在商業(yè)和管理領(lǐng)域中“智力資本”（Intellectual Capital）這個名詞正被廣泛地接受和應(yīng)用。其原因在于可口可樂、微軟和英特爾等應(yīng)用該概念的著名公司的市值不斷上升并反映了這樣一個真理：員工即是企業(yè)最有價(jià)值的資產(chǎn)。西方會計(jì)界、實(shí)業(yè)界和咨詢公司長久以來都把注意力放到了這一全新領(lǐng)域。可以肯定的是，對于智力資本這一領(lǐng)域的研究在不久的將來還將有重大突破。事實(shí)上，智力資本以其領(lǐng)導(dǎo)性的權(quán)威很快便會進(jìn)入飛速發(fā)展階段。本文旨在討論智力資本領(lǐng)域的會計(jì)方法和由此引出的在管理會計(jì)領(lǐng)域的新發(fā)展。

　　一、智力資本的發(fā)展溯源及含義

　　智力資本的發(fā)展可追溯到早期關(guān)于人力資源管理的一些成果。60年代中期，西方學(xué)者赫曼森教授（Hemanson）開創(chuàng)了有關(guān)人力會計(jì)的先河。由于現(xiàn)行會計(jì)體制并未將人力資源資本化，在會計(jì)報(bào)表中也缺少關(guān)于人力資源資本化，在會計(jì)報(bào)表中也缺少關(guān)于人力資本的任何記錄，于是赫曼森教授使用“人力資本會計(jì)”（Human Asset Accounting）來定義他考慮反映在會計(jì)報(bào)表中的人力資源因素。和一般資產(chǎn)不同，由于企業(yè)對員工沒有所有權(quán)，因此赫曼森教授得出結(jié)論，對員工價(jià)值的衡量將是人力資本概念順利應(yīng)用的最大難點(diǎn)。

　　瑞典著名的斯堪的亞集團(tuán)（Skandia Group ）是智力資本應(yīng)用方面的領(lǐng)先者。該集團(tuán)在1991年任命李夫。艾得文森（Leif.Edvinsson ）為第一任智力資本執(zhí)行官（Director of Intellectual Capital）。在集團(tuán)智力資本管理報(bào)告中，艾得文森這樣對智力資本下定義：“智力資本就是所有對企業(yè)的市場競爭力作出貢獻(xiàn)的專業(yè)知識、應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)、組織技術(shù)、客戶關(guān)系和職業(yè)技巧?！痹摷瘓F(tuán)在操作上把智力資本定量表達(dá)為公司市值及其帳面價(jià)值之差。智力資本分為人力資本（Human Capital ）和結(jié)構(gòu)資本（Structure Capital）。后者被視為前者應(yīng)用的結(jié)果， 通過年復(fù)一年的積累不斷加強(qiáng)公司的競爭力并最后體現(xiàn)為公司市值的上升。在斯堪的亞集團(tuán)的價(jià)值理念里，結(jié)構(gòu)性資本又繼續(xù)細(xì)分為客戶資本（Customer Capital）、創(chuàng)新資本（Creativity Capital）和知識產(chǎn)權(quán)（Intellectual Capital），它們都相對獨(dú)立于產(chǎn)生它們的人力資本。對于一個成功的企業(yè)來說，最具有挑戰(zhàn)意義的是如何在一個最低結(jié)構(gòu)性資本上保持較為合適的人力資本規(guī)模。

　　二、智力資本應(yīng)用中存在的問題及其內(nèi)涵

　　上述智力資本的分類對員工會計(jì)的開展提供了一個有效的機(jī)制。通過對各種結(jié)構(gòu)性資本的計(jì)價(jià)， 再結(jié)合企業(yè)賬面財(cái)務(wù)資本（FinancialCapital）便可得到人力資本的價(jià)值。表達(dá)為公式， 即：企業(yè)市值－財(cái)務(wù)資本－結(jié)構(gòu)資本＝人力資本。實(shí)施智力資本將對傳統(tǒng)的會計(jì)報(bào)表的形式產(chǎn)生重大影響：因?yàn)榭v然企業(yè)市值是相對客觀的，但定量知識產(chǎn)權(quán)、客戶商譽(yù)等細(xì)分項(xiàng)目時由于其主觀性而容易引起爭議，所以不能把人力資源的價(jià)值簡單地包含到資產(chǎn)負(fù)債表中去。另一方面，如果想用一種更為客觀的方法把智力資本計(jì)入會計(jì)報(bào)表以免引起爭議，則應(yīng)該盡量用直接的，而非主觀的數(shù)據(jù)。那就意味著需要放棄結(jié)構(gòu)資本、人力資本等概念的運(yùn)用。這又回到了30多年前赫曼森教授所歸結(jié)的人力資本定價(jià)問題。

