摘要：通過對適時制（Just-In-Time）在企業(yè)運用的分析，探討了高級制造環(huán)境對傳統(tǒng)管理會計沖擊與影響。

　　關鍵詞：JIT；管理會計；增值作業(yè)；不增值作業(yè)

　　JIT，也稱適時制（Just-In-Time），于20世紀70年代在日本豐田汽車公司首先創(chuàng)造，其基本思想是要杜絕一切浪費，設計合理的生產(chǎn)系統(tǒng)，以提高效率，降低成本。由于企業(yè)的所有生產(chǎn)人員的作業(yè)中包含著增值作業(yè)（Value-Added-Activities）和不增值作業(yè)（No-Value-Added-Activities），只有盡量使不增值作業(yè)降至為零，增值作業(yè)接近百分之百，企業(yè)才能提高經(jīng)濟效率。

　　一、JIT的特點

　　同傳統(tǒng)的生產(chǎn)管理系統(tǒng)相比，JIT具有以下的特點：

　?。ㄒ唬┯尚枨罄瓌印鹘y(tǒng)的生產(chǎn)系統(tǒng)是由供給推動的。根據(jù)經(jīng)濟批量法確定原料采購量，而后將原料投入生產(chǎn)，產(chǎn)出物再投入后面的生產(chǎn)階段，直至最終生產(chǎn)出產(chǎn)品。前面的生產(chǎn)階段并不考慮后續(xù)階段的需求，后面的生產(chǎn)階段被動地接受前一階段轉入的供應，并完成加工工作。如果前后生產(chǎn)階段的生產(chǎn)能力不平衡，就會造成中間產(chǎn)品的積壓，因此存貨是不可避免的。而JIT制造的基本要求是只在顧客需要時才按單數(shù)進行生產(chǎn)。上道工序只在下道工序需要時才按質保量及時地生產(chǎn)，后道工序之間的銜接要準確得象鐘表一樣，沒有等待，儲存時間。

　?。ǘ┥倭?、適時采購迅速調整設備。JIT制造要求每一操作工序生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量，僅僅是滿足下一操作工序的要求所必需的，在生產(chǎn)開始時，所需材料能適時到達，因此，推行JIT系統(tǒng)的一個優(yōu)點是能夠將存貨降低到非常低的水平，原材料只在生產(chǎn)需要時送達企業(yè)，減少每次的采購數(shù)量，不保留原料的安全儲備。由于JIT制造是按訂單生產(chǎn)，企業(yè)由大批量生產(chǎn)轉變?yōu)閱渭∨a(chǎn)，調整和準備次數(shù)增加，這就要求縮短每次生產(chǎn)的設備調整時間和成本，以減少在這方面消耗的資源，即企業(yè)需實行迅速，低耗的機器運動。

　　（三）有效的綜合預防性設備維護。傳統(tǒng)的生產(chǎn)系統(tǒng)對設備的維護是通過日常的檢修和定期的大修來完成的，允許一定的設備有故障存在。而采用JIT設備故障引起的停產(chǎn)、檢修將會導致生產(chǎn)延誤，從而影響JIT的使用及實現(xiàn)。因此，就必須實施設備有效的綜合預防性維修系統(tǒng)（Total-PreventiveMaintenance）通過日常維護保障設備處于正常運轉狀態(tài)，不出故障或減少出故障。這是通過全效率、全系統(tǒng)、全員參加來實現(xiàn)的。

　?。ㄋ模┤尜|量管理。傳統(tǒng)質量管理方式稱為可接受質量水平（Acceptable-Quality-Level，AQL），即容許缺陷在預先確定的水平內出現(xiàn)。而JIT不僅要求高質量的產(chǎn)品，還要求高質量的零部件和原材料，這就不能按統(tǒng)計質量管理那樣在事后進行檢驗和修復，而是要實施全面質量管理（TQC），確保原料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的零缺陷（Zero-Defect），否則，某一環(huán)節(jié)的缺陷將會使生產(chǎn)造成混亂，并引起連鎖反應，導致大量的非增值性的等待的產(chǎn)生，使JIT系統(tǒng)崩潰，其損失是巨大的。全面質量管理可發(fā)動企業(yè)全體員工積極參與，從供應商的選擇開始，到產(chǎn)品的設計，生產(chǎn)流程的確定，產(chǎn)品銷售等各個階段都要加強質量管理，實現(xiàn)缺陷的實時消滅，從而實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營全過程的零缺陷。全面質量管理為適時采購，適時生產(chǎn)提供了質量保證，JIT系統(tǒng)為全面質量管理的運用提供了優(yōu)良的載體。

