引入20世紀(jì)90年代，環(huán)境對人類懲罰引起社會各界的廣泛關(guān)注。為保護自然與環(huán)境，實現(xiàn)社會和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，環(huán)境保護支出和環(huán)境賠償責(zé)任越來越大。作為對社會經(jīng)濟活動具有計量、反映和控制職能的會計理應(yīng)對環(huán)境方面的支出、收益進行反映和控制。然而，呈實并非如此，會計在環(huán)境保護方面的作用并沒有得到充分發(fā)揮。本文茲對環(huán)境會計有關(guān)的幾個問題談?wù)勛约旱目捶ā?br>
　　一、 傳統(tǒng)會計面臨的挑戰(zhàn)

　　資源、環(huán)境是人類生存和發(fā)展的基本條件。進入20世紀(jì)40年代以后，科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，客觀上把發(fā)展生產(chǎn)力建立在過度索取自然的基礎(chǔ)上，對自然資源補償普遍不足，造成全球性自然資源存量銳減，生態(tài)平衡被破壞，環(huán)境污染惡化。近幾十年來，隨著人口的劇增，需求的增加，更進一步加劇了對自然資源的強度消耗，造成能源緊張、自然災(zāi)害頻繁發(fā)生、環(huán)境污染日趨嚴(yán)重，動搖了有關(guān)國家發(fā)展經(jīng)濟的自然物資基礎(chǔ)，制約了經(jīng)濟發(fā)展，使人類與自然、生態(tài)與經(jīng)濟出現(xiàn)了十分不協(xié)調(diào)的局面。
 
　　為了遏止生態(tài)環(huán)境的惡化，世界各國投入了大量的人力、物力和財力。眾多國家的環(huán)境法規(guī)也采取了使用經(jīng)濟手段對待環(huán)境問題的措施。據(jù)統(tǒng)計，西方國家每年用于治理環(huán)境污染的費用約占國民生產(chǎn)總值的3%至8%。

　　眾所周知，未來經(jīng)濟增長并不一定要以較嚴(yán)重的污染為代價。只要采取合理有效的措施，就有可能變得既富裕又潔凈。在所有措施中并不排除采用特殊的會計政策和會計模式。如日本規(guī)定，防止環(huán)境污染用的機器設(shè)備第一年可提占成本33%的折舊，節(jié)能的機器設(shè)備第一年可提占成本25%的折舊。然而，傳統(tǒng)會計并沒有把環(huán)境支出與收益納入其核算體系，沒有對環(huán)境項目進行確認(rèn)、計量、記錄和報告，沒有提供生態(tài)效益方面的信息，而是把會計主體局限在沒有生態(tài)的環(huán)境之中，資源和環(huán)境的消耗沒有計入成本。結(jié)果導(dǎo)致了以犧犧環(huán)境、透支未來為代價，取得了虛夸的收益，為企業(yè)和國家?guī)�來了無盡的后患。原會計核算體系已面臨著嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。將環(huán)境項目納入會計核算體系已成為必然。 

　　二、環(huán)境會計的現(xiàn)狀及癥結(jié)

　�。ㄒ唬� 理論界已意識到環(huán)境對會計的影響力

　　1983年來，世界銀行就積極鼓勵修訂現(xiàn)行的會計體系，增加環(huán)境項目，提出建立一套與聯(lián)合國國民會計體系專家小組接受了這一提案。經(jīng)過修訂的國民會計藍皮書已于1993年發(fā)表，包括的內(nèi)容有對環(huán)境會計的討論，對提出的設(shè)計輔助賬戶作了肯定并批準(zhǔn)計算收益時應(yīng)考慮計算環(huán)境成本。1991年聯(lián)合國"國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組"第九屆會議，著重對環(huán)境保護會計問題進行了討論；1995年第十三屆會議主要議題也是環(huán)境會計。在西方會計理論界，有越來越多的會計專家把環(huán)境問題與會計理論結(jié)合起來研究，形成了各種各樣的環(huán)境會計理論。 

