[摘要]在對傳統(tǒng)責任會計制度的特點及存在問題分析的基礎之上，試圖把一種新型的管理方法——作業(yè)管理引入其中，實現(xiàn)對傳統(tǒng)責任會計制度的改進，同時對作業(yè)管理在責任會計制度中的應用進行了初步探討。

　　[關(guān)鍵詞]責任會計；作業(yè)；作業(yè)管理

　　傳統(tǒng)責任會計制度在改善企業(yè)經(jīng)營管理，降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)經(jīng)濟效益方面曾發(fā)揮著重要作用。但是，隨著企業(yè)所處生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的改變，該項制度已不能滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的需要。為此，企業(yè)應積極引入新的管理理念和管理方法，對責任會計制度進行改進，使該項制度更好地為企業(yè)管理服務。本文在分析傳統(tǒng)責任會計制度特點及其不足的基礎上，就作業(yè)管理對責任會計制度的改進談一點看法。

　　一、傳統(tǒng)責任會計制度的特點

　　這里所說的傳統(tǒng)責任會計制度，是指與相對穩(wěn)定的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境相適應的責任會計制度。這種相對穩(wěn)定的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境有以下特點：一是企業(yè)產(chǎn)品市場份額穩(wěn)定，市場競爭不激烈，產(chǎn)品生命周期較長。二是企業(yè)生產(chǎn)一般追求規(guī)模經(jīng)濟，生產(chǎn)改進分階段進行，并且允許生產(chǎn)存在一定程度的缺陷。三是企業(yè)一般采用以成本為基礎的訂價方法，對顧客偏好的關(guān)注甚少。四是企業(yè)的管理部門和生產(chǎn)部門按職能權(quán)限劃分，具有層次性、等級性。

　　與上述生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境相適應，傳統(tǒng)責任會計制度有以下特征：一是按企業(yè)內(nèi)部各組織機構(gòu)的職能、權(quán)限、目標和任務劃分責任中心。我國的一般做法是分級歸口管理，即橫向按設計、計劃、供應、生產(chǎn)、銷售等職能部門劃分責任中心，縱向按分廠、車間、班組和個人劃分責任中心，從而形成縱橫交錯的責任控制系統(tǒng)。二是主要采用價值指標作為各責任中心的業(yè)績考核指標，如成本降低額和成本降低率等。這些指標在一定時期內(nèi)保持相對穩(wěn)定，并且經(jīng)過努力可以達到。三是通過對各責任中心可控指標的實際值和預算值的比較考核業(yè)績，計算并區(qū)分出有利差異和不利差異，作為獎懲的依據(jù)。四是把責任分解到各個責任中心，每個責任中心再分解落實到個人，并制定相應的獎懲措施。

　　二、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的改變和傳統(tǒng)責任會計存在的缺陷

　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)所處的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境在發(fā)生變化。在當今全球競爭的環(huán)境之下，企業(yè)產(chǎn)品生命周期縮短，技術(shù)更新速度加快，新產(chǎn)品層出不窮，這些都對企業(yè)提出了新的要求：一是企業(yè)必須正視社會需求和技術(shù)進步帶來的挑戰(zhàn)，提高靈活反應能力，改變原有的生產(chǎn)組織形式，采用新技術(shù)和新的經(jīng)營管理方法，生產(chǎn)出更加多樣化和更具個性的高質(zhì)量產(chǎn)品。二是企業(yè)需要采取滿足顧客需要的營銷策略。企業(yè)要不斷創(chuàng)新，不能再以成本為基礎計價，而需采取以市場為導向的目標訂價模式，這對企業(yè)的成本管理提出了更高要求。三是企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)也在不斷發(fā)生改變，由傳統(tǒng)的按職能設置部門，向強調(diào)顧客、銷售渠道和產(chǎn)品的組織形式轉(zhuǎn)變。

　　面對新的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，傳統(tǒng)責任會計那種以組織機構(gòu)劃分責任中心，以較單一且相對穩(wěn)定的標準來考核企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的做法，顯然已不能滿足現(xiàn)代企業(yè)管理的需要。首先，以組織機構(gòu)劃分責任中心，不符合企業(yè)未來發(fā)展趨勢。其次，在激烈的競爭環(huán)境下，企業(yè)必須不斷改進和創(chuàng)新才能生存。這樣，在一定時期內(nèi)，如果以穩(wěn)定的標準考核企業(yè)業(yè)績，顯然不能促使企業(yè)各部門向更高水平發(fā)展。再次，顧客的需要是多方面的，如對產(chǎn)品質(zhì)量、產(chǎn)品交貨期、產(chǎn)品售后服務的要求等，以單一指標考核各責任中心的業(yè)績顯然不夠。

