21世紀即將來臨，我國會計界在這一歷史時刻面臨著一系列需要加以研究的重要課題。自本世紀90年代以來，對財務(wù)會計領(lǐng)域的研究，特別是對財務(wù)會計準則體系的建立與完善的研究，一直是我國會計界廣泛加以關(guān)注并深入進行探討的課題。而在同一期間，由于種種原因，我國會計界對管理會計領(lǐng)域的研究卻缺乏應(yīng)有的重視，我國的管理會計無論是在理論研究還是在實踐應(yīng)用方面，同美、英等西方發(fā)達國家相比都存在著很大的差距?？梢哉f，我國的管理會計近年來既遭遇到很大的挑戰(zhàn)與危機，也存在著極好的機遇和發(fā)展前景。本文擬對西方管理會計發(fā)展的一些顯著變化，我國管理會計研究與應(yīng)用的現(xiàn)狀，以及我國今后開展管理會計研究的發(fā)展方向等問題進行較為深入的探討。

　　一、西方管理會計發(fā)展的一些顯著變化

　　從世界范圍來看，隨著以計算機技術(shù)為代表的高科技的發(fā)展，現(xiàn)代管理會計自進入本世紀八十年代中期后開始遭遇到各種各樣的問題，集中表現(xiàn)在西方會計界的一些學者和實務(wù)工作者對管理會計的知識體系特別是對教科書中的內(nèi)容提出了許多批評意見。而提出管理會計已出現(xiàn)嚴重危機這一論點的著名代表人物是美國的約翰遜和卡普蘭兩位教授，他們在1987年合寫了一本轟動西方會計界的專著《相關(guān)性消失了——管理會計的興衰》，這兩位美國教授在該書中認為：近年來的管理會計實踐一直沒有多大的變化，目前的管理會計體系是幾十年前研究成果的產(chǎn)物，這種早已過時的管理會計體系目前存在著一個很大的危機，這一危機主要表現(xiàn)在，管理會計對財務(wù)會計信息系統(tǒng)的依賴已經(jīng)把管理會計信息系統(tǒng)扭曲到了這樣一種程度，即管理會計現(xiàn)在必須要從屬于財務(wù)報告，結(jié)果管理人員更關(guān)心的是他們對股票交易市場價格決策的短期影響，而較少關(guān)心企業(yè)在市場上長期競爭的地位和獲利能力；而由于這種對財務(wù)會計信息系統(tǒng)的依賴性，導(dǎo)致管理會計信息的獲取經(jīng)常是太集中了、太遲緩了，從而對管理人員所進行的規(guī)劃與控制的決策已不再具有相關(guān)性。從上述論點出發(fā)，約翰遜和卡普蘭認為，現(xiàn)行的管理會計體系應(yīng)該有一個根本性的變革，才能符合當今科學技術(shù)和管理科學發(fā)展的現(xiàn)實情況①。

　　自約翰遜和卡普蘭發(fā)表了《相關(guān)性消失了——管理會計的興衰》一書之后的十余年間，西方會計界對管理會計的理論與實踐進行了反思，并對原有傳統(tǒng)管理會計的知識體系進行了創(chuàng)新與變革，以適應(yīng)當今社會經(jīng)濟和科學技術(shù)發(fā)展的需要。西方管理會計的創(chuàng)新與變革，不僅體現(xiàn)在對原有的管理會計知識體系進行了改造，而且還產(chǎn)生了管理會計的一些分支學科，如作業(yè)成本管理會計、適時制生產(chǎn)系統(tǒng)、制造資源計劃、質(zhì)量成本管理會計、戰(zhàn)略管理會計、人力資源管理會計、增值管理會計、社會責任管理會計、資本成本管理會計、國際管理會計等以及代理人理論、組織行為學、信息經(jīng)濟學等相關(guān)科學在管理會計中的應(yīng)用。

