一、企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的改變與２０世紀管理會計的發(fā)展

　　１、成本決策與財務控制階段。

　?。保故兰o初期及中葉，蒸汽革命促使企業(yè)規(guī)模擴大，產(chǎn)品市場逐漸由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)移。企業(yè)經(jīng)營者意識到：企業(yè)的生存和發(fā) 展不僅取決于產(chǎn)量的增長，更重要的是取決于內(nèi)部生產(chǎn)成本的降低。由此，以提高企業(yè)生產(chǎn)效率、降低產(chǎn)品成本為目的科學管理運動開始在美國企業(yè)內(nèi)興起。標準成 本系統(tǒng)、經(jīng)營預算體系及差異分析、成本性態(tài)劃分等創(chuàng)新的管理會計方法相繼涌現(xiàn)，“不同目的，不同成本”概念也開始運用于管理會計，為產(chǎn)品定價決策服務。

　　進入２０世紀后，在電氣技術(shù)革命的帶動下，市場完成了向買方市場的過渡，企業(yè)競爭日益激烈，并開始出現(xiàn)多元化、集團化的大型公司，這更加劇了市場競爭的白 熱化程度。在激烈的市場競爭下，即使企業(yè)內(nèi)部標準成本體系極大地發(fā)揮作用，也不能夠保證企業(yè)的經(jīng)濟效益。企業(yè)經(jīng)濟效益的高低取決于決策的正確與否。“管理 的重心在經(jīng)營，經(jīng)營的重心在決策”，市場競爭在此時改變了企業(yè)的管理理念，現(xiàn)代管理科學取代了泰羅的科學管理學說，企業(yè)經(jīng)營管理的重心開始轉(zhuǎn)向以決策為 主。受此影響，以杜邦公司為代表的大型企業(yè)以提高公司資產(chǎn)經(jīng)營效率為出發(fā)點，倡導并發(fā)展了以投資凈利率（ＲＯＩ）指標為核心的杜邦財務指標體系，并用以衡 量各個營業(yè)部門的效率和整個公司的業(yè)績，這同時也促成了責任中心劃分的形成。至此，管理會計形成了以預算體系和成本會計系統(tǒng)為基礎(chǔ)的成本決策和財務控制體 系。

　?。病⒐芾砜刂婆c決策階段。

　　管理會計的第二個階段是２０世紀５０年代至８０年代中期。在此期間，以微電子、半導體為標志的現(xiàn)代電子技術(shù)革命開始產(chǎn)生。與上兩 次“能源”技術(shù)革命不同，第三次電子技術(shù)革命則是以一種漸進形式影響整個社會的生產(chǎn)經(jīng)營過程：產(chǎn)品生產(chǎn)總規(guī)模得到了提高，但相對而言，大部分企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn) 過程及組織形式?jīng)]有實質(zhì)性變化。管理會計學者因此沒有給予足夠的重視。雖然在此期間，信息經(jīng)濟學、交易成本理論和不確定性理論被廣泛引進到管理會計領(lǐng)域， 理論上的突破使管理會計內(nèi)容越來越豐富和充實，為以后的發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)，但這絲毫也不能掩蓋管理會計在此階段未能捕捉到電子技術(shù)革命給企業(yè)經(jīng)營管理 帶來的深遠影響以及未能發(fā)展自身本已豐富的管理技術(shù)方法的事實。

　　盡管國際會計師協(xié)會將從２０世紀６０年代到８０年代這段時期的管理會計定義為“管理控制階段”，強調(diào)管理會計職能已經(jīng)從成本決策和財務控制轉(zhuǎn)向為內(nèi)部管理 人員提供企業(yè)計劃和控制的信息，但實質(zhì)上管理會計方法在此期間沒有得到明顯的發(fā)展，管理會計也依舊局限于傳統(tǒng)責任范圍而且主要強調(diào)會計方面，與以后的戰(zhàn)略 規(guī)劃和經(jīng)營控制階段有著顯著的區(qū)別。這使得管理會計不僅落后于技術(shù)革命，而且落后于新的企業(yè)經(jīng)營管理理論。