　　面對種種挑戰(zhàn)，企業(yè)的經(jīng)營管理必須滿足環(huán)境所需，以增強企業(yè)競爭能力。為此，企業(yè)管理思想應進行重大變革，以形成新的企業(yè)觀，使管理深入到作業(yè)水平。新的企業(yè)觀是把企業(yè)看作最終滿足顧客需要而進行的“一系列作業(yè)的集合體”，這樣一個企業(yè)就形成一個由此及彼、由內(nèi)及外的作業(yè)鏈，亦即價值鏈。作業(yè)的推移，同時表現(xiàn)為價值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累與轉(zhuǎn)移，最終形成轉(zhuǎn)移給企業(yè)外部顧客的總價值。從顧客那里收回轉(zhuǎn)移給他們的價值，形成企業(yè)的收入。收入補償完各有關(guān)作業(yè)所消耗的資源價值之和后的余額，形成企業(yè)的利潤。在這種觀念下，企業(yè)把管理深入到作業(yè)水平，便于索本求源，盡可能消除不增加價值的作業(yè)，同時努力提高增加價值作業(yè)的運作效率，減少資源消耗，在滿足顧客所需的基礎上，增加企業(yè)的利潤，這樣就形成了作業(yè)管理。企業(yè)將其責任會計制度建立于企業(yè)管理基礎之上，就形成了新型的責任會計制度。

　　三、作業(yè)管理對傳統(tǒng)責任會計的改進

　　當企業(yè)實行作業(yè)管理之后，其責任會計制度便相應實現(xiàn)了多方面的改進。主要表現(xiàn)為以下4個方面：

　　其一，以作業(yè)中心為基礎設置責任中心，跨躍廠組織機構(gòu)界限，克服了以組織機構(gòu)劃分責任中心所帶來的不利因素，同時也符合企業(yè)未來發(fā)展趨勢。在現(xiàn)代生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境中，不斷改進和創(chuàng)新是企業(yè)生存的關(guān)鍵，而改進和創(chuàng)新的基本單位是由相互聯(lián)系的作業(yè)組成的。組成過程的作業(yè)是聯(lián)系投入與產(chǎn)出的橋梁，資源通過作業(yè)形成產(chǎn)出的價值。因此，以相互聯(lián)系同質(zhì)的作業(yè)組成的作業(yè)中心為基礎設置責任中心，便于責任的劃分和業(yè)績的考核。

　　其二，以動態(tài)的業(yè)績考核指標代替?zhèn)鹘y(tǒng)相對穩(wěn)定的業(yè)績考核指標。業(yè)績考核指標是動態(tài)的、不斷變化的，而且以過程為導向，與過程的效率和產(chǎn)出相關(guān)。另外，為了激勵企業(yè)不斷增加顧客的價值，該指標可能是一種理想的、現(xiàn)實情況下尚達不到的目標。

　　其三，以多樣化的指標補充傳統(tǒng)較為單一的價值指標。雖然成本仍是一個重要考核因素，但在現(xiàn)代經(jīng)營環(huán)境下，時間、質(zhì)量、效率等同樣對顧客有價值，所以不僅像成本一類的價值指標，而且更多的非價值指標，如交貨期、生產(chǎn)周期、產(chǎn)品售后服務質(zhì)量等同樣成為考核業(yè)績必不可少的因素。

　　其四，以更復雜的獎勵制度激勵職工提高效率。雖然引入作業(yè)管理后，獎勵方式和傳統(tǒng)責任會計制度相差不大，但在新的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境下，獎勵制度比過去更為復雜。由于強調(diào)過程改進，而過程的改進是群體共同努力的結(jié)果，所以以群體為基礎的獎勵制度比以個體為基礎的獎勵制度更為合適。

　　四、作業(yè)管理在責任會計制度中的應用

　　作業(yè)管理在責任會計制度中的應用，可以通過責任會計控制要素來分析。制定責任會計控制要素的核心是劃分責任中心，建立業(yè)績考核指標，進行業(yè)績評價和獎勵。對于控制要素的前兩項，筆者認為，作業(yè)管理在其中的應用主要是分析作業(yè)，尋找成本動因，劃分責任中心（作業(yè)中心），進而建立考核指標。在后兩項的應用主要是出具評價報告。