　　另外值得一提的是，被譽為當代管理會計大師的卡普蘭教授，在1998年出版了由其所著的第三版《高級管理會計》一書，該書與1989年第二版和1982年第一版在內(nèi)容上的變化主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）對作業(yè)成本法和作業(yè)管理的理論與實務(wù)方法進行了精辟的論述，并將其作為全書的核心內(nèi)容；（2）將產(chǎn)品生命周期成本法、目標成本法、改善成本法作為戰(zhàn)略成本管理的主要方法；（3）對傳統(tǒng)的以凈利潤或投資報酬率為主的經(jīng)營業(yè)績衡量指標與方法進行了重大的變革，提出以經(jīng)營業(yè)績平衡表（The Balanced Scorecard）來考核企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的四項綜合指標：財務(wù)經(jīng)營業(yè)績指標、為顧客提供服務(wù)的業(yè)績指標、企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理業(yè)績指標、員工學習、產(chǎn)品創(chuàng)新與成長的業(yè)績指標；（4）為了便于理解與操作，將該書在第一版、第二版中所涉及的不確定性條件下的量本利分析、線性規(guī)劃模型、回歸分析模型等全部刪除，從而將數(shù)學方法的應(yīng)用降至最低點，由此也可以看出增長數(shù)學方法的卡普蘭教授在開展管理會計研究中的重大變化。

　　為了克服管理會計研究中理論與實際相脫離的弊病，西方管理會計研究人員目前更側(cè)重于采用經(jīng)驗研究的方法來開展管理會計的研究工作。如卡普蘭認為，現(xiàn)代科學技術(shù)的飛速發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營管理方式的巨大變革已導(dǎo)致會計控制系統(tǒng)過時甚至不起作用，而會計研究人員親身到企業(yè)之中去觀察和研究這些問題的現(xiàn)象卻普遍缺乏。如果沒有現(xiàn)場的觀察與計量，會計研究人員就不可能建立起系統(tǒng)的、能指導(dǎo)于實踐的管理會計理論體系，也不可能建立起規(guī)范化的決策模型?？ㄆ仗m還認為，沒有經(jīng)過實踐檢驗的會計理論是空洞的理論，而沒有理論作指導(dǎo)的會計實踐則往往帶有盲目性；并且，在會計科學的發(fā)展史上，理論與實踐經(jīng)常不同步，而經(jīng)驗研究的方法卻為解決這一問題提供了一個有效的途徑②。在經(jīng)驗研究中，案例研究占有重要的地位，它已成為西方管理會計研究的重要組成部分，并日益引起人們的廣泛興趣。例如，案例研究已被西方許多管理會計學者認為是了解、解釋、探索會計理論與會計實務(wù)相脫節(jié)問題的重要手段，特別是通過對案例的研究與分析，不僅可以檢驗假設(shè)的正誤，而且還可以說明管理會計實踐的性質(zhì)。許多西方管理會計學者認為，當前流行的管理會計理論脫離實踐的這種論點，主要是建立在人們的閑談話語、偶爾對公司的訪問以及從已發(fā)表的一些學術(shù)文章的了解基礎(chǔ)之上的；然而，究竟管理會計中的哪些理論與技術(shù)方法在實踐中最為有效或明顯沒有應(yīng)用價值，其原因何在，在理論與方法上有無進一步改進或創(chuàng)新的可能性等等，所有這些問題都需要從大量的實踐經(jīng)驗中得出結(jié)論，這也正是案例研究日益引起人們重視的主要原因。筆者曾于1992年參加了在英國伯明翰市由英國特許管理會計師協(xié)會舉辦的管理會計學國際研討年會，會上的中心議題就是管理會計的典型案例研究，與會者發(fā)表的有關(guān)典型案例研究的論文，引起了各國管理會計學者的廣泛關(guān)注和熱烈討論。

　　總的來看，進入本世紀九十年代以來，管理會計作為一門獨立的學科，其在以美國為首的西方國家的發(fā)展前景是令人振奮的，新的研究領(lǐng)域?qū)映霾桓F，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和科學技術(shù)的日新月異，管理會計在加強企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和提高企業(yè)經(jīng)濟效益方面的作用將會越來越大。

