíng)利組織，至于那些私立以及企業(yè)化管理的國(guó)有非營(yíng)利組織�？梢钥紤]不納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系，而納入企業(yè)會(huì)計(jì)體系。這樣，中國(guó)的會(huì)計(jì)體系依然由企業(yè)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系兩部分組成。

　　筆者認(rèn)為，私立及不納入預(yù)算管理的非營(yíng)利組織、社會(huì)團(tuán)體以及各種基金會(huì)計(jì)等共同構(gòu)成一個(gè)與企業(yè)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)(政府會(huì)計(jì))相并列的私立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系，把公立且納入預(yù)算管理的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)納入預(yù)算會(huì)計(jì)(政府會(huì)計(jì))體系。筆者不贊成將我國(guó)全部非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)設(shè)為與企業(yè)會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)相并列的第三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系，原因主要是我國(guó)非營(yíng)利組織中，各種非營(yíng)利組織的情況各不相同，要將其設(shè)立為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系幾乎不大可能，而建立具有中國(guó)特色的具體包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)以及公立且納入預(yù)算管理的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的政府會(huì)計(jì)體系，符合中國(guó)的實(shí)際情況。