摘要：本文從環(huán)境會計(jì)的發(fā)展中，歸納總結(jié)了會計(jì)與自然環(huán)境、環(huán)境會計(jì)命名的選擇、環(huán)境會計(jì)的特征、環(huán)境會計(jì)的支持系統(tǒng)、環(huán)境會計(jì)三項(xiàng)指標(biāo)的確定方法等若干有關(guān)環(huán)境會計(jì)問題的新視點(diǎn)，展示了環(huán)境會計(jì)廣闊的前景。

　　人類在相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)，對環(huán)境資源慣用粗放式、掠奪式的手段進(jìn)行開采，致使生態(tài)環(huán)境急劇惡化，威脅著人類的生存與發(fā)展。聯(lián)合國于1992年在巴西里約熱內(nèi)盧召開了環(huán)境與發(fā)展首腦會議，就社會、經(jīng)濟(jì)及環(huán)境一體化的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略達(dá)成共識。目前，各國都采取了保護(hù)自然，改善環(huán)境的舉措，工業(yè)和綠色運(yùn)動正朝著與可持續(xù)發(fā)展這個(gè)重要理念一致的方向運(yùn)行，與綠色浪潮相關(guān)的會計(jì)——環(huán)境會計(jì)也已成為會計(jì)學(xué)界關(guān)注的焦點(diǎn)。

　　視點(diǎn)之一：會計(jì)與自然環(huán)境的關(guān)系問題自然環(huán)境包括地理位置、氣候、地形、各種自然資源，它是人類賴以生存和發(fā)展的基本條件。人類本身就是自然界長期發(fā)展的產(chǎn)物，自然環(huán)境對人類的生存及任何人類活動有著直接和間接的影響。會計(jì)作為人類對社會經(jīng)濟(jì)的管理活動，必須從人類全部社會經(jīng)濟(jì)活動和整個(gè)生態(tài)環(huán)境的大視角出發(fā)，而不能將經(jīng)濟(jì)活動僅僅局限在沒有生態(tài)的環(huán)境之中。會計(jì)核算要更多更切合實(shí)際地考慮人類所處的自然環(huán)境和生活環(huán)境中與人類社會經(jīng)濟(jì)活動的各種相關(guān)因素。

　　1.自然環(huán)境為生產(chǎn)經(jīng)營提供原材料，成為會計(jì)核算的重要內(nèi)容。實(shí)際上，一切對人類有用的物質(zhì)財(cái)富，其初始形態(tài)皆源于自然。自然界蘊(yùn)藏的自然資源的種類，從一定意義上決定了一個(gè)國家或區(qū)域生產(chǎn)經(jīng)營的對象，從而影響會計(jì)核算反映的內(nèi)容。特別是一些典型的依靠自然資源建立其經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以獲得就業(yè)和收入的國家和地區(qū)，其會計(jì)核算的內(nèi)容與工業(yè)原料的開發(fā)利用密切相關(guān)。

　　2.自然環(huán)境制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，成為影響會計(jì)發(fā)展的重要因素。由于人類生存的區(qū)域通過政治、戰(zhàn)爭等方式，由國家政府已基本固定下來，有了疆域領(lǐng)土的概念，因而一國或地區(qū)自然資源的豐厚程度，很大程度上決定了經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和會計(jì)發(fā)展水平。如為農(nóng)業(yè)國家，則農(nóng)業(yè)會計(jì)得以發(fā)展；如是工業(yè)發(fā)達(dá)國家，則必然要求為之服務(wù)的企業(yè)會計(jì)有較高的水平。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，則經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)種類多，數(shù)量大，人們對會計(jì)信息需求強(qiáng)，從而促進(jìn)會計(jì)發(fā)展，并發(fā)揮舉足輕重的作用。

