我們管理會(huì)計(jì)的研究者們，通常都習(xí)慣于從管理會(huì)計(jì)的本身，來(lái)研究管理會(huì)計(jì)，這很自然，但管理會(huì)計(jì)畢竟是整個(gè)會(huì)計(jì)科學(xué)的一部分。管理會(huì)計(jì)科學(xué)的發(fā)展，從宏觀(guān)上說(shuō)，必然會(huì)推動(dòng)整個(gè)會(huì)計(jì)科學(xué)乃至人類(lèi)文明的發(fā)展，認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，將有助于我們對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)。

　　管理會(huì)計(jì)是如何促進(jìn)會(huì)計(jì)科學(xué)乃至人類(lèi)文明的發(fā)展的？

　　我認(rèn)為，可以從以下五個(gè)方面來(lái)看。是否有當(dāng)，請(qǐng)兩岸的朋友們不吝指正。

　　一、充實(shí)了《會(huì)計(jì)學(xué)》的內(nèi)容

　　照美國(guó)會(huì)計(jì)師公會(huì)（AICPA）1941年的定義，《會(huì)計(jì)學(xué)》應(yīng)該以記錄、分類(lèi)、匯總財(cái)務(wù)情況為主。研究帳是怎樣記的，表是怎樣編的，財(cái)產(chǎn)是怎樣按會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)估價(jià)的，獨(dú)資、合伙、股份企業(yè)的會(huì)計(jì)是怎么辦的，企業(yè)的合并、破產(chǎn)、清算是怎么進(jìn)行的。照我們今天習(xí)慣的說(shuō)法，是一種所謂“記帳——報(bào)帳型”會(huì)計(jì)。

　　記帳和報(bào)帳的研究，當(dāng)然是必要的，但從現(xiàn)代文明、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)的要求來(lái)看，卻很不夠。

　　這種模式的會(huì)計(jì)有一個(gè)嚴(yán)重的缺點(diǎn)，這就是：它所提供的只是一種歷史信息，當(dāng)您看到帳和表，覺(jué)得利潤(rùn)太低時(shí)，它已是既成事實(shí)，您已無(wú)法改變了；當(dāng)您覺(jué)得銷(xiāo)貨太少，存貨太多，流動(dòng)比率太低，單位成本太高時(shí)，它們也早已成定局，您已無(wú)法改變了。

　　這種情況，無(wú)論從競(jìng)爭(zhēng)上看，發(fā)展人類(lèi)社會(huì)的生產(chǎn)力看，都很不利。同時(shí)，也沒(méi)有發(fā)揮現(xiàn)代會(huì)計(jì)所能起的作用，甚至，還影響管理人員對(duì)會(huì)計(jì)的看法，認(rèn)為會(huì)計(jì)的作用，不過(guò)如此。

　　管理會(huì)計(jì)的發(fā)生和發(fā)展，從根本上改變了《會(huì)計(jì)學(xué)》的內(nèi)容。使它從歷史的記錄，變成了事前的預(yù)測(cè)；從被動(dòng)地反映事實(shí)，變成為主動(dòng)地控制事實(shí)的發(fā)展；使它從“記帳——報(bào)帳型”會(huì)計(jì)，變成“計(jì)劃控制型”會(huì)計(jì)。使整個(gè)企業(yè)對(duì)準(zhǔn)著計(jì)劃資產(chǎn)負(fù)債表，計(jì)劃損益表，計(jì)劃現(xiàn)金流量表來(lái)運(yùn)作，從而將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的結(jié)果，改變?yōu)闀?huì)計(jì)的原因。企業(yè)的利潤(rùn)1000萬(wàn)元，是計(jì)劃作出的，會(huì)計(jì)的作用在于一方面合理制定出這個(gè)數(shù)字，一方面控制企業(yè)的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)這一計(jì)劃利潤(rùn)。成本、銷(xiāo)售存貨、現(xiàn)金流量，莫不如此。這樣一來(lái)，會(huì)計(jì)就不再只是歷史的記錄，而改變成為一種對(duì)結(jié)果事先加以控制的有力手段，從而使《會(huì)計(jì)學(xué)》的面目一新，會(huì)計(jì)在競(jìng)爭(zhēng)能力、發(fā)展社會(huì)生產(chǎn)力上的作用大大提高，促進(jìn)了人類(lèi)文明的發(fā)展。這是管理會(huì)計(jì)學(xué)的第一個(gè)貢獻(xiàn)。