　　二、我國管理會計的研究與應(yīng)用現(xiàn)狀

　　從本世紀七十年代末期開始，我國會計學術(shù)界以極大的熱情，對西方的管理會計進行了大量的引進工作。在本世紀八十年代初期和中期，我國會計界曾對西方管理會計在我國的借鑒和應(yīng)用意義進行了廣泛而熱烈的討論，但進入本世紀八十年代后期以來，管理會計在我國開始逐漸受到冷遇，其表現(xiàn)如下：

　?。ǎW術(shù)研究興趣不高自進入本世紀九十年代的八年間，我國會計學者的研究重點主要集中于財務(wù)會計領(lǐng)域，管理會計方面的研究論文與前者相比所占比重很小。據(jù)筆者對代表我國會計界最高研究水平的《會計研究》雜志所做的統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，在過去八年間，在《會計研究》上發(fā)表的學術(shù)性文章中，涉及財務(wù)會計領(lǐng)域的論文約為465篇，而涉及管理會計及成本會計的論文約為71篇，后者只約占前者的15%.另一方面，從過去八年間在中國大陸舉辦的國際和全國性的學術(shù)會議來看，專門以管理會計為主題的學術(shù)會議更是鳳毛麟角。如果再從會計專業(yè)碩士、博士研究生畢業(yè)論文的選題情況看，將管理會計領(lǐng)域的問題作為畢業(yè)論文的也同樣寥寥無幾。以中央財經(jīng)大學為例，在過去八年間，每年約有25名經(jīng)過國家統(tǒng)考入學的會計專業(yè)研究生畢業(yè)，而以管理會計領(lǐng)域作為畢業(yè)論文選題的只有1到2名，并且有幾年甚至無一人以管理會計為題作畢業(yè)論文。以上種種跡象表明，管理會計研究在我國已明顯不受重視，這無疑是中國近年來管理會計研究水平不高的一個主要原因。

　?。ǘ崉?wù)界缺乏對管理會計的重視和系統(tǒng)應(yīng)用我國自本世紀七十年代末期從西方引進管理會計知識體系至今已約有二十年的歷史，但令人遺憾的是，近年來我國及國外和港臺的會計學者所做的各項調(diào)查結(jié)果表明，迄今管理會計在我國企業(yè)中仍未得到廣泛重視和系統(tǒng)應(yīng)用。這主要表現(xiàn)在：企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)或財務(wù)負責人觀念陳舊，只重視事后的算帳、報帳工作，不重視管理會計③；企業(yè)會計人員掌握管理會計知識有限，相當一部分會計人員根本不了解管理會計，管理會計在我國沒有引起多數(shù)企業(yè)的重視④；管理會計的一些方法，如短期經(jīng)營決策、量本利分析以及責任會計等在企業(yè)中得到了一定的運用，但從總體來講，管理會計在我國企業(yè)中應(yīng)用有限⑤。筆者最近曾與一些大中型企業(yè)的總會計師就管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用情況進行了交流，得到的回答基本上也與上述問卷調(diào)查的結(jié)論相同。一些總會計師認為，現(xiàn)行管理會對教科書中的知識點不少，但企業(yè)可以實際應(yīng)用的卻有限，他們極力主張，我國的管理會計教科書中應(yīng)包括我國一些企業(yè)應(yīng)用管理會計的典型案例，以便于會計人員借鑒和操作。

　?。ㄈ┮延械墓芾頃嫅?yīng)用經(jīng)驗亟待系統(tǒng)總結(jié)和提高我國自70年代末期開始引進西方管理會計的知識體系，管理會計學現(xiàn)已成為許多高等院校會計專業(yè)的必修課程，我國學術(shù)界對管理會計的研究也已具有一定的深度。從實踐上看，我國一些企業(yè)已具有開展管理會計的成功經(jīng)驗，如50年代初期開展的廠部、車間、班組三級核算，60年代開展的廠內(nèi)計劃價格、資金分級管理，70年代大慶油田開展的內(nèi)部結(jié)算，80年代吉林省開展的廠內(nèi)銀行、首鋼的包、保、核，90年代邯鄲鋼鐵集團有限公司推行的“模擬市場核算、實行成本否決”的邯鋼經(jīng)驗等等。但令人遺憾的是，我國會計界對實踐中已有的一些典型成功案例明顯缺乏系統(tǒng)的研究和歸納總結(jié)，到目前為止只有很少的案例得到了系統(tǒng)的研究與總結(jié)。缺乏具有示范性或樣板性的典型案例研究報告，是管理會計在我國企業(yè)未能得到有效普及和推廣應(yīng)用的重要原因。