　?。?、行業(yè)反思與新成本系統(tǒng)初步建立階段。

　　管理會計發(fā)展的第三個階段是２０世紀８０年代中期至９０年代中期。由于長期受到管理會計決策相關(guān)性下降的指責以及 存在經(jīng)理人不再充分信任管理會計信息的事實，管理會計界開始自省自身存在的問題。１９８７年，卡普蘭教授與約翰遜教授合作出版的轟動西方會計學界的專著 《相關(guān)性消失：管理會計的興衰》揭開了行業(yè)大反思浪潮的序幕。

　　在隨后的１０年間，管理會計學者對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境進行了新的探索，管理會計再一次向前飛躍，各種創(chuàng)新的管理會計方法層出不窮，初步形成了一套新的成本管理控 制體系。這一階段出現(xiàn)的管理會計方法主要有質(zhì)量成本管理（ＴＱＭ）、作業(yè)成本法（ＡＢＣ）、價值鏈分析（ＶＣＡ）以及戰(zhàn)略成本管理（ＳＣＭ）等。管理會計 完成了從“為產(chǎn)品定價提供信息”到“為企業(yè)經(jīng)營管理決策提供信息”的轉(zhuǎn)變，由成本計算、標準成本制度、預算控制發(fā)展到財務管理和管理控制階段。

　　漸進式的電子技術(shù)革命沒能引起管理會計對企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境變化的足夠重視，導致管理會計在決策相關(guān)信息提供上的固步自封。當人類已跨入２１世紀之際，面對 第四次信息技術(shù)革命及其帶來的全球化趨勢，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營管理又會發(fā)生哪些變化？管理會計又會何去何從？

　　二、全球化趨勢與管理會計的最新發(fā)展

　?。薄⑷蚧厔菁敖o經(jīng)營管理帶來的影響。伴隨著日益降低的關(guān)稅、更加自由的貿(mào)易、通信技術(shù)的進步以及全球金融服務及資本市場的形成，企業(yè)全球范圍內(nèi)競爭已 成為可能，并成為企業(yè)在謀求擴大市場份額時優(yōu)先考慮的主要問題。全球化競爭意味著產(chǎn)品的生命周期將大幅縮減、新產(chǎn)品引進步伐不斷加快和創(chuàng)新領(lǐng)先時間縮短。 全球化也給企業(yè)帶來了資源整合的機遇。因此，在哪里研究開發(fā)、在哪里生產(chǎn)制造、在哪里銷售成為企業(yè)經(jīng)營發(fā)展過程首要的戰(zhàn)略問題。全球化也意味著企業(yè)在經(jīng)營 過程中面臨更多因素的影響，增加了經(jīng)營環(huán)境的不確定性，使企業(yè)業(yè)務更多地暴露在經(jīng)營風險之下。企業(yè)商業(yè)運作的基礎(chǔ)發(fā)生了極大的改變。生產(chǎn)越發(fā)向可以做得最 好的公司集中，制造商和供應商之間的公平交易關(guān)系正在被以戰(zhàn)略聯(lián)盟為基礎(chǔ)的全球協(xié)作關(guān)系所替代，企業(yè)之間的競爭越來越表現(xiàn)為大型跨國公司之間的競爭。

　　企業(yè)經(jīng)營管理對外部環(huán)境有著很強的依賴性。全球化的競爭引起了企業(yè)戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變和組織結(jié)構(gòu)的重構(gòu)。從２０世紀６０年代開始，多數(shù)美國和歐洲的跨國公司實施多 國本地化戰(zhàn)略進行國際競爭，取得了巨大的成功。然而，“在２０世紀８０年代開始的全球化壓力的劇烈沖擊下，隨著關(guān)稅的大幅度降低，多國本地化戰(zhàn)略開始在許 多產(chǎn)業(yè)受挫”。因此，許多大公司轉(zhuǎn)向了全球戰(zhàn)略，以此來贏得競爭優(yōu)勢。在全球戰(zhàn)略下，公司通過在低成本國家生產(chǎn)、利用世界范圍內(nèi)的設(shè)備生產(chǎn)標準化產(chǎn)品、開 展全球一體化經(jīng)營來實現(xiàn)全球效益最大化，并據(jù)此重構(gòu)其組織結(jié)構(gòu)。