　　根據(jù)會(huì)計(jì)工作日漸向“計(jì)劃——控制型”發(fā)展這一具有決定意義的情況，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）在1966年紀(jì)念該會(huì)成立50周年時(shí)發(fā)表了一個(gè)重要文告，這就是今天廣泛流傳的《會(huì)計(jì)基本理論說(shuō)明書(shū)》（A Satement of Basic Accounting Theory ASOBAT），提出以下兩點(diǎn)見(jiàn)解：

　　1.它反復(fù)強(qiáng)調(diào)：會(huì)計(jì)的信息量應(yīng)該擴(kuò)大，《會(huì)計(jì)學(xué)》除提供傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息以外，還應(yīng)該提供傳統(tǒng)以外的有關(guān)計(jì)劃和控制方面的信息。（63—73頁(yè)）

　　2.《會(huì)計(jì)學(xué)》應(yīng)該以改進(jìn)各管理層級(jí)的計(jì)劃和控制工作為目標(biāo)，將計(jì)劃和控制作為《會(huì)計(jì)學(xué)》內(nèi)容的一部分。（63頁(yè)、68頁(yè)）

　　這個(gè)ASOBAT本身就有一個(gè)突出之點(diǎn)，它是將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上所需的信息和管理會(huì)計(jì)上所需的信息一視同仁、并駕齊驅(qū)地來(lái)寫(xiě)的。

　　AAA的這一主張乃至它的這一寫(xiě)法立刻得到很多會(huì)計(jì)學(xué)者的響應(yīng)。從1966年起，所有近年以《會(huì)計(jì)學(xué)》名義出版的書(shū)，都加上計(jì)劃和控制兩個(gè)內(nèi)容，臺(tái)灣學(xué)者們近年所寫(xiě)的書(shū)，也是這樣。

　　從1966年起，凡是會(huì)計(jì)學(xué)這方面的書(shū)而不包括計(jì)劃和控制兩部分的，一律只稱(chēng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；不包括紀(jì)錄和匯總的，則一律只稱(chēng)管理會(huì)計(jì)，只有同時(shí)涵蓋兩個(gè)方面的，才稱(chēng)為《會(huì)計(jì)學(xué)》，從而使《會(huì)計(jì)學(xué)》的內(nèi)容發(fā)生了一個(gè)巴卻利以后500年來(lái)前所未有的重大改變，真正進(jìn)入了一個(gè)“現(xiàn)代會(huì)計(jì)”的新時(shí)代。

　　《會(huì)計(jì)學(xué)》內(nèi)容這一重大變化，正是管理會(huì)計(jì)的發(fā)生和發(fā)展引起的。

　　這里，要作點(diǎn)補(bǔ)充：“現(xiàn)代會(huì)計(jì)”這個(gè)名稱(chēng)的應(yīng)用，很為廣泛。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者Hatfield 1919年出版的會(huì)計(jì)學(xué)，其書(shū)名就是《現(xiàn)代會(huì)計(jì)—其原理及應(yīng)用》，可見(jiàn)這“現(xiàn)代”兩字，實(shí)際上已經(jīng)很不現(xiàn)代了。

　　管理會(huì)計(jì)的發(fā)展使會(huì)計(jì)學(xué)的內(nèi)容大大不同于過(guò)去，并且，按照我個(gè)人的看法，也才使會(huì)計(jì)學(xué)的“現(xiàn)代”兩字，有了一個(gè)明確的界限：

　　第一，從20世紀(jì)末的情況看，“現(xiàn)代會(huì)計(jì)”應(yīng)該是指包括計(jì)劃和控制兩個(gè)部分在內(nèi)的會(huì)計(jì)，或者說(shuō)，“現(xiàn)代會(huì)計(jì)”由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)部分構(gòu)成，管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生了現(xiàn)代會(huì)計(jì)。