　　從已公開發(fā)表的文獻和資料上看，我國一些企業(yè)過去應(yīng)用管理會計的經(jīng)驗介紹，主要是以實務(wù)人員為主介紹基本情況的較多，由于沒有學術(shù)界的參與，其經(jīng)驗難以在理論上得到系統(tǒng)的歸納與總結(jié)，從而難以將其經(jīng)驗進行廣泛推廣與應(yīng)用。而學術(shù)界雖然具有理論研究的特長，但由于種種原因缺乏深入到企業(yè)中去了解管理會計應(yīng)用情況的實踐，開展的調(diào)查研究主要以調(diào)查問卷為主，因而開展的管理會計研究就難免出現(xiàn)空洞、脫離實際的現(xiàn)象。因此，我國開展管理會計研究的一項重要任務(wù)，就是要由學術(shù)界與實各界共同參與來進行典型案例研究。這樣不僅可以富有成效地解決學術(shù)界與實務(wù)界相互分離來開展管理會計研究的難題，還可以使典型案例經(jīng)驗在理論上得到總結(jié)和提高，由此形成系統(tǒng)的案例研究報告。這不僅在實務(wù)上具有重要的示范作用，有助于管理會計在我國企業(yè)中的推廣應(yīng)用，而且對我國會計學術(shù)界今后在開展管理會計研究中能夠重視理論與實踐的相互結(jié)合，起到了很大的促進作用。

　　三、典型案例研究將是我國未來開展管理會計研究的發(fā)展方向

　　從國外的經(jīng)驗看，國外會計界目前開展的管理會計研究，已將重點明顯轉(zhuǎn)移到開展管理會計的典型案例研究，而開展管理會計的典型案例研究，如果沒有學術(shù)界與實務(wù)界的很好配合與協(xié)調(diào)就難以進行。國外加美、英等國家都有管理會計師協(xié)會，協(xié)會的成員既來自于會計學術(shù)界也來自于實務(wù)界，并且國外的管理會計師資格的取得都需要通過嚴格的考試，即便取得了管理會計師資格后，也需要接受繼續(xù)教育，從而協(xié)會的成員本縣已具備相當豐富的管理會計知識。

　　此外，為了推動管理會計的典型案例研究，美、英等國的管理會計師協(xié)會都沒有學術(shù)研究部，其成員由學術(shù)界與實務(wù)界人士共同組成。由于上述因素，國外在開展管理會計典型案例研究中，學術(shù)界與實務(wù)界比較容易溝通，雙方的配合與協(xié)調(diào)也搞得比較好，案例研究也開展得比較普遍，這一點可以從西方管理會計教科書中所附的大量案例中找到答案。并且，美、英等國家的管理會計師協(xié)會還設(shè)有學術(shù)性和實務(wù)性的管理會計刊物，如《管理會計》和《管理會計研究》雜志。前者主要側(cè)重于實務(wù)經(jīng)驗的介紹，后者則側(cè)重于學術(shù)性和理論性研究。近年來，美、英的《管理會計研究》也注重于刊登典型案例研究的文章，這兩種專業(yè)性雜志在推動西方管理會計的發(fā)展，特別是開展典型案例研究方面發(fā)揮了重要作用。

　　我國的情況與西方國家明顯不同。我國迄今仍然沒有建立起管理會計師協(xié)會，也自然沒有管理會計師資格考試，并且我國目前也沒有一個管理會計專業(yè)雜志。

　　由于我國沒有一個將學術(shù)界與實務(wù)界都包括在內(nèi)的管理會計職業(yè)組織，學術(shù)界與實務(wù)界溝通的機會不是很多，這就為開展管理會計的典型案例研究帶來很大的困難。這表現(xiàn)在，學術(shù)界特別是大學的研究人員很難有機會深入到企業(yè)中開展調(diào)查研究，因而對企業(yè)在實際工作中應(yīng)用管理會計的情況缺乏了解；而實務(wù)界對學術(shù)界發(fā)表的科研成果感到理論性太強，與企業(yè)現(xiàn)實情況不相符合，不能有效地解決企業(yè)中的實際問題。