　?。ㄎ澹┒嗉寄軉T工的培養(yǎng)和彈性制造系統(tǒng)的建立。由于JIT系統(tǒng)是按顧客的需要生產(chǎn)，又由于顧客需求多變，這就要求生產(chǎn)具有彈性和適應性，以適應多樣化的顧客需求。同時，按需生產(chǎn)意味著生產(chǎn)工人可能經(jīng)常會有閑暇時間，從而可利用這閑暇時間來執(zhí)行其他輔助性作業(yè)。培養(yǎng)多技能的員工，目的是讓制造單元里的生產(chǎn)工人成為多面手，既能操作多種類型的機器，又能從事其他工種，如執(zhí)行預防性維修及小型修理，進行質檢及執(zhí)行保管任務等等。

　　JIT系統(tǒng)下工廠布局的類型、效率等方面的管理也不同，在傳統(tǒng)工種及批量生產(chǎn)中，產(chǎn)品由某一組同樣的機器送至另一組繼續(xù)加工。JIT系統(tǒng)則用制造單元（manufacturingcells）的方式代替這一傳統(tǒng)的工廠布局。制造單元中的各種機器是按半圓形布局組合起來，它們井然有序地排列，以適應連續(xù)的多種操作要求。每一單元均為生產(chǎn)某一特定的產(chǎn)品或產(chǎn)品族而建立，產(chǎn)品由始至終地從一個機器轉移到另一個機器，工人則被派至各單元，并學會操作其所在單元的所有機器。制造單元又稱“廠中廠”，其作用是避免產(chǎn)品在不同車間之間的搬運和等待，以縮短生產(chǎn)周期，降低生產(chǎn)成本。

　　所有生產(chǎn)該產(chǎn)品的必要設備均放置于該單元內，各單元集中生產(chǎn)某種產(chǎn)品或某種部件。

　?。﹩T工參與程度較高。JIT系統(tǒng)與傳統(tǒng)的作法有一個很大差別在于允許工人參與企業(yè)管理的程度。根據(jù)JIT觀點，提高參與度，可以提高生產(chǎn)率與總體的成本效率，員工可以對企業(yè)的運營發(fā)表意見，甚至可以停止生產(chǎn)來確定和糾正存在的問題。JIT環(huán)境中的員工需要的是另一種有別于傳統(tǒng)風格的新的管理模式，而經(jīng)理人員必須是協(xié)調者，而非監(jiān)督者的身份來糾正。

　　二、JIT對管理會計的挑戰(zhàn)傳統(tǒng)

　　管理會計有三個目標：第一，計算產(chǎn)品和勞務成本；第二，提供決策有用信息；第三，提供計劃控制的信息。然而在新的制造環(huán)境下這些管理會計的目標都會受到JIT的影響，新制造環(huán)境下管理會計的特點有了如下的變化：

　?。ㄒ唬└⒅厥袌鲇^念。企業(yè)的一切取決于市場動向，生產(chǎn)系統(tǒng)的制造以市場需求為導向。JIT則是企業(yè)在資源有限的情況下不斷追求5個R，使企業(yè)將必要的原材料和零件（Right-Material）在準確的時間（Right-Time）送往必要的地點（Right-Place），以保證企業(yè)生產(chǎn)消費者必要的數(shù)量（Right-Quantity），必要質量（Right-Quality）的產(chǎn)品，簡言之，即JIT要求全企業(yè)樹立滿足市場需要才是企業(yè)生產(chǎn)的最終目的的經(jīng)營目標。

　?。ǘ╆P注非財務信息。傳統(tǒng)管理會計由于必須進行產(chǎn)品和勞務的成本計算，因此更多地是關注財務信息。而在JIT表現(xiàn)為通過消除浪費，堅持不懈地追求生產(chǎn)率的提高，其工作的重點就是將注意力集中于非增值作業(yè)。非增值作業(yè)要么是不必要的，要么雖然必要，但缺乏效率，有待改進，因此，管理會計人員需要解決：①制造過程的浪費原因及改進；②搬運方式的浪費原因及改進；③過多庫存的原因及改進；④動作浪費和制造廢次品的浪費原因及改進；⑤加工本身的浪費及改進等等，所有的這些分析在特征上都是非財務的。

　?。ㄈ┲匾暯?jīng)濟控制的整體觀念。JIT注意整個生產(chǎn)過程而非生產(chǎn)過程的某個部分或階段。

　　在JIT下，獲利能力只有在整個經(jīng)營均按JIT的方式運營才能提高，只有整個企業(yè)的不增值作用被減少直到消除，企業(yè)的獲利能力才會提高。

　　正因為新的制造環(huán)境下管理會計注入了新內容、新思想，因此，JIT對管理會計的影響是巨大的，存貨管理完全變更，產(chǎn)品成本計算已經(jīng)重構，成本計劃控制有了新的規(guī)則和方法，業(yè)績評價標準有所變化，整個管理會計的領域還在改變，具體表現(xiàn)為：

