［摘要］由于股票市場在市場經(jīng)濟中的重要作用，所以其是否有效始終是人們關(guān)注的焦點。為了實現(xiàn)股票市場的效率和公平，會計監(jiān)管成為一種制度選擇和安排。制度包括正式規(guī)則、非正式約束及其實施機制，三者共同決定著制度整體的效率和效果，本文從這三個方面對中美監(jiān)管制度進行了分析，并結(jié)合最新發(fā)展趨勢對我國上市公司會計監(jiān)管制度提出改進和完善的對策。

　�。坳P(guān)鍵詞］會計監(jiān)管；制度；正式規(guī)則；非正式約束；實施機制

　　一、會計監(jiān)管制度——一種制度選擇和安排

　　會計監(jiān)管制度并不是隨著股份公司的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，直到20世紀30年代才逐步建立起來。而這一演變過程的背后是經(jīng)濟學由古典經(jīng)濟學向凱恩斯經(jīng)濟學的革命。古典經(jīng)濟學的政府不干預主義由于無法對1929年開始持續(xù)多年的經(jīng)濟大蕭條做出有效的解釋，提出有效的對策，遭遇危機，引發(fā)凱恩斯革命。從此，人們認為政府通過適當干預經(jīng)濟，可以保證較高的國民產(chǎn)出和就業(yè)水平。雖然市場通常是組織經(jīng)濟活動的一種好方法，但也有一些重要的例外。政府干預經(jīng)濟主要是促進效率或促進平等，即把經(jīng)濟蛋糕作大或改變蛋糕的分割。看不見的手通常會使市場有效的配置資源，但是，由于外部性等原因，有時看不見的手不起作用，發(fā)生市場失靈。這種認識在股票市場的體現(xiàn)就是股票市場告別自由放任的管理模式，會計監(jiān)管制度逐步得以建立和完善。因為財務(wù)呈報涉及到外部性和某種形式的市場失靈；如果沒有規(guī)范，市場力量將導致投資者之間信息的不對稱或不均衡擁有；公司管理當局有動機隱瞞不利的信息計（比弗，1999）。小約翰。科菲（2002）認為四個方面的原因?qū)е铝藭�計監(jiān)管、強制披露的存在：（1）信息具有公共品的性質(zhì)，因而證券研究具有供給不足的趨勢；（2）沒有強制披露，會造成社會成本的無謂增加，集中的信息資源搜尋機制能減少因經(jīng)濟資源配置不當而造成的社會資源浪費；（3）管理層與股東之間難以實現(xiàn)完美的合作，總存在一些對管理層的利益引誘，管理層會通過向市場釋放錯誤信號的方式從中謀利；（4）即便在一個有效的資本市場中，理性的投資者仍需要一些信息以優(yōu)化證券投資組合。

　　為了保持股票市場的有效性，我們選擇了會計監(jiān)管制度，但什么是最優(yōu)的會計監(jiān)管制度？或者說會計監(jiān)管制度自身的有效性又如何？雖然稱之為會計監(jiān)管制度，但許多學者在研究中國上市公司會計監(jiān)管制度時，只是以英美等國為基準，機械的比較某些可能對上市公司會計報告產(chǎn)生直接影響的相關(guān)法律法規(guī)是否存在，還缺少哪些內(nèi)容等等，很少真正的把會計監(jiān)管當作一種“制度”，系統(tǒng)的分析這些規(guī)范體系的制度安排對規(guī)范體系本身實施效率和效果的影響。從制度經(jīng)濟學的角度來看，有兩種“制度”的框架對于分析會計監(jiān)管制度的效率有非常好的借鑒意義：（1）制度包括三個方面的內(nèi)容：①以規(guī)則和管制（Rules and Regulations）形式對行為施加的一系列約束；②檢驗行為是否偏離了規(guī)則和管制的一系列程序；③一系列的道德和倫理行為規(guī)范，它們定義了規(guī)則和管制可選擇的訂立方式和實施方式（諾斯，1981）；（2）制度是“由非正式約束、正式規(guī)則及其實施機制組成的規(guī)范體系”，正式規(guī)則是約束人們行為關(guān)系的有意識的契約安排（如“責任”、“選擇空間”、“懲罰”、“度量”等規(guī)則）；非正式約束是從未被人有意識地設(shè)計過的規(guī)則（如價值信念、道德觀念、風俗習慣、意識形態(tài)等）（諾斯，1989）。從這兩個框架來看，我們過去的分析忽略了對檢驗機制或者實施機制的分析，而從中國股票市場的現(xiàn)實來看，最大的問題不僅在于是否“有法可依”，更在于是否“有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究”，這一點從中國股票市場上市公司會計信息造假的嚴重程度及其管制的效率可見一斑。而且，在制度的選擇和安排中，我們總是有意無意的忽視三個比較符合現(xiàn)實的前提假設(shè)：（1）有限理性，即人們只有有限的獲取和處理信息的能力；（2）效用最大化，即人們總是在一定約束條件下最大化自己的效用；（3）機會主義，即人們具有一種狡詐的自私自利傾向，包括投機取巧、見機行事、有意隱瞞歪曲信息等，機會主義作為一種潛在的行為傾向，只要條件具備，就會轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的行為。因此，筆者選擇從正式規(guī)則、非正式約束、實施機制三個方面對中美上市公司會計監(jiān)管制度進行了比較分析。