　　管理會計研究在我國出現(xiàn)的問題，已引起我國會計界的廣泛重視。為了推動管理會計的研究與應(yīng)用工作，我國《會計研究》雜志在1997年曾開展了“安易杯”管理會計論文有獎?wù)魑幕顒樱@是我國首次開展有關(guān)管理會計研究的規(guī)模較大的論文征集活動，發(fā)表了一批質(zhì)量較高的論文。中國會計學會在1999年又專門成立了“管理會計與應(yīng)用專業(yè)委員會”，并在當年舉辦了全國性的“管理會計與應(yīng)用專題研討會”。在中國會計學會1999年重點會計科研招標課題中，“管理會計應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究”是取得資助金額最高、課題數(shù)目最多的課題。在今年4月，中國會計學會“管理會計與應(yīng)用專業(yè)委員會”在中國總會計師協(xié)會的配合下，發(fā)起了“中國管理會計典型案例經(jīng)驗總結(jié)與研究”的活動。筆者認為，在我國短時間內(nèi)難以成立獨立的管理會計職業(yè)組織的情況下，要切實有效地開展管理會計的典型案例研究，中國會計學會與中國總會計師協(xié)會之間的相互合作與協(xié)調(diào)就非常必要。而開展“中國管理會計典型案例經(jīng)驗總結(jié)與研究”的活動，將是一次具有重要意義的開拓性嘗試。在這次活動中，我國會計學術(shù)界將同實務(wù)界密切合作，通過對全國不同行業(yè)的大中型企業(yè)開展典型案例研究，將我國企業(yè)應(yīng)用管理會計的經(jīng)驗加以系統(tǒng)總結(jié)并上升為理論，最終目的是要通過這一活動建立起有中國特色的管理會計理論與方法體系。

　　從上述情況來看，如果我國會計實務(wù)界能夠與學術(shù)界密切配合搞出一批具有行業(yè)特點的、既有理論性又具有較強可操作性的典型案例研究報告，這些典型案例研究報告不僅可以作為各行業(yè)企業(yè)應(yīng)用管理會計的樣板，具有較強的可操作性，有利于在更多的企業(yè)推廣應(yīng)用，而且還可以作為管理會計教科書中的案例，有助于開展管理會計的教學和對會計人員的培訓(xùn)工作，管理會計在我國的研究與推廣應(yīng)用工作可能會有實質(zhì)性的進展，這將為我國今后深化管理會計研究以及制定管理會計準則打下良好的基礎(chǔ)。然而，管理會計的典型案例研究是一個十分復(fù)雜、難度很大的系統(tǒng)工程，如果沒有中國會計學會和中國總會計師協(xié)會的指導(dǎo)與協(xié)調(diào)，沒有全國范圍內(nèi)的實務(wù)界和學術(shù)界的密切合作，就很可能會流于形式，達不到預(yù)期的目的。如果此種局面出現(xiàn)，我國管理會計的現(xiàn)狀也許會繼續(xù)持續(xù)下去。因此，我國的管理會計典型案例研究無論對學術(shù)界還是對實務(wù)界來講，可以說是“任重而道遠”。

　　注釋：

　?、貸ohnson， H.T. and Kaplan， R.S.， Relevance Lost： TheRise and Fall of Management Accounting，2nd edition， Boston， Harvard Business School Press，1987

　　②Kalpan，R，S， The Role for Empirical Research in Management Accounting， Accounting，Organizations and Society， PP.429—433，1987.

　?、勖戏怖龋骸豆芾頃嫅?yīng)用：現(xiàn)狀、問題與應(yīng)有的改進》，《會計研究》1997年第4期。

　?、荇吣洗髮W會計系管理會計課題組：《中國管理會計透視與展望》，《會計研究》1995年第11期。

　?、莺谓ㄆ剑骸豆芾頃嬙谄髽I(yè)中的運用透視》，《會計研究》1997年6期。

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