　　盡管把智力資本放入資產(chǎn)負(fù)債表中存在一些技術(shù)性問題，但考慮到人力資源在組織中的作用，使用智力資本概念會給企業(yè)帶來明顯的收益。因?yàn)樗鞔_指出這樣一種思想：即企業(yè)員工作為企業(yè)不可缺少的要素，需要通過一定管理行為盡可能充分實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。這就為人力資源管理的量化和資產(chǎn)化提供了理論基礎(chǔ)。通過資產(chǎn)負(fù)債表來表現(xiàn)的人力資源管理成果避免了在財(cái)務(wù)報(bào)表之外對企業(yè)人力資源管理行為進(jìn)行披露的麻煩做法。在此種思路之下，人力資源會計(jì)（Human Resource Accounting）顯然是管理會計(jì)的一大發(fā)展與突破，并將對內(nèi)部決策、計(jì)劃和控制產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響。

　　以一種發(fā)展的人力資源會計(jì)的觀點(diǎn)來看，較為理想的狀態(tài)是完全棄用人力資本（Human Capital）和人力資產(chǎn)（Human Asset）這組概念，而用智力資本來指代人力資本和其他人力資本帶來的無形資產(chǎn)。這將起到嚴(yán)格劃分智力資本和智力資本衍生物——結(jié)構(gòu)資本的作用。更為顯著的是，引入智力資本概念將有助于區(qū)分它和人的創(chuàng)造力之間的界限。即結(jié)構(gòu)資本可視為人的創(chuàng)造力的一種成果。從財(cái)務(wù)報(bào)告的角度看，這將意味著資產(chǎn)的重新分類（有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和智力資產(chǎn)）。從管理的角度看，引進(jìn)智力資本概念和對資產(chǎn)重新分類不會對管理活動造成重大影響，但本文開篇提及的關(guān)于公司員工價(jià)值的格言再次得到驗(yàn)證，即公司員工的創(chuàng)造力是他們區(qū)別于其它資源的核心因素。

　　現(xiàn)代智力資本的使用將在很大程度上消除長久以來存在于企業(yè)管理層方和被管理方之間的巨大鴻溝。因?yàn)樵谥橇Y本被引入到公司管理中以后，管理活動的雙方都僅僅是在從事創(chuàng)造財(cái)富活動的，具有不同風(fēng)格和互為補(bǔ)充的兩部分。從管理會計(jì)的角度分析，現(xiàn)在面臨的挑戰(zhàn)是如何將創(chuàng)造性活動的信息充分披露給負(fù)責(zé)公司總體運(yùn)作的管理層和實(shí)現(xiàn)公司具體目標(biāo)的員工。

　　三、從管理會計(jì)的全新角度來探討智力資本

　　盡管“人力創(chuàng)新”的觀念對企業(yè)來說如何重要，但在其創(chuàng)始階段就讓會計(jì)師們來思考如此未成型的問題似乎是不現(xiàn)實(shí)的。即使把早先與“人力創(chuàng)新”有關(guān)的資產(chǎn)價(jià)值、成本以及收入等概念擱置一旁，現(xiàn)代管理會計(jì)界也會面臨這樣的問題，即“智力資本”的出現(xiàn)究竟會帶來多大變革？所幸的是，近十幾年來管理會計(jì)界在不斷追求競爭優(yōu)勢的同時，對此問題已積累了相當(dāng)有趣并值得探討的觀點(diǎn)，且對一些概念模糊但又相當(dāng)重要的方面，諸如企業(yè)環(huán)境等提供了有效的信息。以下的事例就旨在提供有關(guān)智力資本問題的可能解決方案。

　　整個80年代，質(zhì)量優(yōu)勢是企業(yè)保持競爭優(yōu)勢的核心因素已成為西方商界的共識。與此同時，會計(jì)界對質(zhì)量管理的努力造就了當(dāng)代管理會計(jì)的雛形。由于采取多重方式來界定“質(zhì)量”和資源耗費(fèi)有很多益處，因此會計(jì)界便采用了“預(yù)防成本”、“評估成本”以及“失敗的機(jī)會成本”等多重分類。同時，通過對不良質(zhì)量控制的觀察來預(yù)計(jì)真正的資金流量為成本管理會計(jì)提供了絕佳的信息。對質(zhì)量成本的衡量看似微不足道，但很快引起了學(xué)術(shù)界的共鳴，并在“顧客至上”的宗旨下得到了在標(biāo)準(zhǔn)上的完善?？傮w來說，這些均不是傳統(tǒng)成本管理會計(jì)中應(yīng)出現(xiàn)或提倡的標(biāo)準(zhǔn)，然而其對于處于激烈競爭中的現(xiàn)代企業(yè)來說確是至關(guān)重要的。這些所謂的“軟標(biāo)準(zhǔn)”包括了諸如實(shí)時傳送的時間安排，顧客的滿意程度，反饋速度以及重復(fù)定貨要求等能使商家始終保持領(lǐng)先的要素。雖然這些標(biāo)準(zhǔn)的創(chuàng)立、應(yīng)用和發(fā)展更需要的是專家而非管理會計(jì)師，但其顯然已成為現(xiàn)代成本管理會計(jì)發(fā)展的新目標(biāo)和新趨勢。