　　二、中美上市公司會計監(jiān)管制度分析

　�。ㄒ唬┱�式規(guī)則

　　上市公司會計監(jiān)管制度的正式規(guī)則主要包括相關(guān)法律、上市公司會計信息披露規(guī)則、會計規(guī)范、審計規(guī)范等。美國的正式規(guī)則主要包括《證券法》等（見圖1）。中國的正式規(guī)則主要包括《公司法》等（見圖2）。就正式規(guī)則本身來看，我國的會計規(guī)范尚缺乏系統(tǒng)性和連續(xù)性，很多法規(guī)的出臺是應一時之需，缺乏長期規(guī)劃和前瞻性。而且，各法規(guī)之間的層次關(guān)系模糊不清，缺乏權(quán)威性。美國是在財務(wù)會計概念框架下制定會計準則，這樣作“為分析、評估和指導會計準則發(fā)展提供一個規(guī)范性的理論基礎(chǔ)，有助于增進會計準則的內(nèi)在一致性；有助于增進報表使用者和提供者之間的溝通，幫助報表使用者理解財務(wù)會計與報告的一些基本概念和原理，理解財務(wù)報表各項指標或會計信息的含義、作用與局限性，據(jù)以做出恰當?shù)姆治雠袛嗪驼�確的經(jīng)濟決策”（葛家澍，1990）。美國會計準則采取規(guī)則導向，國際會計準則采取原則導向，而中國會計準則很難清晰的分出其導向。中美會計監(jiān)管制度的正式規(guī)則在具體內(nèi)容上也存在差異，比如中國的證券發(fā)行為核準制，美國為注冊制等。