　　（一）成本計算方面：

　　1、成本可歸屬性的改變。成本制度一般采用兩種方法將成本分配到各產(chǎn)品中，它們是直接計入和分配轉入，準確性前者優(yōu)于后者。JIT系統(tǒng)要求企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)靈活、適應性強，便于在不同產(chǎn)品之間轉化，這就要求企業(yè)有較高的自動化和機械化，這樣一來，企業(yè)生產(chǎn)成本中的直接人工的比重將會下降，隨之增加的是制造費用，而制造費用能否正確分配，將影響到產(chǎn)品成本計算的準確性。而JIT的制造單元，多技能型人工及分散式服務作業(yè)正是成本可歸屬性改變的根本原因：由于JIT系統(tǒng)建立了制造單元，生產(chǎn)工藝相近的產(chǎn)品基本上是在同一制造單元中完成的，這樣傳統(tǒng)會計中視為全廠的間接費用并按單一標準分配的一些費用項目，如車間管理人員工資，車間設備的折舊等就可直接歸入相關制造單元所生產(chǎn)出來的產(chǎn)品，增加了成本計算的可歸屬性，從而增強成本計算的準確性。

　　2、對變動成本計算和完全成本計算的重新認識。完全成本計算法下，產(chǎn)品的成本包括直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用。在傳統(tǒng)的生產(chǎn)系統(tǒng)下，由于產(chǎn)供銷各個環(huán)節(jié)均存在較多的存貨，導致當期的產(chǎn)品成本受期初、期末在產(chǎn)品成本的影響，而當期銷售成本又受期初、期末產(chǎn)品成本的影響，這種累積性的成本計算法，導致企業(yè)實現(xiàn)的利潤與產(chǎn)品銷售的實現(xiàn)存在不銜接的現(xiàn)象，從而無法有效地服務管理決策。因此，作為優(yōu)于完全成本法的新一種成本計算方法———變動成本法提了出來，其基本思想是產(chǎn)品成本中剔除固定性制造費用，利潤的實現(xiàn)建立在產(chǎn)品銷售實現(xiàn)的基礎上。但是困擾和矛盾也由此而產(chǎn)生：企業(yè)為適應強制性的對外報告的需要，必須按公認會計準則認可的完全成本法計算產(chǎn)品成本，為適應企業(yè)內部管理需要，企業(yè)不得不采用變動成本法再另建一套成本信息系統(tǒng)。這樣一來，無疑增加了企業(yè)的工作量。而在JIT系統(tǒng)下，這個問題能得到妥善解決。由于JIT系統(tǒng)實現(xiàn)的是零存貨，使完全成本計算法計算的利潤與產(chǎn)品銷售脫節(jié)的現(xiàn)象已不復存在，JIT系統(tǒng)下，對產(chǎn)品成本的構成和性質都有了重新認識，由于實現(xiàn)自動化，直接人工的費用比重下降，工人具有多種技能，直接人工和間接人工的界限模糊，其結果導致制造費用上升，傳統(tǒng)意義上的變動成本僅剩直接材料一項，而變動成本計算法也變得不能反映生產(chǎn)的實際耗費情況而失去了存在意義，因此，在JIT系統(tǒng)下，完全成本法將取代變動成本法，企業(yè)費時費力建立兩套成本系統(tǒng)的不便也就消失了。

　　3、標準成本法的改進。長期以來，制造企業(yè)一直采用標準成本制度進行成本控制和成本計算。通過計算標準成本和成本差異，分析差異原因及責任，并采取相應的有效措施，減少、消除不正常因素，實現(xiàn)對成本的有效控制。但是，在JIT系統(tǒng)下，標準成本制度暴露了許多不足。