　　決策型管理會計(jì)同樣對非成本效益分析的管理提出了幾個有趣的實(shí)例。在新的形勢下，管理會計(jì)師們擱置了爭議不再按照傳統(tǒng)的守則，而是首先致力于對企業(yè)的價(jià)值、銷售量、市場份額、現(xiàn)金流量、資源消耗等信息的收集。不僅如此，他們還不斷挑戰(zhàn)自我，站在競爭對手的立場上思考問題，充當(dāng)著為企業(yè)運(yùn)營不斷注入新信息的角色。因此對于管理會計(jì)師們來說，更應(yīng)把注意力放在企業(yè)的相對競爭地位，而非收集絕對精確的形勢信息上。對對手行動的關(guān)注將塑造決策型管理會計(jì)的新發(fā)展。在許多目標(biāo)成本和工業(yè)經(jīng)濟(jì)的著作中已提出了這樣一個觀點(diǎn)，即必須認(rèn)定提供給顧客的益處并使之成本化。把這種益處的范圍設(shè)定于那些在很大程度上依賴其無形的、抽象的及感官滿足的商品標(biāo)準(zhǔn)，如商標(biāo)品牌等。這樣，成本肩負(fù)的任務(wù)就變得比專業(yè)文獻(xiàn)上規(guī)定的更多樣化。我們必須注意以下三類效益：第一類是可用貨幣單位衡量的效益；第二類是那些通過“創(chuàng)造力”轉(zhuǎn)為可量化的非財(cái)務(wù)效益；余下一類是無法用上述方法表述的效益。最后，為了獲取進(jìn)一步的證據(jù)來論證這種注意力遠(yuǎn)離成本、收入和資產(chǎn)價(jià)值的觀點(diǎn)，可以使用計(jì)量作業(yè)成本動因計(jì)分卡。這種計(jì)分卡除了提供基本的財(cái)務(wù)信息外，更傾向于提供來自顧客、內(nèi)部運(yùn)營過程和企業(yè)發(fā)展決策等三個方面的信息。針對這三方面安排不同的管理隊(duì)伍進(jìn)行考察并對其進(jìn)行評估，最終選出最有利于發(fā)展管理信息系統(tǒng)的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

　　如前所述，越來越多的現(xiàn)代公司運(yùn)用涵蓋了一整套衡量“智力資本”標(biāo)準(zhǔn)計(jì)分卡，以此測試人的創(chuàng)造力。這種方法中最具挑戰(zhàn)性的便是如何表述人的創(chuàng)造力與競爭優(yōu)勢之間的關(guān)系問題，用定量的方式來確定智力因素在決策中的作用，測量其時間發(fā)展趨勢及其指數(shù)。結(jié)果表明這種諸如對員工持久力的衡量方法相當(dāng)有益處。從一開始表層上的職位競爭到最終具有強(qiáng)烈的離職意愿這一有趣的變化充分揭示了創(chuàng)造力和競爭優(yōu)勢的關(guān)聯(lián)性。提高人的創(chuàng)造力同樣也與競爭優(yōu)勢有關(guān)，對各個工作組能力進(jìn)行報(bào)告并把考察眼光放得長久將被證明是有遠(yuǎn)見的。此外，對內(nèi)部競爭者的提升也應(yīng)列入議事日程，依次表現(xiàn)對員工能力的信心。這些類似的標(biāo)準(zhǔn)顯然不同于以往的涉及人力因素的會計(jì)，但我們并不難使之達(dá)成一致。一個有創(chuàng)造力，受過高等教育以及高度機(jī)動性的員工隊(duì)伍，只要其對個人在企業(yè)中的前景及保障有充分信心，必將被證明是資本市場中具有絕對高價(jià)的資產(chǎn)。相對于簡單地把人力因素置于資產(chǎn)負(fù)債表中，以最有效的方式提供與員工素質(zhì)提高有關(guān)的信息更顯重要。同時必須指出，此類程序的初創(chuàng)必將有大量的資源耗費(fèi)。成本管理的目標(biāo)即保證企業(yè)運(yùn)作并制定與提高業(yè)績相關(guān)的員工發(fā)展計(jì)劃。

　　四、結(jié)論

　　現(xiàn)代企業(yè)需要謹(jǐn)記員工對于企業(yè)的價(jià)值，不能為了追求短期業(yè)績指標(biāo)而擯棄或犧牲員工發(fā)展的機(jī)會?，F(xiàn)代企業(yè)需要大力發(fā)展智力資本，以便以最有效的方式來使企業(yè)增值。如果我們能坦然面對“智力資本”帶給會計(jì)界的挑戰(zhàn)，那么必須意識到隨之引起的對智力資本而非會計(jì)的更多關(guān)注。為此，相對于以前較為狹義的會計(jì)優(yōu)先權(quán)來說，這將要求范圍更廣的決策型管理。