　　最近美國一系列公司舞弊浮出水面之后，會計界開始反思美國會計準則體系。安達信的CEO Berardino先生認為“我們一直在鼓勵走一種技術(shù)的、立法的路線，而這一路線卻使得我們有時更關(guān)注所報告內(nèi)容的形式而不是實質(zhì)。應更多地采用以基本原則為基礎(chǔ)的準則和規(guī)則。”而且，他認為“我們需要迅速但又是小心的轉(zhuǎn)向一個更動態(tài)更豐富的報告模式上來。披露需要持續(xù)性的，而不是期間性的，以反映當今持續(xù)運轉(zhuǎn)的資本市場。我們需要擴展核心業(yè)績指標的數(shù)量，而不僅僅只是每股收益，以傳遞給投資者真正能理解公司商務(wù)模式和它的商務(wù)風險、財務(wù)結(jié)構(gòu)和經(jīng)營業(yè)績的信息�！盇CCA也認為，美國會計準則只注重人們對投資工具是否擁有形式上的合法所有權(quán)，而不是對投資工具的實質(zhì)控制權(quán)。以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的準則，試圖確切地圖出合法做法的底線，就會鼓勵人們在業(yè)務(wù)操作中盡可能地靠近底線，甚至嘗試突破底線。這樣的準則會促使一些人利用法律漏洞，從而輕視專業(yè)判斷。ACCA也贊成擴大公司報告的范圍，將企業(yè)所涉及的經(jīng)濟、社會和環(huán)境方面的問題也都包括進去，投資者和其他股東有權(quán)知道一家企業(yè)是如何應付它所面臨的各方面風險的。因此，ACCA提出：全球資本市場需要一套全球性以原則為基礎(chǔ)的財務(wù)報告準則和一套全球性公司治理守則；財務(wù)報告實務(wù)的目標范圍應擴大，包括適當處理那些因商業(yè)活動全球化而引發(fā)的問題。美國相關(guān)部門也在采取措施，試圖有所改進。FASB新當選的委員John Wulff表示，F(xiàn)ASB擬定的重要議程之一，就是將由FASB、EITF、AICPA和SEC制定的準則歸集為一個統(tǒng)一的系統(tǒng)，此舉將大大提高準則的可操作性，并有助于發(fā)現(xiàn)準則尚未涉及的項目。Wulff指出，這只是整個過程的初期工作，F(xiàn)ASB將同AICPA和SEC共同制定統(tǒng)一的準則體系。

　�。ǘ�）非正式約束

　　制度與所在國的文化是分不開的，每個國家的制度都在一定程度上反映著它所處的文化環(huán)境，反映著它所在國家和民族的歷史、文化、社會等方面的特點，會計監(jiān)管制度也不例外。美國是典型的西方文化，強調(diào)個人的作用，遵循“你的就是你的，我的就是我的”的原則，強調(diào)實現(xiàn)自我價值，雖容易走向個人主義，但也具有利益界限清晰的特點。中國是典型的東方文化，強調(diào)權(quán)力等級、集體主義，遵循有福同享、有難同當?shù)囊?guī)則，易形成團隊協(xié)作和集體精神，但也具有利益界定模糊的缺點。不同的價值思想觀念將影響人們對會計職業(yè)的看法、態(tài)度和會計人員的社會地位以及會計工作結(jié)果的可信度，影響從事會計工作的組織結(jié)構(gòu)或個人的會計行為，甚至影響會計思想和會計觀念的發(fā)展水平及其所體現(xiàn)出的會計理論的研究和發(fā)展水平。會計實務(wù)和會計理論工作者的品行、素質(zhì)、技能、行為也受到道德習俗的約束和影響，從而也會影響會計工作的質(zhì)量和會計理論研究的質(zhì)量及其發(fā)展（吳水澎，2000）。西方強調(diào)對個體生命和財產(chǎn)權(quán)的尊重，崇尚個人自由，重視理性，則在其會計職業(yè)道德規(guī)范中突出了“公正、獨立、保密”等若干原則。并且與濃厚的競爭性商業(yè)文化氛圍相適應，在提供職業(yè)服務(wù)時突出“品質(zhì)”的概念，講求高效、守信等。所以，在監(jiān)管中也采用了類似的方法，比如，SEC剛剛批準一項針對一千家美國規(guī)模最大的公司發(fā)出的命令：CEO和CFO必須就公司披露的信息和財務(wù)報告的真實性做出保證，同時確認上一財政年度和此后每一份中期財務(wù)報告的真實性。

　�。ㄈ�）實施機制

　　實施機制直接影響著制度的有效性，不但要關(guān)注是否制定了相應的規(guī)則，更要看其實施機制的有效性如何。美國上市公司會計監(jiān)管制度（改革前）的實施機制如下所示：