　　第二，“現(xiàn)代會(huì)計(jì)”的“現(xiàn)代”，具體說(shuō)，指1966年以后。

　　是不是可以這樣看，請(qǐng)指正。

　　二、提高了會(huì)計(jì)的作用

　　會(huì)計(jì)作什么用？

　　會(huì)計(jì)，從其最基本的方面看，是一種量具，它和尺、寸計(jì)量長(zhǎng)度，分、秒計(jì)量時(shí)間，斤、兩計(jì)量重量一樣，它以元、角、分計(jì)量經(jīng)濟(jì)信息的大小和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)模。

　　無(wú)論在管理會(huì)計(jì)發(fā)生以前或管理會(huì)計(jì)發(fā)生以后，會(huì)計(jì)這種量具的性質(zhì)不變，但會(huì)計(jì)的作用卻改變了。在管理會(huì)計(jì)發(fā)生以前，會(huì)計(jì)用來(lái)提供經(jīng)濟(jì)信息，起信息系統(tǒng)的作用；在管理會(huì)計(jì)發(fā)生以后，會(huì)計(jì)用來(lái)控制信息、起控制系統(tǒng)的作用。

　　管理會(huì)計(jì)的發(fā)生使會(huì)計(jì)從一種信息系統(tǒng)，改變成為一個(gè)控制系統(tǒng)。

　　這是管理會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的第二個(gè)貢獻(xiàn)。

　　信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)是有聯(lián)系的，但也是有區(qū)別的。

　　信息系統(tǒng)客觀(guān)地反映信息。信息是“3”，作“3”；是“5”，作“5”。

　　它像溫度計(jì)，客觀(guān)反映溫度，多少，就是多少。為了反映得正確，它應(yīng)盡量避免外在的干擾，讓人們可以憑這個(gè)客觀(guān)地反映出來(lái)的、真實(shí)的溫度，來(lái)判斷自己發(fā)燒不發(fā)燒。或者，該穿多少衣服。

　　在這里，人們是被動(dòng)的，是聽(tīng)命于客觀(guān)的。

　　控制系統(tǒng)相反。

　　控制系統(tǒng)主觀(guān)地控制信息。

　　如果人們要求的信息是“3”，則由系統(tǒng)加以控制，使獲得的結(jié)果，能夠是“3”；如果要求是“5”，就由系統(tǒng)加以控制，使其得“5”。在這里，人們對(duì)于信息，就不是力求避免干擾，而是要求加以必要的干擾，不讓自流，使得出的信息，合乎心意。

　　如果把信息系統(tǒng)比作溫度計(jì)，則控制系統(tǒng)就可以比作是空調(diào)器?？照{(diào)器的溫度是由人們主觀(guān)控制、主觀(guān)干擾的，人們要將溫度控制到多高，就可以控制到多高，是人們先決定自己想穿多少衣服，然后控制溫度來(lái)適應(yīng)人們的主觀(guān)愿望，而不是由人去適應(yīng)溫度；是讓溫度來(lái)遷就人，而不是人去遷就溫度。這里，人們是主動(dòng)的，是支配客觀(guān)的，而不是聽(tīng)命于客觀(guān)的。

　　人類(lèi)文明進(jìn)步的結(jié)果，使人類(lèi)逐步有力量來(lái)控制自然和人類(lèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)了。

　　同一事物，可以是信息系統(tǒng)，也可用作控制系統(tǒng)。

　　比如秤，買(mǎi)魚(yú)時(shí)要用，買(mǎi)肉時(shí)也要用，秤還是秤，但作用不一樣。

　　買(mǎi)魚(yú)論尾，秤起信息系統(tǒng)的作用，秤星反映的信息，以魚(yú)的重量為轉(zhuǎn)移，不受人的控制，這里人由魚(yú)的重量來(lái)決定付多少錢(qián)，人是被動(dòng)的。

　　買(mǎi)肉論斤，秤起控制系統(tǒng)的作用，秤星按照人意，定著于一定的點(diǎn)上。肉不夠量則加肉，肉過(guò)量則減肉，完全受人的控制，這里，人想買(mǎi)多少錢(qián)的肉，就秤多少斤，人是主動(dòng)的。