　　其一，分析作業(yè)。分析作業(yè)是作業(yè)管理的核心。它是指對一企業(yè)所進行的作業(yè)辨認、描述和評價的過程。該過程需分析企業(yè)進行了多少作業(yè)，有多少人參與了該項作業(yè)，作業(yè)耗費了多少時間和資源，并評價作業(yè)對企業(yè)的價值，分辨出“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”。

　　分析作業(yè)首先要確認作業(yè)。因為只有確認了作業(yè)，才能據(jù)此尋找成本動因，劃分作業(yè)中心進行業(yè)績考核。筆者認為，確認作業(yè)應遵循“由粗到細，由大到小”的原則，即先粗線地描述出企業(yè)大體的作業(yè)情況，然后再分層次、分步驟地細分。這里要把握作業(yè)細分度，不可過粗，也不可過細。過粗不能提供管理所需信息，過細則工作量太大，導致管理成本過高，影響企業(yè)整體效率。

　　現(xiàn)以一制造企業(yè)為例，說明作業(yè)的確認。首先，把該企業(yè)的工作分為5大類過程（若干作業(yè)的集合體），即廠部維持過程、新顧客或新業(yè)務的獲取過程、產(chǎn)品設計過程、生產(chǎn)過程和顧客維持過程。其次，把各過程分別細分為若干個子過程。廠部維持過程可細分為人事管理、會計記錄、財務計劃以及法律咨詢等子過程。新顧客或新業(yè)務的獲取過程可細分為研究開發(fā)、廣告促銷、方案論證、訂單處理和人員培訓等子過程。產(chǎn)品設計過程可細分為設計研究、產(chǎn)品計劃、產(chǎn)品設計、開發(fā)、生產(chǎn)調(diào)試等子過程。生產(chǎn)過程可細分為預測、采購、生產(chǎn)、安裝、維護等子過程。顧客維持過程可細分為包裝、銷售、顧客培訓、技術(shù)指導及維修服務等子過程。再次，在各子過程基礎上，再細分為若干更低層次的子過程。如生產(chǎn)過程中的采購子過程可再細分為購買材料、存儲材料和質(zhì)量檢驗等更細的子過程。最后，把更低層次的子過程細分為若干作業(yè)。如上述存儲材料這一低層次的子過程可細分為收料、運料到倉庫、存料、發(fā)料等作業(yè)。

　　其二，尋找和分析作業(yè)成本動因。管理作業(yè)必須知道是什么原因引起了作業(yè)成本的發(fā)生，以便有針對性地減少不增值作業(yè)，合理安排作業(yè)，降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。同樣，尋找到作業(yè)成本動因，有助于企業(yè)合理確定作業(yè)考核指標，更好地明確責任歸屬。尋找和分析作業(yè)成本動因時應注意，對于一項作業(yè)成本而言，其發(fā)生的原因可能是多方面的，應在其中找到一個最主要的原因作為該項作業(yè)成本的原因。例如，設備調(diào)試費的發(fā)生原因可能與產(chǎn)品的批量大小、設備的新舊程度、調(diào)試的次數(shù)有關(guān)系，但調(diào)試費用的大小則主要由調(diào)試次數(shù)的多少來決定，所以應選調(diào)試次數(shù)作為調(diào)試費這一作業(yè)成本的成本動因。

　　在分析了作業(yè)和作業(yè)成本動因之后，企業(yè)就可以跨組織機構(gòu)界限，把從事同質(zhì)作業(yè)的部門和人員組成一作業(yè)中心，根據(jù)不同的作業(yè)成本動因設置考核指標。

　　其三，進行業(yè)績評價，出具評價報告。傳統(tǒng)責任會計主要通過比較實際成本和預算成本來評價業(yè)績。當把作業(yè)管理引入責任會計制度后，責任會計便不僅僅如此評價業(yè)績了。一是增加了非財務指標，如產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)周期、交貨期等，用以評價相關(guān)作業(yè)的執(zhí)行結(jié)果。二是要注意分清增值成本和非增值成本，通過實際成本與增值成本的比較以及前后期非增值成本的對比，為企業(yè)的持續(xù)改進提供信息。