　　美國會計監(jiān)管制度實施機制特點是：SEC發(fā)布上市公司財務(wù)報告的《S－X條例》等規(guī)范，同時SEC享有會計規(guī)范的法定制定權(quán)。盡管1938年把這一權(quán)力轉(zhuǎn)授予會計職業(yè)界，但SEC保留了對會計準則的最終決定權(quán)，如果會計職業(yè)界未能對相關(guān)會計實務(wù)做出及時規(guī)范，或者其規(guī)范意見與SEC存在分歧，則SEC可以通過發(fā)布會計信息披露規(guī)則而介入會計確認與計量領(lǐng)域（陳漢文，2001）。如“投資貸項的會計處理”與“石油天然氣勘探成本資本化”等問題都發(fā)生過類似的情形，財務(wù)報告及其披露完全按照SEC的意志進行，F(xiàn)ASB作為一個民間組織僅僅起了輔助作用。與我國相比，這樣可以避免政出多門，對于提高監(jiān)管效率和效果是有益的。美國審計準則的制定是由AICPA與證券交易所發(fā)起的，并由AICPA所屬的審計準則委員會負責擬定，SEC沒有獲得制定審計準則的法定權(quán)力。從而，對財務(wù)信息的獨立審計，不能實施有效的監(jiān)管，完全靠民間職業(yè)組織的自律。近來美國所發(fā)生的一系列財務(wù)舞弊案，如安然公司、國際通訊公司、施樂公司等印證了美國會計監(jiān)管制度的這一缺陷。

　　但是，對于這種備受推崇制度體系，安達信的CEO Berardino認為，美國會計監(jiān)管機構(gòu)集聚了最聰明、勤勉盡責和有獻身精神的人。但這個制度卻不能與當今復雜的交易事項所產(chǎn)生的問題保持同步。準則制定太慢，執(zhí)行起來又太散漫，處罰又不充分，致使職業(yè)的信任得不到提升。必須改進這個制度的方式，重新設(shè)計程序，密切關(guān)注職業(yè)紀律和互查制度。作為對當前嚴峻形勢的一種應對措施，SEC表示，要繼續(xù)加強對美國財務(wù)會計準則委員會工作的監(jiān)督與合作，以確保財務(wù)信息披露的公開、公正和公平，滿足各相關(guān)利益主體的需要，特別是保護投資者利益的需要。與此同時，SEC也加強了對會計準則執(zhí)行委員會的監(jiān)督，針對同財產(chǎn)、廠場設(shè)備相關(guān)的特定成本處理方法發(fā)布了其立場公告。

　　一系列審計失敗案件的發(fā)生，也使SEC認識到有必要加強對審計的監(jiān)管。對于引起廣泛關(guān)注的審計獨立性問題，SEC進行了積極參與，修訂了相關(guān)文件，對審計師的獨立性提出了進一步要求�！�911”恐怖襲擊事件后，SEC的會計部門及時制定了相關(guān)的財務(wù)信息披露要求以及對審計師獨立性的要求，并且以首席會計師辦公室會計公告（SAB）的形式發(fā)布了一系列規(guī)范性文件，對涉及會計師獨立性方面的問題做出了解釋性規(guī)定。SEC表示，對于申請注冊（發(fā)行）的公司而言，今后關(guān)于財務(wù)報表審計獨立性方面的判斷將不再依賴于獨立性準則委員會（ISB）的意見，而是由SEC和美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的職業(yè)道德執(zhí)行委員會在必要時就個案做出裁決。SEC還對美國注冊會計師協(xié)會設(shè)立的審計有效性小組（Panel onaudit effectiveness）和審計準則委員會的工作進行了監(jiān)督，積極參與注冊會計師協(xié)會關(guān)于質(zhì)量控制和同業(yè)復核方面指南的制定過程。

　　美國會計師主要通過“同業(yè)監(jiān)管”進行自我監(jiān)控，各事務(wù)所之間每隔三年互相審查，審查程序都是私下進行的。英國沒有采用事務(wù)所之間相互審查的做法，而是通過專業(yè)團體，聘用與會計師事務(wù)所沒有任何關(guān)系的永久性監(jiān)督人員，審查事務(wù)所的業(yè)務(wù)。與“同業(yè)互查”體制相比，英國的質(zhì)量控制體制更有效果、更加獨立，而且該體制不僅能在一國之內(nèi)使用，而且還可應用于跨國的審計事務(wù)所。因此，SEC提議成立一個獨立的監(jiān)督機構(gòu)——會計監(jiān)管委員會，專門負責監(jiān)督和檢查審計公司和上市公司的會計行為是否符合職業(yè)道德，會計業(yè)務(wù)是否規(guī)范，以及其業(yè)務(wù)水平是否達到財會質(zhì)量標準等。擬議中的新體制將不由會計師管理，也不依賴于會計公司提供資金。如果會計師違背職業(yè)道德或不合格，該委員會擁有施加懲罰、提出批評或中止其執(zhí)業(yè)的廣泛權(quán)力。ACCA也認為，應重新審視審計師的獨立性問題，提高報告實體及其專業(yè)顧問之間關(guān)系的透明度。