　　這種控制作用，對(duì)現(xiàn)代企業(yè)和政府機(jī)關(guān)，十分必要。

　　就企業(yè)來(lái)說(shuō)，他想得到的，并不是一個(gè)隨便什么樣的信息，而是一個(gè)他希望得到的信息。如果計(jì)劃利潤(rùn)是1000萬(wàn)，他想得到的信息，就是實(shí)際利潤(rùn)1000萬(wàn)，或超過(guò)1000萬(wàn)。并不想得到實(shí)際利潤(rùn)不足1000萬(wàn)的信息。

　　憑信息來(lái)控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，使企業(yè)以準(zhǔn)目標(biāo)運(yùn)作，最后達(dá)到目標(biāo)，這就是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的全部秘密！由于控制作用的加強(qiáng)，美國(guó)會(huì)計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)人，從50乃至40年代起，就不再稱(chēng)總會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)主任而改稱(chēng)為總控制師和副總控制師，名稱(chēng)的改變意味著會(huì)計(jì)作用的改變。

　　傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只要算出結(jié)果就行，不問(wèn)這結(jié)果合意不合意。

　　現(xiàn)代會(huì)計(jì)不只要求算出結(jié)果，而且一定要使這個(gè)結(jié)果能如人所望。

　　管理會(huì)計(jì)所反映的現(xiàn)代文明和傳統(tǒng)的大不一樣了，這是管理會(huì)計(jì)對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)乃至現(xiàn)代人類(lèi)文明的第二個(gè)貢獻(xiàn)。

　　三、改變了《會(huì)計(jì)學(xué)》的性質(zhì)

　　《會(huì)計(jì)學(xué)》是一種什么性質(zhì)的科學(xué)？

　　或者說(shuō)；《會(huì)計(jì)學(xué)》回答什么樣的問(wèn)題？

　　《會(huì)計(jì)學(xué)》按照它所解答的問(wèn)題的性質(zhì)，分為兩種。

　　一種叫實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)（Positive accounting），或敘述會(huì)計(jì)學(xué)（descriptive accounting）。

　　實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)回答“是”或“不是”的問(wèn)題。它通過(guò)大量的事實(shí)來(lái)說(shuō)明，比如，這個(gè)實(shí)體的會(huì)計(jì)制度是健全的，這個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是可信的，這個(gè)企業(yè)的存貨是100萬(wàn)，單位成本是10元，流動(dòng)比例是2.5，照這一情況發(fā)展下去，預(yù)計(jì)，這個(gè)企業(yè)下年度的利潤(rùn)是會(huì)增加的，這個(gè)企業(yè)不是沒(méi)有前途的企業(yè)，它的股票是可買(mǎi)的……等等。這種命題的正確與否，都能由大量的事實(shí)來(lái)證明，因此，以這些“是”或“不是”來(lái)回答的問(wèn)題就稱(chēng)實(shí)證命題，而這種會(huì)計(jì)學(xué)，就稱(chēng)為實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)。

　　盡管“實(shí)證會(huì)計(jì)”于1988年美國(guó)R.L.WR atts及J.L.Zimmerman兩位的《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書(shū)出版后才普遍引起注意，實(shí)際上《會(huì)計(jì)學(xué)》在本世紀(jì)20年代開(kāi)始和預(yù)算結(jié)合并開(kāi)始慢慢標(biāo)準(zhǔn)化以前，一直是以實(shí)證為主的。

　　規(guī)范性會(huì)計(jì)學(xué)解答的不是“是”或“不是”的問(wèn)題，而是“應(yīng)該”或“不應(yīng)該”、“好”或“不好”的問(wèn)題。不是說(shuō)，這個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)狀況是如何、不是如何，或者這個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體的存貨、成本、利潤(rùn)是多少、不是多少，而是說(shuō)，這個(gè)實(shí)體的會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)狀況好不好，這個(gè)實(shí)體的存貨、成本、利潤(rùn)……應(yīng)不應(yīng)是那么多的問(wèn)題。

　　這些以“好”、“不好”、“應(yīng)”、“不應(yīng)”來(lái)回答的問(wèn)題是以某種規(guī)范（NORM）的存在為條件并和規(guī)范的要求對(duì)比而言的，因此，稱(chēng)為規(guī)范命題，目的不在于用大量的事實(shí)來(lái)肯定或否定這個(gè)命題，而在于以這些事實(shí)來(lái)和規(guī)范對(duì)比，對(duì)事實(shí)作出評(píng)價(jià)，然后，進(jìn)一步根據(jù)評(píng)價(jià)，提出建議，使這個(gè)實(shí)體能據(jù)以作出良好的、行之有效的會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)決策來(lái)改進(jìn)其會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)工作。