　　3.自然資源的稀缺程度，促進(jìn)了成本、管理會計(jì)的發(fā)展。自然資源并不都是取之不盡，用之不竭的。隨著科技的發(fā)展與應(yīng)用，人類對自然資源廣泛利用，加之人口的激增，需求增加，使得自然資源日益顯得不足，由此導(dǎo)致人類充分利用有限的資源，講求經(jīng)濟(jì)效益的意識越來越強(qiáng)烈。會計(jì)作為衡量經(jīng)濟(jì)效果的手段，反映資源配置結(jié)果的工具，對資源的核算和管理起著不可替代的作用。成本、管理會計(jì)正是在這樣的狀況下應(yīng)運(yùn)而生，并具有廣泛的施展空間。

　　4.自然環(huán)境的變遷，引起會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的變化。自然環(huán)境的狀況，會影響企業(yè)存貨的保存、設(shè)備的物理性能、生產(chǎn)資料的自然損耗，都會直接或間接地在會計(jì)上得到反映。此外，由于企業(yè)生產(chǎn)對社會環(huán)境的破壞和影響，相應(yīng)地提出了企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的要求，從而新的會計(jì)分支——社會責(zé)任會計(jì)出現(xiàn)，環(huán)境會計(jì)得以重視和展開研究。

　　視點(diǎn)之二：環(huán)境會計(jì)命名的選擇問題我國會計(jì)界對有關(guān)環(huán)境會計(jì)的術(shù)語有三種說法：“環(huán)境會計(jì)”、“綠色會計(jì)”、“環(huán)保會計(jì)”。究竟哪一種說法最恰當(dāng)？從專業(yè)術(shù)語的科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)上要求，筆者認(rèn)為“環(huán)境會計(jì)”一說較為貼切，而像“綠色會計(jì)”、“環(huán)保會計(jì)”之類的稱謂欠妥。下面就三種說法作一些比較分析，以更有利于環(huán)境會計(jì)的正名。

　　1.環(huán)境和環(huán)境會計(jì)。我國頒布的《環(huán)境保護(hù)法》中指出，環(huán)境是指與人類生存和發(fā)展相關(guān)聯(lián)的各種天然的和經(jīng)過人工改造的自然因素的總體。人——包括自然人和像企業(yè)這樣的法人，既從自然環(huán)境中受益，又同時(shí)由于各種各樣的活動而作用于或者說影響著環(huán)境。我們是從企業(yè)的角度來研究會計(jì)問題的，因而考慮的只能是企業(yè)的行為對環(huán)境的影響。企業(yè)對環(huán)境的影響可以從兩個(gè)方面來看：一是對環(huán)境的不利影響即環(huán)境污染和破壞生態(tài)平衡；二是對環(huán)境的有利影響，至少是不損壞環(huán)境或?qū)Νh(huán)境污染予以治理從而恢復(fù)原來的環(huán)境質(zhì)量，即環(huán)境保護(hù)。企業(yè)會計(jì)如果要考慮企業(yè)行為對環(huán)境影響的話，它就必然會涉及到環(huán)境污染和環(huán)境保護(hù)兩個(gè)方面。按照《現(xiàn)代會計(jì)百科詞典》收錄的詞條，環(huán)境會計(jì)是“從社會利益角度計(jì)量和報(bào)導(dǎo)企業(yè)、事業(yè)機(jī)關(guān)等單位的社會活動對環(huán)境影響及管理情況的一項(xiàng)管理活動”。我們使用“環(huán)境會計(jì)”一詞能夠全面和完整地包括這一新興會計(jì)分支的全部對象，較之后面兩種說法顯然更科學(xué)。

　　2.綠色和綠色會計(jì)。綠色本來表達(dá)的是一種顏色，也許是優(yōu)美的環(huán)境總是與綠色相聯(lián)系，因而人們偏愛綠色并愿意將其用來指代較高質(zhì)量的環(huán)境以及有益于環(huán)境的觀念、行動和成果，諸如綠色主義、綠色浪潮、綠色農(nóng)業(yè)、綠色食品等等。不過，這些都是形容式的說法�！冬F(xiàn)代會計(jì)百科辭典》中也收錄了綠色會計(jì)的詞條，認(rèn)為綠色會計(jì)是“在為了交易和促進(jìn)公共福利，為了創(chuàng)造未來用途的財(cái)富以及保護(hù)資源時(shí)，根據(jù)資源管理者和資源所有者一致同意的慣例來核算、計(jì)量這些資源耗費(fèi)情況的管理活動。”可見用“綠色會計(jì)”替代“環(huán)境會計(jì)”的說法是不妥的，至少不是最佳選擇。