　　在２０世紀９０年代以前，奉行多國本地化戰(zhàn)略的公司通常采用地區(qū)分部結(jié)構(gòu)。地區(qū)分部有利于適應所在國家或地區(qū)的特殊環(huán)境、減少官僚主義，使交流更具效率、 提高員工士氣。然而，當全球化趨勢帶來的全球效率給予企業(yè)豐厚的全球效益時，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)面臨著重構(gòu)。在地區(qū)分部結(jié)構(gòu)下，下屬公司缺乏研究開發(fā)的動力， 不利于企業(yè)內(nèi)部優(yōu)秀經(jīng)驗和產(chǎn)品的傳播，導致企業(yè)總體競爭力下降。與此相比，全球性產(chǎn)品分部結(jié)構(gòu)代表縱向聯(lián)合的活動鏈，產(chǎn)品經(jīng)理可以根據(jù)各國成本和技術(shù)的差 異來進行調(diào)控，這使全球性產(chǎn)品分部對于全球化戰(zhàn)略來說顯得很理想。當前，多數(shù)大型跨國公司轉(zhuǎn)而采用了這一組織結(jié)構(gòu)，這要求管理會計在管理控制方面必須要有 新的發(fā)展。

　　２、國際管理會計：全球化背景下發(fā)展的管理會計。企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境的變化是推動管理會計發(fā)展的原動力，加強內(nèi)部管理的現(xiàn)實要求給管理會計提出了新的挑戰(zhàn)。 首先，在當代全球化趨勢影響下，管理會計越來越容易受到外部信息以及非財務信息對決策相關(guān)性的沖擊，管理會計必須適應這一變化。其次，空前激烈的競爭，要 求決策成本必須盡可能精確。再次，企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的變化也迫使管理會計在管理控制方面要有新的突破，以滿足管理決策的需求。在此背景下，從２０世紀９０ 年代開始，管理會計不斷尋求新的拓展方向，發(fā)展了一系列新的決策工具和管理工具，包括：考慮企業(yè)當前和未來不確定性狀態(tài)，為企業(yè)決策提供信息的戰(zhàn)略管理會 計；強調(diào)股東真實收益的經(jīng)濟價值評估，突出成本的作業(yè)動因并用于決策管理的作業(yè)管理系統(tǒng)；用于企業(yè)綜合業(yè)績評價的平衡計分卡等。上述管理會計方法的出現(xiàn)突 破了原有管理會計框架體系，形成了全球化背景下以戰(zhàn)略決策與管理控制為目標的、強調(diào)企業(yè)價值創(chuàng)造的管理會計新趨勢：國際管理會計。

　　一、企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的改變與２０世紀管理會計的發(fā)展

　?。薄⒊杀緵Q策與財務控制階段。

　　、１９世紀初期及中葉，蒸汽革命促使企業(yè)規(guī)模擴大，產(chǎn)品市場逐漸由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)移。企業(yè)經(jīng)營者意識到：企業(yè)的生存和發(fā) 展不僅取決于產(chǎn)量的增長，更重要的是取決于內(nèi)部生產(chǎn)成本的降低。由此，以提高企業(yè)生產(chǎn)效率、降低產(chǎn)品成本為目的科學管理運動開始在美國企業(yè)內(nèi)興起。標準成 本系統(tǒng)、經(jīng)營預算體系及差異分析、成本性態(tài)劃分等創(chuàng)新的管理會計方法相繼涌現(xiàn)，“不同目的，不同成本”概念也開始運用于管理會計，為產(chǎn)品定價決策服務。