　　中國會計監(jiān)管制度實施機制（見圖2）的特點是：分權(quán)明確，信息披露規(guī)則由證監(jiān)會負責，而會計準則、審計準則以及注冊會計師協(xié)會都在財政部的控制之下。從表面上看，似乎是我國的法律法規(guī)健全，形成多頭共管的良好局面，但從實際的效果來看，卻很不盡然，往往是政出多門，相互扯皮。從證監(jiān)會發(fā)布公告要求上市公司實施雙重審計這一事件，我們就不難看出這種實施機制的內(nèi)在缺陷和矛盾。如果實施機制效率低，即使我們的法律法規(guī)很健全，同樣也不能實現(xiàn)有效的監(jiān)管。近年來，大量上市公司財務(wù)舞弊以及注冊會計師出具虛假審計報告而得不到及時有效處理的事實清晰的暴露出了我國會計監(jiān)管實施機制的薄弱和低效。

　　三、中國上市公司會計監(jiān)管制度的改進與完善

　　存在的未必是合理的，未必是有效的，鑒于我國股票市場和會計監(jiān)管制度的現(xiàn)狀，改進和完善會計監(jiān)管制度是必要的，也是必須的。

　�。ㄒ唬┺D(zhuǎn)變監(jiān)管思路和指導思想

　　在我國的上市公司中，大部分為國有企業(yè)，監(jiān)管政策傾向于搞活大中型國有企業(yè)，為國企脫困服務(wù)。而國企主要依靠政府行政權(quán)力進入股票市場，凡是獲得了發(fā)行額度的企業(yè)，很少有通不過審核的，證監(jiān)會的股票審核制度實質(zhì)上流于形式，企業(yè)虛假包裝取得上市資格的行為愈演愈烈，而我們的證券發(fā)行機制卻選擇了核準制。從上面的分析，我們可以知道這種虛假的核準制是百害而無一利的，它會導致剛剛發(fā)展起來的股票市場的萎縮，甚至崩潰。鑒于我國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀，與其在無奈中徘徊，弄虛作假，不如轉(zhuǎn)換監(jiān)管思路，以真面目示人，放棄核準制，實行證券發(fā)行的注冊制，但是必須要求企業(yè)把相關(guān)的信息進行充分的披露。監(jiān)管的基本思路應當是：通過完善的信息披露機制，向投資者提供充分、真實的信息，由其就所發(fā)行或交易證券的投資價值做出獨立的判斷，并據(jù)此做出投資決策，從而，充分的保護投資者的利益。監(jiān)管的目的和責任在于確保證券發(fā)行或被交易公司提供真實完整的財務(wù)信息，供廣大投資者利用，投資判斷與決策應由投資者自行做出。這樣作的優(yōu)點是使投資者能夠?qū)�股票的真正價值做出有效的判斷，使股票的價格反映其內(nèi)在的價值，實現(xiàn)股票市場的有效性，維持股票市場的正常運作。

　�。ǘ�）完善會計監(jiān)管實施機制

　　實施證券發(fā)行注冊制的前提是要保證財務(wù)信息披露的充分性和完整性，提高企業(yè)經(jīng)營的透明度，使投資者獲取到足夠多的信息，降低信息不對稱的程度。就我國當前的監(jiān)管實施機制來說，由于其內(nèi)在的缺陷，效率太低，有必要和可能對其實施重構(gòu)和整合，集中力量，加大監(jiān)管力度，改善監(jiān)管的措施和手段，從而提高監(jiān)管的效率和效果。完善會計監(jiān)管的實施機制要遵循以下原則：