　　3.環(huán)保和環(huán)保會計(jì)。根據(jù)我國《環(huán)境保護(hù)法》的精神，環(huán)境保護(hù)指的是“保護(hù)和改善生活環(huán)境和生態(tài)環(huán)境，防止污染和其他公害”。這是一個(gè)廣義的概念，包括防治和治理污染、保護(hù)和改善環(huán)境質(zhì)量。但是，包括企業(yè)在內(nèi)的自然人和法人對環(huán)境的影響是雙向的，既有環(huán)境保護(hù)也有環(huán)境污染。人們想要了解一個(gè)企業(yè)對環(huán)境的影響，不單單是了解其對環(huán)境有益的貢獻(xiàn)，也要了解它對環(huán)境的污染程度。會計(jì)對企業(yè)環(huán)境活動及影響的考察與揭示自然要包括這兩個(gè)方面，否則信息的內(nèi)容和質(zhì)量就令人懷疑，從而導(dǎo)致信息是無用的。因此，只建立考察環(huán)境保護(hù)問題的環(huán)境保護(hù)會計(jì)或者以環(huán)境保護(hù)會計(jì)指代同時(shí)考察環(huán)境污染和環(huán)境保護(hù)的環(huán)境會計(jì)都是不合理的。“環(huán)境保護(hù)會計(jì)”與“環(huán)境會計(jì)”兩者是不能通用的。

　　視點(diǎn)之三：環(huán)境會計(jì)的特征問題環(huán)境會計(jì)作為會計(jì)的一個(gè)新興分支，面臨著許多創(chuàng)新問題，具有區(qū)別于其他專業(yè)會計(jì)的一些特征。

　　1.生態(tài)資源的存量有限。生態(tài)資源的有限性決定了人類不能無限制地開采、破壞生態(tài)資源；對已被過度耗費(fèi)的存量資源要進(jìn)行不斷的補(bǔ)償。有限性還決定了要用一定的方法對生態(tài)資源的存量、流量進(jìn)行測算、計(jì)量、評估、對比等。

　　2.生態(tài)資源的權(quán)益社會化。生態(tài)環(huán)境資源應(yīng)當(dāng)看成是整個(gè)社會的權(quán)益，而不僅是所在地的權(quán)益，這是由生態(tài)資源的特點(diǎn)所定的：任何生態(tài)資源都既對當(dāng)?shù)禺a(chǎn)生影響又對全局產(chǎn)生影響。如江河上游的森林狀況影響下游的水流量、內(nèi)蒙的草場退化造成北京的沙塵暴等，使對生態(tài)資源開采的影響、生態(tài)成本的補(bǔ)償、生態(tài)收益的確認(rèn)都大大超過了地理屬性的范圍，從而使環(huán)境會計(jì)的空間范圍大大擴(kuò)展，并呈現(xiàn)出宏觀會計(jì)的顯著特點(diǎn)。

　　3.效益相關(guān)性。生態(tài)環(huán)境是人類生存和一切經(jīng)濟(jì)活動賴以存在的基礎(chǔ)，良好的生態(tài)環(huán)境使人類社會和人類的經(jīng)濟(jì)活動可持續(xù)發(fā)展并產(chǎn)生良好的效益。但由于其生態(tài)效益與賴以存在的經(jīng)濟(jì)活動效益的普遍聯(lián)系性和不可剝離性，從而導(dǎo)致雖認(rèn)識到它的存在卻很難單獨(dú)確切地計(jì)量它，因而其生態(tài)收益不能靠單個(gè)市場交易確認(rèn)，而要靠建立起多個(gè)生態(tài)資源變動與效益相關(guān)性的模型，通過大規(guī)模、多指標(biāo)、多時(shí)點(diǎn)的測定、評估、比較、計(jì)量并通過全國財(cái)政補(bǔ)償機(jī)制的建立來實(shí)現(xiàn)，并在此基礎(chǔ)上形成生態(tài)建設(shè)和環(huán)境會計(jì)持續(xù)運(yùn)作模式。