　　隨著人類(lèi)文明的進(jìn)步，人類(lèi)對(duì)自然、對(duì)社會(huì)的主動(dòng)性和信心加強(qiáng)了，將會(huì)計(jì)學(xué)停頓或局限在實(shí)證性的程度顯然就不合人類(lèi)的需要。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)了交易的信用化和信用經(jīng)濟(jì)，從而對(duì)會(huì)計(jì)的質(zhì)的規(guī)范性的要求增加了。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)又加劇了競(jìng)爭(zhēng)，從而對(duì)會(huì)計(jì)的量的規(guī)范性的要求增加了。如果說(shuō)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的確立，為會(huì)計(jì)樹(shù)立了質(zhì)的規(guī)范，則預(yù)算控制這個(gè)以后由管理會(huì)計(jì)加以發(fā)展的技術(shù)，就為會(huì)計(jì)樹(shù)立了量的規(guī)范。上面提到的美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的ASOBAT，曾在最后一章《會(huì)計(jì)信息的擴(kuò)張》中表述了以下意見(jiàn)：

　　1.將來(lái)的會(huì)計(jì)理論，將更具有規(guī)范性，比過(guò)去更少敘述性（will be more normative and less descriptive than it has in the past P.68）。會(huì)計(jì)信息將更著重于會(huì)計(jì)計(jì)量與傳達(dá)的規(guī)范性方面（should place emphasis on the normative aspect of accounting measuremen t and communication P.68）。

　　2.無(wú)論是個(gè)人或是組織所要求的信息，將同時(shí)具有“是什么”和“應(yīng)該是什么”兩個(gè)方面（both in terms of“what is”and“what should be”。 P.68）。

　　我以為，這些意見(jiàn)是正確的。

　　在質(zhì)的規(guī)范性方面，這些年來(lái)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)方面，已取得很大進(jìn)展。各種標(biāo)準(zhǔn)已不斷頒布、實(shí)施，從而提高了報(bào)表的可信性。在量的規(guī)范性方面，責(zé)任主要落在管理會(huì)計(jì)身上，企業(yè)的計(jì)劃，是最重要的量的規(guī)范。從今天的情況說(shuō)，計(jì)劃受種種不確定因素的影響過(guò)多、過(guò)大，對(duì)這些不確定因素，我們的計(jì)劃工作還相當(dāng)無(wú)能為力，使我們的計(jì)劃有很大隨意性，規(guī)范的能力顯然不足，如何提高計(jì)劃工作的質(zhì)量，以增加計(jì)劃的約束力和規(guī)范性，還將是管理會(huì)計(jì)今后的一個(gè)長(zhǎng)期、艱巨的任務(wù)。

　　管理會(huì)計(jì)的發(fā)展使會(huì)計(jì)學(xué)逐步從實(shí)證性走向規(guī)范性，對(duì)人類(lèi)的經(jīng)濟(jì)生活起更大作用，這是管理會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)發(fā)展的第三個(gè)貢獻(xiàn)。

　　四、明確了會(huì)計(jì)工作的目的

　　為什么要會(huì)計(jì)？

　　作為一個(gè)財(cái)務(wù)或一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體的責(zé)任人員，最主要的就在于獲得委托人的信任，為此，就要求他負(fù)起兩種責(zé)任來(lái)：

　　第一、把帳目交代清楚。

　　第二、按照委托人的愿望，保證受托財(cái)物的安全與增值。

　　這兩種責(zé)任，就構(gòu)成了會(huì)計(jì)所稱(chēng)的受托責(zé)任（accountability）。意思就是一個(gè)善良的受托人為受托財(cái)物向托付人應(yīng)負(fù)的責(zé)任。

　　我認(rèn)為：受托責(zé)任的存在，是人們之所以要會(huì)計(jì)的根本原因。

　　今天，普遍認(rèn)為，會(huì)計(jì)是為決策提供信息的。

　　為哪些決策提供信息？

　　很多決策都要求會(huì)計(jì)提供信息。但根本的一項(xiàng)就是為判明受托人是否已完成了受托責(zé)任、是否繼續(xù)給受托人以信任這個(gè)根本決策，提供信息。