　�。ǘ�） 環(huán)境會計理論與實務(wù)很不完善

　　在1990年召開的有關(guān)環(huán)境措施會計現(xiàn)行揭示問題的會議上，對10個國家20個大公司環(huán)境會計實際情況作調(diào)查，結(jié)果顯示，在10個被調(diào)查的國家中，沒有一個國家提出了具體環(huán)境措施的會計準(zhǔn)則。只有挪威要求公司的董事會在其年度報告中，必然揭示企業(yè)對環(huán)境造成的影響以及企業(yè)在這方面采取的措施。在聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第十三屆會議上，秘書處提供了"對各國環(huán)境會計法律法規(guī)情況的調(diào)查"，該文件是對55個國家及歐洲聯(lián)盟的調(diào)查結(jié)果，結(jié)果表明許多國家雖然都有關(guān)于環(huán)境保護的法律法規(guī)，但都沒有關(guān)于環(huán)境會計方面的規(guī)定。1993年，聯(lián)合國印發(fā)的一份題為《跨國公司的環(huán)境管理》的研究報告介紹了對跨國公司環(huán)境資料公司的情況調(diào)查，結(jié)果表明，被調(diào)查的跨國公司總的來說在公布環(huán)境資料方面持低姿態(tài)，公布的環(huán)境資料不全面且可比性差，資料很少定量，且定性信息不附時期，此外，看不出花費的資金，取得的成果和規(guī)定的指標(biāo)之間有何關(guān)系，因此，無法評估公司的環(huán)境績效以及公司的環(huán)境活動對財務(wù)成果的影響。環(huán)境會計無論理論還是實務(wù)還很不完善。究其原因主要有以下三個方面： 

　　1．環(huán)境會計目標(biāo)不明確

　　關(guān)于環(huán)境會計的目標(biāo)較有代表性的觀點認(rèn)為環(huán)境會計就是用會計來計量、反映和控制社會環(huán)境資源，以改善整個社會資源問題。筆者認(rèn)為，環(huán)境問題涉及面廣，需要社會采取多種有效措施予以優(yōu)化，如鼓勵替代能源、改革管理體制、發(fā)揮市場功能等，單憑會計這一手段是很難奏效的。因此，上述環(huán)境會計目標(biāo)定位偏高，可操作性較差，不利于環(huán)境會計理論框架的建立和實務(wù)工作的開展。

　　2．環(huán)境會計信息使用者要求不迫切

　　社會經(jīng)濟發(fā)展到今天，環(huán)境資料信息使用者仍然主要是政府部門。他們利用這些信息，制定相關(guān)的政策及法律、稅收等規(guī)定，以改善環(huán)境。但只靠法律力量作為全面公布環(huán)境資料的關(guān)鍵因素，以改善環(huán)境。但只靠法律力量作為全面公布環(huán)境資料的關(guān)鍵因素，并不能形成推動企業(yè)公布環(huán)境信息的強大動力。真正可能有助于環(huán)境資料公布方面取得進展的因表，應(yīng)是公眾對環(huán)境問題日益增強的關(guān)切，公眾壓力應(yīng)是企業(yè)公布環(huán)境資料的重要動因之一。而作為環(huán)境會計信息主體的企業(yè)，現(xiàn)在它并感覺到公布環(huán)境信息對自身有何益處。 

　　3．過于追求理想化的環(huán)境會計模式

　　環(huán)境會計作為社會經(jīng)濟發(fā)到一定階段的產(chǎn)物，其理論與實務(wù)有一個發(fā)展和完善的過程。在發(fā)展的初級階段，過于將其規(guī)范化、系統(tǒng)化、勢必影響其發(fā)展的進程。

　　三、環(huán)境會計的目標(biāo)

　　鑒于前述環(huán)境會計目標(biāo)定位偏高，且不盡具體的現(xiàn)狀，本人認(rèn)為，根據(jù)"誰開發(fā)誰保護，誰污染誰治理"的原則，作為環(huán)境保護投資的主體應(yīng)當(dāng)是企業(yè)和各地政府部門。企業(yè)投資的目的是將其污染、資源的利用控制在環(huán)保規(guī)定指標(biāo)之內(nèi)；各地政府部門投資的目的是使已經(jīng)污染的環(huán)境治理到可接受水平。因此，作為環(huán)境會計行為指南的目標(biāo)可分為兩個層次，即總體目標(biāo)和具體目標(biāo)。

　　總體目標(biāo)是用會計來計量、反映和控制社會環(huán)境資源，改善社會的環(huán)境與資源問題，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益的同步最優(yōu)化。具體目標(biāo)則是為相關(guān)客體提供環(huán)境會計信息。具體包括：（1）促使企業(yè)在經(jīng)營管理取得經(jīng)濟效益的同時，高度重視生態(tài)規(guī)律和物循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用自然資源，努力提高努力提高生態(tài)效益和社會效益；（2）確認(rèn)和計量會計主體在一定時期的環(huán)境效益；（3）組織相應(yīng)的會計核算，盡可能多地為社會各部門提供有關(guān)企業(yè)環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境政策、環(huán)境規(guī)則以及對環(huán)境保護的義務(wù)、貢獻等方面的環(huán)境會計信息。

