隨著加入WTO我國(guó)涉外業(yè)務(wù)的逐步放開，一些原本屬于某些企業(yè)特有的會(huì)計(jì)問題將逐漸具有普遍的意義，而提出對(duì)其中一些尚待明確的問題的探索，希望有助于在類似問題上形成較為成熟的會(huì)計(jì)規(guī)范。

　　一、未到期信用證

　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度除對(duì)信用證保證金要求在“其它貨幣資金”科目核算外，對(duì)開出的尚未到期信用證是否進(jìn)行會(huì)計(jì)處理沒有統(tǒng)一規(guī)定，企業(yè)通常做法是既不作會(huì)計(jì)處理，也很少在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作適當(dāng)披露，而僅僅在備查薄上進(jìn)行備查登記。但從會(huì)計(jì)要素的定義和會(huì)計(jì)信息的決策有用性角度分析，這樣的處理方式是值得商討的。

　　首先，企業(yè)向銀行申開信用證，同時(shí)按信用證額度的一定比例繳存保證金，一方面可以看作是對(duì)涉外合同的履行承諾，另一方面也應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是合同實(shí)際履行的開始，除了引起即時(shí)的實(shí)際資金運(yùn)動(dòng)，同時(shí)隱含著未來的資金運(yùn)動(dòng)。在經(jīng)濟(jì)合同和企業(yè)信用的約束下，盡管該信用證的未來實(shí)際支付義務(wù)還需要經(jīng)過供貨方發(fā)運(yùn)商品、贖單付款等程序，在時(shí)間上有一定的不確定性，但較之其他或有和期后事項(xiàng)，該義務(wù)的發(fā)生、支付對(duì)象及其金額是基本肯定的；與企業(yè)以商業(yè)匯票預(yù)付貨款或定金，也只是在支付時(shí)間的確定性上有所區(qū)別。因此，可以認(rèn)為開證本身即是一項(xiàng)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，應(yīng)該按照會(huì)計(jì)核算原則進(jìn)行全面反映。

　　其次，目前慣例，收取信用證的供貨方，一般即可向當(dāng)?shù)劂y行辦理信用證抵押貸款，并在會(huì)計(jì)上反映“銀行存款”和“預(yù)收賬款”的增加，從會(huì)計(jì)核算的均衡與對(duì)稱性考慮，購(gòu)貨方在開具信用證時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也是適當(dāng)?shù)摹?br>
　　再次，從現(xiàn)實(shí)來看，未到期信用證對(duì)企業(yè)未來現(xiàn)實(shí)流量的影響是現(xiàn)實(shí)和重大的，在銀行對(duì)企業(yè)正常貸款與信用證逾期貸款進(jìn)行分戶核算和企業(yè)能夠多頭開戶的情況下，未到期信用僅采取賬外備查登記方式，不僅影響會(huì)計(jì)信息的完整表述，并且為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表留下了伏筆。尤其是代理業(yè)務(wù)遇到委托方喪失信用時(shí)，出現(xiàn)粉飾報(bào)表的便利和可能性更大。筆者在年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)中，就碰到過一家將超過2500萬美元信用證逾期貸款不入賬的企業(yè)，其賬外負(fù)債為賬內(nèi)負(fù)債的11倍，經(jīng)分析問題的原因，一是信用證開出時(shí)沒有規(guī)定要求入賬，為以后游離于賬外提供了方便；二是銀行多頭開戶，主要債權(quán)人難以實(shí)施監(jiān)督；三是進(jìn)口委托人經(jīng)營(yíng)失敗信用喪失。

　　基于以上認(rèn)識(shí)，本人認(rèn)為，隨著我國(guó)對(duì)外貿(mào)易的進(jìn)一步發(fā)展，會(huì)計(jì)制度對(duì)開具信用證的會(huì)計(jì)處理作出類似于“應(yīng)付票據(jù)”的規(guī)定，或者規(guī)定直接并入“應(yīng)付票據(jù)”核算，同時(shí)規(guī)范報(bào)表附注的披露要求，對(duì)更完整地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況是不可或缺的。