　　1.系統(tǒng)性原則。會計監(jiān)管實施機制是一個由諸多要素有機構(gòu)成的系統(tǒng)，要素之間存在著相互聯(lián)系、相互制約的關(guān)系。要素結(jié)合為系統(tǒng)，系統(tǒng)作為有機聯(lián)系的整體，就獲得了各個組成部分所沒有的新的特性，而這種新的特性是要素、系統(tǒng)整體和外部環(huán)境相互作用的結(jié)果。所以，會計監(jiān)管實施機制整體上如果殘缺不全，缺乏系統(tǒng)性，那么要素之間的有機聯(lián)系就不會存在，導致其整體功能大打折扣。會計監(jiān)管實施機制的每一個控制環(huán)節(jié)，每一項控制措施都應當從系統(tǒng)整體的角度去設(shè)計和構(gòu)建，各個局部的目標要協(xié)調(diào)一致。

　　2.充分性原則。首先要明確會計監(jiān)管實施機制的目標，目標是控制活動的出發(fā)點和歸宿，會計監(jiān)管實施機制必須圍繞其目標展開，每個控制環(huán)節(jié)和控制措施都應當為目標服務(wù)。針對會計監(jiān)管實施機制的每一項目標，評價其可實現(xiàn)性。會計監(jiān)管實施機制所使用的控制手段和控制措施對所要實現(xiàn)的目標來說應當是充分的，不存在遺漏和重大缺陷。如果會計監(jiān)管實施機制的目標都可以得到實現(xiàn)，那么這個會計監(jiān)管實施機制體系就是有效的。

　　3、靈活性原則。靈活性意味著即使在面臨著情況發(fā)生變化，出現(xiàn)了突發(fā)事件或計劃全盤錯誤的情況下，監(jiān)管工作也應當能發(fā)揮它的作用。在某種特殊情況下，一個復雜的監(jiān)管計劃可能失常，監(jiān)管制度應當報告這種失常的情況，它還應當含有足夠靈活的因素，以便在出現(xiàn)任何市場情況下，都能保持對運行過程的控制，或者說，如果要使監(jiān)管制度在計劃出現(xiàn)失常或預見不到的變動情況下保持有效性的話，其實施機制就要有靈活性。

　　完善會計監(jiān)管制度的實施機制，重點要解決好以下幾個問題：

　　1.權(quán)力和責任相結(jié)合，動力和壓力相結(jié)合。無論是會計、審計規(guī)范的制定，還是實施、監(jiān)管，都要明確的界定相關(guān)部門的權(quán)力和責任，使之具有相應的動力和壓力。負責規(guī)范制定工作的應當能夠針對不斷變化各項業(yè)務(wù)，制定出具有適應性、前瞻性的規(guī)范；負責監(jiān)管的應當能夠及時的發(fā)現(xiàn)規(guī)范實施中存在的問題，并采取及時、有效的解決辦法。只有權(quán)責明確，動力、壓力相結(jié)合，才能提高會計監(jiān)管的效率和效果。

　　2、相互制約，相互監(jiān)督，相互合作。參與會計監(jiān)管的各部門之間應當實現(xiàn)相互制約和相互監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)會計監(jiān)管存在的問題，防止舞弊和錯誤的發(fā)生。比如，證監(jiān)會可以通過對企業(yè)財務(wù)報告的監(jiān)管實現(xiàn)對注冊會計師的監(jiān)督；而注冊會計師可以通過審計企業(yè)的財務(wù)報告，發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會監(jiān)管企業(yè)上市中存在的問題。在相互制約、相互監(jiān)督的同時，還必須相互合作，實現(xiàn)整體功能的最大化。

　　3.監(jiān)管部門之間的監(jiān)管和協(xié)調(diào)。監(jiān)管部門之間也往往存在著一些問題，比如扯皮、矛盾、責任不清等�？梢钥紤]增設(shè)公共監(jiān)督管理委員會，最好是由國務(wù)院授權(quán)，主要由獨立的投資者代表、政府司法部門、高校會計學、經(jīng)濟學知名學者組成，有能力而且有權(quán)力對監(jiān)管部門之間的扯皮問題做出裁決，分清責任，并責令其限期改正。公共監(jiān)督管理委員會的主要任務(wù)一是監(jiān)督會計、審計規(guī)范制定權(quán)和監(jiān)督權(quán)使用的效率和效果；二是監(jiān)督注冊會計師審計的質(zhì)量和會計人員的職業(yè)道德情況。積極倡導社會各界，如投資者、司法部門、社會媒體等對它們實施監(jiān)督，并通過公共監(jiān)督委員會這一途徑得以表達，塑造全面的社會監(jiān)督體系。