　　一、 環(huán)境會計模式

　　環(huán)境會計的核心是對環(huán)保支出進行確認(rèn)、計量和記錄，將其與收益反映在報表中，為政府及有關(guān)的信息使用者提供信息，以便做出正確的環(huán)保經(jīng)濟決策。既然環(huán)境會計的主體一是與環(huán)境密相關(guān)的企業(yè)，一是各地政府部門。那么，其核算可采用"雙軌"運行的模式。即，作為企業(yè)的環(huán)境信息資料可納入企業(yè)財務(wù)會計核算體系進行計量、反遇和揭示，而對各地政府的環(huán)境保護的投資可納入國民會計核算體系進行核算。

　　（一） 納入國民會計核算體系的環(huán)境會計

　　按照環(huán)境經(jīng)濟學(xué)的觀點，現(xiàn)行衡量經(jīng)濟發(fā)展的經(jīng)濟學(xué)標(biāo)準(zhǔn)之一的國民生產(chǎn)總值，不能正確反映人們生活水平的提高程度，虛增了國家的富有程序，夸大了人均收入和經(jīng)濟福利。世界資源研究所的研究結(jié)果表明，經(jīng)過以環(huán)境項目調(diào)整計算的結(jié)果與用傳統(tǒng)方法計算的結(jié)果明顯不同，并且調(diào)整后的國民生產(chǎn)總值偏低。因此，若觀評價國民生產(chǎn)總值，需將部分環(huán)境支出項目支出納入國民會計核算體系。這些支出主要包括環(huán)保與規(guī)劃費用、補救措施費用、復(fù)原費用、住戶和政府消費活動引起的環(huán)境費用支了，以及由于其他國家的生產(chǎn)活動造成對本國環(huán)境影響的支出等。 

　　上述內(nèi)容可在國民會計賬戶體系中設(shè)置輔助賬戶進行記錄、計算、匯總揭示。

　　（二） 綱入企業(yè)會計核算體系的環(huán)境會計

　　微觀上，企業(yè)生產(chǎn)成本反映當(dāng)期環(huán)境保護支出，即企業(yè)發(fā)生的環(huán)境保護費用支出應(yīng)納入企業(yè)會計核算體系，實行企業(yè)會計和環(huán)境會計的"單軌"核算。

　　從環(huán)境會計的發(fā)展過程不難看出，其步履艱難的關(guān)鍵是環(huán)境信息不易確認(rèn)、不易計量，且難于揭示。因此，筆者認(rèn)為，環(huán)境會計應(yīng)本著循序漸進的原則，對那些易于計量和揭示的指示先納入企業(yè)會計核算體系予以核算。從環(huán)境會計的目標(biāo)來看，環(huán)境成本可作為研究和應(yīng)用環(huán)境會計的突破口。

　　1．環(huán)境成本的涵義

　　環(huán)境成本是指，本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響面而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。具體可分為：環(huán)境污染補償成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境保護維成本、環(huán)境保護發(fā)展成本等。環(huán)境污染成本指企業(yè)由于污染和破壞生態(tài)環(huán)境應(yīng)予補償?shù)馁M用；環(huán)境損失成本指企業(yè)對生態(tài)環(huán)境污染或破壞而造成的扣失以及由于環(huán)境保護需要而勒令某些企業(yè)停產(chǎn)或減產(chǎn)而造成的損失；環(huán)境治理成本指企業(yè)為治理被污染和破壞的環(huán)境而發(fā)生的各項支出；環(huán)境保護維持成本指為預(yù)防生態(tài)環(huán)境污染和破壞而支出的日常維持費用；環(huán)境保護發(fā)展成本指為進一步發(fā)展環(huán)境保護產(chǎn)業(yè)而投入的各項開支。 

　　2．環(huán)境成本的確認(rèn)

　　環(huán)境成本應(yīng)在其首次和以識別的期間加以確認(rèn)。如果符合合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)將環(huán)境成本資本化，并在當(dāng)期及以后各受益期間進行攤銷；否則，應(yīng)作為費用記入當(dāng)期損益。對于由于不遵守環(huán)境法規(guī)而被判處的罰款以及由于以往環(huán)境污染和損害造成或傷害而對第三方的賠償，與其他環(huán)境成本不同，他不對企業(yè)提供任何利益或回報，因而應(yīng)單獨披露。另外 ，作為非常項目記錄的環(huán)境成本也應(yīng)單獨披露。