　　4.復(fù)合計(jì)量。傳統(tǒng)會計(jì)采用貨幣作為計(jì)量單位，一切會計(jì)要素都以貨幣進(jìn)行計(jì)量，環(huán)境會計(jì)卻不能只用貨幣作計(jì)量單位。反映一個(gè)流域的生態(tài)資源狀況，如：森林覆蓋率、林地規(guī)模、等級；草場質(zhì)量、水土涵養(yǎng)量以及空氣質(zhì)量的改善度；水資源的含沙量、充足度；沙塵暴強(qiáng)度、頻率等，一是很難用貨幣計(jì)量，二是用貨幣計(jì)量反而不能說明問題。但在財(cái)政轉(zhuǎn)移支付量上、對生態(tài)建設(shè)的項(xiàng)目投資上，卻不能不用貨幣計(jì)量。困難的是如何把這兩種計(jì)量統(tǒng)一在環(huán)境會計(jì)的核算體系里，如何使兩者在需要時(shí)進(jìn)行轉(zhuǎn)換。上述環(huán)境會計(jì)的四大特征，相互關(guān)聯(lián)，形成體系。第一個(gè)為其奠定了存在基礎(chǔ)，第二個(gè)界定其空間范圍，第三個(gè)保證其持續(xù)運(yùn)作，第四個(gè)指出其計(jì)量特征。

　　視點(diǎn)之四：建立環(huán)境會計(jì)的支持系統(tǒng)問題構(gòu)建環(huán)境會計(jì)不僅具有來自于多方面的現(xiàn)實(shí)要求，同時(shí)也必須建立對環(huán)境會計(jì)理論和方法起著支撐或指導(dǎo)作用的運(yùn)作體系。

　　1、建立起以生態(tài)資源、生態(tài)效益、生態(tài)成本及生態(tài)資源變動與經(jīng)濟(jì)效益變動相關(guān)性的評估指標(biāo)體系和測定模型體系。鑒于資源循環(huán)過程的雙重性，它應(yīng)當(dāng)包括資源生態(tài)循環(huán)效益考核和資源經(jīng)濟(jì)循環(huán)效益考核兩大部分，必須設(shè)計(jì)相應(yīng)的測評指標(biāo)體系，界定其基本構(gòu)成要素，確定各因素?cái)?shù)據(jù)資料的有效來源和確定考核的時(shí)間間隔等。如，一公頃一定品種、一定高度、一定直徑、一定密度、一定年限的林地對水的涵養(yǎng)力、土的保持力、造氧度、對廢氣的吸納力到底能值301多少價(jià)值；湖泊污染不僅有恢復(fù)其清潔的代價(jià)，而且有對居住地宜人環(huán)境被毀壞的代價(jià)等等。這些環(huán)境資源以及對其損害程度，如何轉(zhuǎn)變成為反映企業(yè)盈虧的核算，需要靠生態(tài)科學(xué)家與會計(jì)學(xué)家、生態(tài)資源評估師、工程師協(xié)同解決。

　　2、建立起全國財(cái)政補(bǔ)償體系和財(cái)政轉(zhuǎn)移支付體系，以作為環(huán)境會計(jì)的運(yùn)行支持系統(tǒng)。環(huán)境資源是社會的公共品，理應(yīng)由國家進(jìn)行保護(hù)、維護(hù)。國家維護(hù)生態(tài)資源的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付資金的來源：一是對生態(tài)資源的直接耗費(fèi)者收取生態(tài)資源耗用稅；二是對生態(tài)資源的受益者收取生態(tài)資源維護(hù)費(fèi)等。而對于生態(tài)資源所在地農(nóng)戶則要為其創(chuàng)造新的生存手段，變靠開采資源謀生為靠建設(shè)生態(tài)謀生。