　　二、外貿(mào)企業(yè)進(jìn)料加工復(fù)出口增值稅抵減差額的處理

　　我國(guó)稅法對(duì)進(jìn)料加工復(fù)出口的進(jìn)口材料實(shí)行海關(guān)登記備查制度，企業(yè)進(jìn)口材料應(yīng)繳增值稅一般不需實(shí)際繳納，而是由海關(guān)和國(guó)稅部門進(jìn)行登記后留待利用該進(jìn)口材料生產(chǎn)的產(chǎn)品復(fù)出口時(shí)，直接抵減出口退稅。由于海關(guān)對(duì)進(jìn)口材料的數(shù)量、成本監(jiān)管比較嚴(yán)格，在進(jìn)口登記與核銷抵稅中，價(jià)款額的核實(shí)沖減一般不會(huì)出現(xiàn)問題，但在我國(guó)多種出口退稅率并存的情況下，進(jìn)口材料經(jīng)加工成產(chǎn)品后，出口退稅率與進(jìn)口材料應(yīng)繳增值稅率相比發(fā)生變化則是可能的，由此帶來欠繳增值稅大于抵減的應(yīng)收出口退稅的差額，是沖減進(jìn)口材料成本，還是沖減出口產(chǎn)品的銷售成本，實(shí)務(wù)中做法不一。本人認(rèn)為，增值稅屬價(jià)外稅，欠繳的增值稅與進(jìn)口材料的實(shí)際成本并無直接關(guān)系，出現(xiàn)增值稅抵減差額的主要原因，是外貿(mào)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中，將進(jìn)口原料與產(chǎn)品出口分作兩筆業(yè)務(wù)后，計(jì)稅的依據(jù)和對(duì)象發(fā)生了變化。如果把內(nèi)在聯(lián)系的這兩筆業(yè)務(wù)視作一筆業(yè)務(wù)的兩個(gè)環(huán)節(jié)，在產(chǎn)品出口時(shí)僅就國(guó)內(nèi)增加值計(jì)算出口退稅額，出口產(chǎn)品內(nèi)含進(jìn)口材料價(jià)值應(yīng)退的增值稅直接按海關(guān)登記的數(shù)額確定，就不會(huì)出現(xiàn)上面問題。從另一方面理解，出口產(chǎn)品中包含的進(jìn)口原料，既然未繳納增值稅，也就既無所謂出口退稅，也無所謂因退稅不足而調(diào)整產(chǎn)品銷售成本。因此，在現(xiàn)行規(guī)定增值稅已繳數(shù)與出口退稅的差額調(diào)整出口產(chǎn)品銷售成本的情況下，與增值稅抵減差額同時(shí)并存的是出口產(chǎn)品銷售成本的調(diào)整存在著問題。據(jù)此本人認(rèn)為，外貿(mào)企業(yè)進(jìn)料加工復(fù)出口增值稅的抵減差額應(yīng)以沖減出口產(chǎn)品銷售成本為宜。

　　三、組成計(jì)稅價(jià)格與實(shí)際結(jié)算價(jià)格不同時(shí)，增值稅差額的處理

　　在進(jìn)口貨物中，價(jià)款支付結(jié)算與繳納增值稅因收款主體不同雖互有聯(lián)系但并非必然銜接，當(dāng)個(gè)別經(jīng)海關(guān)確定的增值稅計(jì)稅價(jià)與進(jìn)口貨物的實(shí)際結(jié)算價(jià)不同時(shí)，按進(jìn)口貨價(jià)標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)增值稅差額是不可避免的。會(huì)計(jì)在服從稅法的前提下，應(yīng)根據(jù)實(shí)際結(jié)算貨價(jià)和繳納的增值稅確認(rèn)存貨成本和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。之后，有二個(gè)問題需引起注意：一是增值稅納稅申報(bào)時(shí)，為確保申報(bào)表與抵扣聯(lián)一致，購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款應(yīng)按海關(guān)確定的數(shù)額統(tǒng)計(jì)；另一個(gè)是比較特殊的情況，即海關(guān)確定的計(jì)稅貨價(jià)甚至高于該貨物的實(shí)際銷售價(jià)，就單項(xiàng)貨物而言進(jìn)項(xiàng)稅大于銷項(xiàng)稅，但考慮到與正常的商品削價(jià)在程序和原因上有實(shí)質(zhì)性差別，我認(rèn)為這種進(jìn)銷項(xiàng)稅倒掛只能由其它銷項(xiàng)大于進(jìn)項(xiàng)的商品銷售予以抵補(bǔ)。當(dāng)然，為日后能較清晰地解釋上述情況，會(huì)計(jì)上另行詳細(xì)的備查登記是非常必要的。

　　四、在增值稅制下，生產(chǎn)環(huán)節(jié)減免稅對(duì)產(chǎn)品外銷的影響

　　嚴(yán)格地說，這不屬于會(huì)計(jì)問題，而僅是一個(gè)能通過會(huì)計(jì)進(jìn)行解釋的問題。

　　在增值稅制下，增值稅專用發(fā)票上填開的增值稅，是貨物經(jīng)過所有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的全部增值稅，按照專用發(fā)票計(jì)算確定貨物出口退稅，實(shí)行的是一種完全退稅制度。在這一退稅制度下，外貿(mào)企業(yè)出口貨物的作價(jià)，是以完全的非含稅成本為基礎(chǔ)的，在國(guó)際貿(mào)易規(guī)則下能充分體現(xiàn)實(shí)際的競(jìng)爭(zhēng)能力。但如果對(duì)某一生產(chǎn)環(huán)節(jié)實(shí)行免稅，按規(guī)定該環(huán)節(jié)的產(chǎn)品銷售將不能填開增值稅專用發(fā)票，而該環(huán)節(jié)購(gòu)入原材料、動(dòng)力、燃料等所支付的增值稅就需全部并計(jì)該環(huán)節(jié)的生產(chǎn)成本，然后通過成本轉(zhuǎn)嫁，最終組成為出口產(chǎn)品的銷售成本，也就是說，在現(xiàn)行稅制下，哪一環(huán)節(jié)實(shí)行免稅，哪一環(huán)節(jié)之前的已繳增值稅將購(gòu)成出口產(chǎn)品銷售成本的組成部分。顯然，從積極參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，擴(kuò)大外貿(mào)出口角度考慮，并非是積極的，同樣的減免稅優(yōu)惠，如果采用先征后退方式，對(duì)促進(jìn)生產(chǎn)與鼓勵(lì)出口可能相對(duì)更能相互兼顧。