　　3．環(huán)境成本可在企業(yè)會計賬戶體系中增設(shè)環(huán)境成本賬戶進行核算，最終將其計入生產(chǎn)成本。環(huán)境成本計入生產(chǎn)成本，會使產(chǎn)品成本提高，生產(chǎn)者為了不降低自己的利潤，往往采用提高商品銷售價格，將這些費用轉(zhuǎn)嫁給消費者。但普遍性要求企業(yè)在生產(chǎn)成本中打入環(huán)境成本和運用市場價格競爭機制，可以促使企業(yè)進行必要的工藝技術(shù)改進，采取環(huán)境措施相對降低環(huán)保費用，從而降低成本，這將有助于環(huán)境條件的改善。環(huán)境成本只有納入企業(yè)會計核算體系，才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。會計核算體系應(yīng)根據(jù)環(huán)境成本的不同情況，進行不同的會計處理，分清影響環(huán)境的責(zé)任和承擔(dān)的費用，合理真實準(zhǔn)確地計算環(huán)境成本和生產(chǎn)成本。

　　（三） 原企業(yè)會計核算模式的修正

　　在"單軌制"下，需對原企業(yè)會計核算的原則、組織結(jié)構(gòu)、賬戶設(shè)置以及信息的披露方式進行必要的修正。

　　1．環(huán)境會計的核算原則

　　環(huán)境會計核算要反映環(huán)境資源因素的變化對經(jīng)濟發(fā)展的影響，要能夠測定環(huán)境資源的現(xiàn)狀和變化的方向、程度、達到預(yù)先發(fā)現(xiàn)環(huán)境資源狀況對經(jīng)濟發(fā)展的制約并起到預(yù)警具備用；環(huán)境會計可以歷史成本為計價基礎(chǔ)，也可以根據(jù)實際情況采用現(xiàn)行成本、重置成本、機會成本等予以反映；環(huán)境會計應(yīng)要求企業(yè)站在社會的角度考慮企業(yè)的業(yè)績，對企業(yè)的評價應(yīng)以能在企業(yè)內(nèi)部使企業(yè)社會效益與社會成本相配比并取得社會利潤為標(biāo)準(zhǔn)，其所提供的信息不僅是經(jīng)濟上的，還應(yīng)是社會性的；環(huán)境會計的核算要體現(xiàn)國家的方針、政策和法律的要求，其社會成本和社會效益的確認(rèn)要受國家政策和法律的約束。因此，環(huán)境會計核算的原則應(yīng)在會計核算的一般原則之上增加預(yù)警性原則、社會性原則、政策性原則、多種計價基礎(chǔ)并用的原則等。

　　2．環(huán)境會計的組織結(jié)構(gòu)

　　實施環(huán)境會計不必設(shè)立專門的會計機構(gòu)，具體核算可由企業(yè)現(xiàn)有機構(gòu)和會計人員承擔(dān)，屬于企業(yè)會計工作的增加、擴充，分工負(fù)責(zé)，有專人即可。

　　3．環(huán)境會計賬戶的設(shè)置

　　在原企業(yè)會計科目的基礎(chǔ)上，增設(shè)與會計有關(guān)的會計科目，如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債以及反映企業(yè)對環(huán)境、自然資源和人類的損害和賠償?shù)臅�計科目，反映企業(yè)在改善生態(tài)環(huán)境和自然資源以及安全生產(chǎn)所提取的社會效益。

　　4．環(huán)境會計信息的披露

　　現(xiàn)有財務(wù)報表主要提供的是經(jīng)濟效益指標(biāo)，而對生態(tài)效益、社會效益指標(biāo)均未披露。鑒于對企業(yè)環(huán)境會計信息的需求已越來越超出了傳統(tǒng)概念。人們要求得到有關(guān)企業(yè)未來發(fā)展前景的信息，因此，企業(yè)披露環(huán)境成本和負(fù)債信息對于清晰反映或進一步解釋報表項目十分重要。因此，企業(yè)有必要在日常核算的基礎(chǔ)上，通過編制環(huán)境報告予以反映企業(yè)履行社會責(zé)任的情況及企業(yè)的社會效益和社會成本。筆者認(rèn)為，環(huán)境會計信息等可寓于企業(yè)財務(wù)報告之中，如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債等內(nèi)容可直接列于資產(chǎn)負(fù)債表或損益表中，對其他不能以貨幣計量的環(huán)境信息可在說明書予以說明。國家對應(yīng)披露的內(nèi)容、要求應(yīng)予規(guī)范。如資源的有效利用問題、環(huán)境污染問題、社會影響問題、全球變暖問題等，應(yīng)在環(huán)境報告中予以反映。 

　　至于披露的形式，可以用貨幣單位反映各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的成本和效益，也可以用實物指指或指數(shù)，甚至用文字來說明對環(huán)境所做出的貢獻和造成的損失，也就是對原會計基本假設(shè)的貨幣計量假設(shè)作必要的延伸。

　　參考文獻：
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