　　如果受托人的受托責(zé)任完成得好，則作出繼續(xù)給予信任的決策。如果完成得不好，則作出不繼續(xù)給予信任的決策。如果股份持有人的股份不足以撤換受托人，則股份持有人可以作出拋出其股份的決策。

　　受托責(zé)任概念關(guān)系到為什么要進(jìn)行會(huì)計(jì)或者說(shuō)會(huì)計(jì)的必要性這個(gè)根本問(wèn)題，如果不是由于完成受托責(zé)任的必要，我看，也就根本沒(méi)有會(huì)計(jì)的必要，會(huì)計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，也因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。

　　受托責(zé)任的思想，源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，可以上溯遠(yuǎn)古；受托責(zé)任的存在，也比四項(xiàng)會(huì)計(jì)公設(shè)（postulates）更為根本。沒(méi)有會(huì)計(jì)實(shí)體、繼續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量等公設(shè)，會(huì)計(jì)就不能進(jìn)行，或者至多，不能照今天這一模式進(jìn)行；而如果沒(méi)有受托責(zé)任，則會(huì)計(jì)就根本不必進(jìn)行。

　　可是，為什么會(huì)計(jì)學(xué)教科書(shū)卻不談受托責(zé)任的問(wèn)題？梅格斯（Meigs）等人所寫(xiě)的《會(huì)計(jì)學(xué)》，一開(kāi)頭就指出：今天的時(shí)代，是一個(gè)受托責(zé)任的時(shí)代，是非常正確的，可是，也沒(méi)有展開(kāi)討論，這是為什么？

　　為什么會(huì)計(jì)學(xué)原理只講四項(xiàng)公設(shè)，而不講受托責(zé)任？

　　為什么《會(huì)計(jì)學(xué)》只注意會(huì)計(jì)的能不能的問(wèn)題，而不注意會(huì)計(jì)的必要和不必要的問(wèn)題？

　　《會(huì)計(jì)學(xué)》和會(huì)計(jì)原理不講受托責(zé)任是《會(huì)計(jì)學(xué)》和會(huì)計(jì)原理中的一個(gè)嚴(yán)重缺點(diǎn)，為什么會(huì)發(fā)生這個(gè)缺點(diǎn)？

　　我以為這是和《會(huì)計(jì)學(xué)》發(fā)展水平有關(guān)的。

　　會(huì)計(jì)實(shí)體、繼續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)期間、貨幣計(jì)量，都很現(xiàn)實(shí)，容易感知，沒(méi)有它們，會(huì)計(jì)就沒(méi)有可操作性，甚至，無(wú)法動(dòng)手，因此，當(dāng)人們從長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)理論的研究時(shí)，不但很快就感覺(jué)到它們，而且，很快就認(rèn)識(shí)它們是會(huì)計(jì)工作的前提，將它們作為會(huì)計(jì)公設(shè)。

　　受托責(zé)任不是會(huì)計(jì)人員的事。受托責(zé)任概念是否明確，不影響會(huì)計(jì)的可操作性，不少會(huì)計(jì)工作者工作一輩子，對(duì)受托責(zé)任概念可以一無(wú)所知。甚至，不少會(huì)計(jì)理論工作者，對(duì)這個(gè)概念也不能說(shuō)是十分注意的。管理人員感到受托責(zé)任的存在，而當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)工作水平卻無(wú)法將受托責(zé)任量化，加入會(huì)計(jì)系統(tǒng)之中，更缺乏要求會(huì)計(jì)工作來(lái)保證受托責(zé)任完成的思想。這種會(huì)計(jì)水平和管理實(shí)踐脫節(jié)的情況，使受托責(zé)任的問(wèn)題長(zhǎng)期被會(huì)計(jì)教科書(shū)放在一邊。