　　3、建立起環(huán)境會計(jì)及其信息披露的準(zhǔn)則體系，以規(guī)范環(huán)境會計(jì)行為。實(shí)踐已經(jīng)表明，我國的會計(jì)和信息披露規(guī)則只能是由政府制定，在環(huán)境會計(jì)問題上也不例外。為了保證環(huán)境會計(jì)真正能夠在實(shí)踐中得以推行，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須考慮制定環(huán)境會計(jì)及其信息披露準(zhǔn)則體系。鑒于環(huán)境會計(jì)或有項(xiàng)目的多樣性，建議制定單獨(dú)的環(huán)境會計(jì)或有事項(xiàng)的具體準(zhǔn)則；又鑒于環(huán)境問題財(cái)務(wù)影響的復(fù)雜性和內(nèi)容的多樣性，另外應(yīng)制定一個(gè)專門解決環(huán)境問題財(cái)務(wù)影響的具體準(zhǔn)則。

　　視點(diǎn)之五：環(huán)境會計(jì)三項(xiàng)指標(biāo)確定方法問題

　　1、生態(tài)成本評估的“盤存計(jì)耗法”。先對某地、某一時(shí)點(diǎn)人們認(rèn)可的生態(tài)環(huán)境狀況下的生態(tài)資源存量進(jìn)行全面的多方位的評估，并作為該區(qū)域或流域的生態(tài)資產(chǎn)和社會權(quán)益同時(shí)記入生態(tài)資產(chǎn)和社會權(quán)益帳戶；再對現(xiàn)已破壞的資源狀況進(jìn)行估價(jià)、確認(rèn)其現(xiàn)存的存量價(jià)值，并記入該區(qū)域或流域現(xiàn)在擁有的生態(tài)資產(chǎn)和生態(tài)權(quán)益。將以上兩者相減，其差額就是被破壞所損失的價(jià)值，這也正是應(yīng)對其進(jìn)行補(bǔ)償重置成本補(bǔ)償量價(jià)值。以此可以確定以多少財(cái)政轉(zhuǎn)移支付來進(jìn)行生態(tài)成本的補(bǔ)償和以何種方式進(jìn)行補(bǔ)償。

　　2、生態(tài)利潤確定的“平均利率法”。人們已普遍認(rèn)識到社會生態(tài)資源狀況與單個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的廣泛關(guān)聯(lián)性，但生態(tài)資源作用的宏觀性使其不可細(xì)分為單個(gè)企業(yè)的資源要素來分享利潤。這樣，使生態(tài)利潤很難從經(jīng)濟(jì)利潤中剝離，也很難用一定方法進(jìn)行評估，這就必須依靠全國生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制和財(cái)政轉(zhuǎn)移支付體系為支持，按全國或流域的平均投資利潤率加以確定并通過財(cái)政轉(zhuǎn)移支付得到。即：流域生態(tài)利潤=流域新增生態(tài)資源×流域平均投資利潤率。

　　3、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付量確定的“合計(jì)法”。根據(jù)前述“盤存計(jì)耗法”先算出須補(bǔ)償?shù)纳鷳B(tài)成本，再按“平均利率法”計(jì)算出生態(tài)利潤額，兩者相加就得出“流域生態(tài)收益之和”，也就是一定時(shí)期末對流域（或區(qū)域）的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付量，即：流域生態(tài)收益之和=流域生態(tài)成本之和+流域生態(tài)利潤之和。盡管環(huán)境會計(jì)理論與實(shí)務(wù)尚未成熟，卻孕育了無限的生命力。環(huán)境問題已經(jīng)成為全球關(guān)注的焦點(diǎn)之一，環(huán)境會計(jì)也必將有其光明的發(fā)展前景。