　　第一，企業(yè)的生產(chǎn)由多種作業(yè)構成，但標準成本過于總括，沒有具體細分來考核差異產(chǎn)生原因，因此管理者難以確定差異產(chǎn)生的真正原因。第二，標準成本制度僅關心成本最小，而忽視了JIT系統(tǒng)所要求的整體性。因為，傳統(tǒng)經(jīng)營控制中某種收益，在高級制造環(huán)境下可能不復存在，將標準成本制度運用于高級制造環(huán)境下的經(jīng)營控制，有可能產(chǎn)生失調行為。例如：材料價格差異報告很可能會鼓勵采購部門為利用購貨折扣而大批量購貨，結果儲備存貨大大增加，這顯然為JIT所不容。第三，標準成本制度關注直接人工的效率和成本的改進。在JIT系統(tǒng)下，由于直接人工所占比重較低，這樣做便失去了現(xiàn)實的意義。因此，在新制造環(huán)境下，制訂標準，計算差異還是有用的，只不過，標準成本制度為適應JIT的需要，已作以下調整與改進：第一，差異分析更細化。將注意力更多集中于非增值作業(yè)，以消除浪費，追求更高的生產(chǎn)率；第二，縮短標準成本的壽命。由于產(chǎn)品壽命周期更短，更新更快，同時企業(yè)的不增值作業(yè)隨時在消除，這就要求標準成本隨時修訂，以提供更合理的成本控制依據(jù)；第三，成本控制的重點轉移，原來的成本控制重點在直接人工，由于直接人工在生產(chǎn)成本中所占比重下降，因此成本控制的重點應轉向其他，如材料、制造費用等。

　　（二）業(yè)績評價方面

　　傳統(tǒng)的企業(yè)追求短期利潤的最大化，這就需要短期生產(chǎn)效率的提高和成本的降低。業(yè)績評估和計量是將企業(yè)劃分為不同的責任中心，為其制訂不同的標準，以財務指標對其業(yè)績進行計量和評價，但是傳統(tǒng)的業(yè)績評價標準已不適應新的制造環(huán)境。如：傳統(tǒng)的評價成本中心在人工效能或制造費用分配率的標準已不適應JIT的目標，理由是JIT強調的是制造單元及多技能的員工，因此，以人工工時為基礎的差異分析已起不到計量和評價業(yè)績的作用；由于建立存貨水平也與JIT的目標相矛盾，所以降低制造費用分配率也成為一個過時的計量標準。在JIT系統(tǒng)下業(yè)績計量評價體系要進一步深化和擴展，除了采用財務指標之外，更多地采用非財務指標計量，與JIT系統(tǒng)相適應的業(yè)績計量評價指標主要有：

　　1、原材料與廢料。在JIT系統(tǒng)下，原材料的質量、成本、交貨期直接影響到整個生產(chǎn)的順利進行和生產(chǎn)成本的控制。主要計量指標有財務指標：如原材料的總成本、原材料總成本占生產(chǎn)總成本的百分比、實際和計劃的價格差異、廢料成本占原材料成本百分比；非財務指標：如原材料質量、供應商數(shù)量、材料交貨提前期等等。

　　2、存貨。JIT系統(tǒng)要求在生產(chǎn)的各個階段實現(xiàn)零存貨。但現(xiàn)實中存在諸多原因，如市場需求大于預計水平，或生產(chǎn)量由于機器故障而降低，或為協(xié)調定貨成本與持有成本間的沖突等，存貨作為一種緩沖儲備有時成為必要，但低存貨低成本，消除持有不必要存貨的浪費成為工作的重點，主要的計量指標有：存貨平均余額、持有存貨平均時間等。

　　3、機器設備。如前述，為適應JIT系統(tǒng)，建立和實施有效的綜合預防性設備維護是十分必要的，其主要計量指標有：設備停工時間、設備調整準備時間、設備維修記錄等等。

　　4、生產(chǎn)交貨期在JIT系統(tǒng)下，生產(chǎn)出來的產(chǎn)品能夠及時交貨，不必產(chǎn)生產(chǎn)品庫存。因此對生產(chǎn)和交貨期的評價指標主要有：按時交貨次數(shù)百分比、完成訂單的百分比和交貨周期。

　　5、產(chǎn)品質量。

　　6、創(chuàng)新與學習。

　　（三）對資本性支出決策影響。JIT系統(tǒng)下要求企業(yè)自動化程度加強，這就要求企業(yè)增加資本性設備支出，所以資本預算（專項支出預算）在企業(yè)中是十分重要的，但新的制造環(huán)境下資本預算變得更為復雜，其理由是：第一，由于設備使用時間更長，而產(chǎn)品的壽命周期越短，因此在估計未來現(xiàn)金流量時更為困難；第二，設備越先進，技術要求更復雜，因此，營運成本的估計也越困難。所以，企業(yè)必須以自己的模式去預測未來的獲利能力，充分考慮各個因素，使得企業(yè)的決策更準確。

　?。ㄋ模┕芾頃媹蟾娣矫妗o論是傳統(tǒng)的還是新制造環(huán)境下的管理會計均有責任向管理者提供經(jīng)營的結果，即為決策提供有用的信息。但在新制造環(huán)境下此責任更為重要和復雜。正如業(yè)績評價和經(jīng)營控制方面一樣，報告的重點已從原來的財務指標轉向非財務指標。

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