　　管理會(huì)計(jì)的發(fā)生和發(fā)展改變了這一情況。

　　管理會(huì)計(jì)的規(guī)范性很快以計(jì)劃工作將受托責(zé)任量化起來(lái)，使其有會(huì)計(jì)上的可操作性，在企業(yè)通過(guò)計(jì)劃資產(chǎn)負(fù)債表，計(jì)劃損益表，計(jì)劃現(xiàn)金流量表，在政府機(jī)關(guān)，通過(guò)預(yù)算，企業(yè)管理人或政府責(zé)任人的受托責(zé)任，十分具體而明確的得到量化，這些量化了的受托責(zé)任，通過(guò)管理會(huì)計(jì)上的各種控制手段，可以完全保證其實(shí)現(xiàn)。計(jì)劃利潤(rùn)1000萬(wàn)元，通過(guò)管理的控制手段，可保證實(shí)際利潤(rùn)不低于1000萬(wàn)元；計(jì)劃單位成本10元，管理會(huì)計(jì)上的控制手段可以完全保證實(shí)際成本不超過(guò)10元，管理會(huì)計(jì)使受托責(zé)任有可計(jì)量性、可保證性、可操作性，從而也使受托責(zé)任這個(gè)會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)明確起來(lái)了。由于這個(gè)原因，我在前些年講會(huì)計(jì)理論時(shí)，即將受托責(zé)任作為會(huì)計(jì)公設(shè)之一，并將它認(rèn)為是比其他四項(xiàng)公設(shè)更為基本的公設(shè)。

　　管理會(huì)計(jì)進(jìn)一步明確了會(huì)計(jì)工作的根本目的，充實(shí)并進(jìn)一步完備了會(huì)計(jì)理論，這是管理會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的第四個(gè)貢獻(xiàn)。

　　五、推動(dòng)了審計(jì)學(xué)術(shù)的發(fā)展

　　以上說(shuō)明管理會(huì)計(jì)：

　　充實(shí)了《會(huì)計(jì)學(xué)》的內(nèi)容，提高了會(huì)計(jì)工作的作用，改變了會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的性質(zhì)，明確了會(huì)計(jì)工作的目的。

　　這些，都是管理會(huì)計(jì)對(duì)《會(huì)計(jì)學(xué)》和會(huì)計(jì)工作的貢獻(xiàn)。而會(huì)計(jì)和審計(jì)是不可分的。

　　會(huì)計(jì)和審計(jì)，是認(rèn)定（assertion）和重認(rèn)定（reassertion）的關(guān)系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)認(rèn)定受托責(zé)任的完成情況，管理會(huì)計(jì)保證受托責(zé)任的完成，而審計(jì)則從獨(dú)立的立場(chǎng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所認(rèn)定的受托責(zé)任完成情況，給予重認(rèn)定，對(duì)管理會(huì)計(jì)所定的計(jì)劃和保證措施，給予重評(píng)價(jià)。

　　說(shuō)起來(lái)，它們是會(huì)計(jì)學(xué)中三門(mén)不同的學(xué)科，但實(shí)際上，它們都是圍繞著受托責(zé)任，為受托責(zé)任服務(wù)的，因此認(rèn)定的內(nèi)容變了，重認(rèn)定的內(nèi)容必然也就變了。

　　受托責(zé)任思想緊密聯(lián)系民主制度，也因民主制度的發(fā)展而發(fā)展，民主思想不發(fā)達(dá)時(shí)，只要求帳目可信，有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就行了，民主思想發(fā)達(dá)以后，不但要求帳目可信，要求取之于民者，用之于民，且要求經(jīng)濟(jì)、效率高、效果好地用之于民，用之民而不經(jīng)濟(jì)、效率低、效果差，受托責(zé)任仍不能解除。會(huì)計(jì)發(fā)展了，審計(jì)必然也跟著發(fā)展，各國(guó)的管理審計(jì)緊跟管理會(huì)計(jì)的發(fā)展而發(fā)展，不是偶然的。

　　這是管理會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的第五個(gè)貢獻(xiàn)。

　　管理會(huì)計(jì)是人類(lèi)文明的一部分，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展意味著人類(lèi)主宰自己命運(yùn)的能力增加了，人類(lèi)已進(jìn)入到一個(gè)由人類(lèi)有目的地、主動(dòng)地計(jì)劃和控制其發(fā)展的新時(shí)代。盡管它還只是曙光，這曙光帶給人們的卻是無(wú)比的希望和生機(jī)。