　　（三）創(chuàng)新正式規(guī)則

　　從我國的現(xiàn)狀來看，會計規(guī)范很大程度上不屬于源發(fā)的、內(nèi)生的、主動的發(fā)展模式，而是屬于派生、被動的發(fā)展模式。正是這種派生性、誘變形和被動適應性使得我國的會計規(guī)范總是落后于經(jīng)濟發(fā)展的需要，總是在不斷的、不停的進行“改革”。當然，實現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變首先要擺脫長期形成的“路徑依賴”問題，需要我國的會計工作者深入研究會計的基本理論，尋求其自身發(fā)展的基本規(guī)律，結(jié)合我國社會經(jīng)濟環(huán)境的變化預測會計實務(wù)發(fā)展的趨勢，構(gòu)建系統(tǒng)、合理、有效的會計規(guī)范。并結(jié)合國際、國內(nèi)的最新發(fā)展及時的進行完善和創(chuàng)新，實現(xiàn)規(guī)范由誘變、派生、被動的適應向源發(fā)、自生、主動適應的轉(zhuǎn)變。創(chuàng)新是保持生命力的源泉。理論和實務(wù)的不斷創(chuàng)新是會計保持永久生命力的源泉，也是實現(xiàn)會計規(guī)范完善的前提和必然要求。為了保持會計規(guī)范的先進性和與經(jīng)濟發(fā)展的適應性，我們應當積極創(chuàng)新會計、審計理論和實務(wù)，保持前瞻性和先進性。研究和開辟會計的新領(lǐng)域，如環(huán)境會計、人力資源會計、社會保障會計等；對國際會計、稅務(wù)會計、法務(wù)會計、網(wǎng)絡(luò)會計的研究與發(fā)展給予應有的重視；積極進行會計、審計模式的研究，實現(xiàn)理論和實務(wù)上的創(chuàng)新和突破。

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　　非正式約束雖然不是被人有意識的設(shè)計的，但它的重要性不容忽視，它在正式規(guī)則沒有“定義”的地方起著約束人們行為關(guān)系的作用。比如意識形態(tài)，意識形態(tài)是一種行為方式，這種行為方式通過提供給人們一種“世界觀”而使行為決策更為經(jīng)濟。意識形態(tài)作為個人與其環(huán)境達成的“協(xié)議”，有助于節(jié)約信息費用，克服“集體行動”中的“搭便車”問題，并能減少強制執(zhí)行法律與法院的費用。而且，正式規(guī)則只有在與非正式約束相容的情況下才能發(fā)揮作用，否則就會出現(xiàn)“緊張”，其程度取決于正式規(guī)則與非正式約束的偏離程度（諾斯，1990）。我國從1978年改革開始，1990年代開始計劃經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變，到現(xiàn)在市場經(jīng)濟的逐步完善，很多的正式規(guī)則都完成了“市場經(jīng)濟化”，如會計準則、審計準則，但諸如價值觀念、道德觀念等非正式約束由于種種原因，并沒有實現(xiàn)“市場經(jīng)濟化”，結(jié)果是正式規(guī)則與非正式約束的不協(xié)調(diào)，非正式約束嚴重制約了正式規(guī)則作用的發(fā)揮。因此，積極培植市場經(jīng)濟競爭條件下的價值信念、道德觀念、風俗習慣等非正式約束，實現(xiàn)正式規(guī)則和非正式約束的有機協(xié)調(diào)關(guān)系重大。這一點已經(jīng)引起來有關(guān)領(lǐng)導和部門的注意，積極倡導“以德治國”，著手建立職業(yè)道德準則，加強職業(yè)道德建設(shè)。