　　進入２０世紀后，在電氣技術(shù)革命的帶動下，市場完成了向買方市場的過渡，企業(yè)競爭日益激烈，并開始出現(xiàn)多元化、集團化的大型公司，這更加劇了市場競爭的白 熱化程度。在激烈的市場競爭下，即使企業(yè)內(nèi)部標準成本體系極大地發(fā)揮作用，也不能夠保證企業(yè)的經(jīng)濟效益。企業(yè)經(jīng)濟效益的高低取決于決策的正確與否?！肮芾?的重心在經(jīng)營，經(jīng)營的重心在決策”，市場競爭在此時改變了企業(yè)的管理理念，現(xiàn)代管理科學取代了泰羅的科學管理學說，企業(yè)經(jīng)營管理的重心開始轉(zhuǎn)向以決策為 主。受此影響，以杜邦公司為代表的大型企業(yè)以提高公司資產(chǎn)經(jīng)營效率為出發(fā)點，倡導并發(fā)展了以投資凈利率（ＲＯＩ）指標為核心的杜邦財務指標體系，并用以衡 量各個營業(yè)部門的效率和整個公司的業(yè)績，這同時也促成了責任中心劃分的形成。至此，管理會計形成了以預算體系和成本會計系統(tǒng)為基礎(chǔ)的成本決策和財務控制體 系。

　?。病⒐芾砜刂婆c決策階段。

　　管理會計的第二個階段是２０世紀５０年代至８０年代中期。在此期間，以微電子、半導體為標志的現(xiàn)代電子技術(shù)革命開始產(chǎn)生。與上兩 次“能源”技術(shù)革命不同，第三次電子技術(shù)革命則是以一種漸進形式影響整個社會的生產(chǎn)經(jīng)營過程：產(chǎn)品生產(chǎn)總規(guī)模得到了提高，但相對而言，大部分企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn) 過程及組織形式?jīng)]有實質(zhì)性變化。管理會計學者因此沒有給予足夠的重視。雖然在此期間，信息經(jīng)濟學、交易成本理論和不確定性理論被廣泛引進到管理會計領(lǐng)域， 理論上的突破使管理會計內(nèi)容越來越豐富和充實，為以后的發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)，但這絲毫也不能掩蓋管理會計在此階段未能捕捉到電子技術(shù)革命給企業(yè)經(jīng)營管理 帶來的深遠影響以及未能發(fā)展自身本已豐富的管理技術(shù)方法的事實。

　　盡管國際會計師協(xié)會將從２０世紀６０年代到８０年代這段時期的管理會計定義為“管理控制階段”，強調(diào)管理會計職能已經(jīng)從成本決策和財務控制轉(zhuǎn)向為內(nèi)部管理 人員提供企業(yè)計劃和控制的信息，但實質(zhì)上管理會計方法在此期間沒有得到明顯的發(fā)展，管理會計也依舊局限于傳統(tǒng)責任范圍而且主要強調(diào)會計方面，與以后的戰(zhàn)略 規(guī)劃和經(jīng)營控制階段有著顯著的區(qū)別。這使得管理會計不僅落后于技術(shù)革命，而且落后于新的企業(yè)經(jīng)營管理理論。

　?。?、行業(yè)反思與新成本系統(tǒng)初步建立階段。

　　管理會計發(fā)展的第三個階段是２０世紀８０年代中期至９０年代中期。由于長期受到管理會計決策相關(guān)性下降的指責以及 存在經(jīng)理人不再充分信任管理會計信息的事實，管理會計界開始自省自身存在的問題。１９８７年，卡普蘭教授與約翰遜教授合作出版的轟動西方會計學界的專著 《相關(guān)性消失：管理會計的興衰》揭開了行業(yè)大反思浪潮的序幕。

　　在隨后的１０年間，管理會計學者對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境進行了新的探索，管理會計再一次向前飛躍，各種創(chuàng)新的管理會計方法層出不窮，初步形成了一套新的成本管理控 制體系。這一階段出現(xiàn)的管理會計方法主要有質(zhì)量成本管理（ＴＱＭ）、作業(yè)成本法（ＡＢＣ）、價值鏈分析（ＶＣＡ）以及戰(zhàn)略成本管理（ＳＣＭ）等。管理會計 完成了從“為產(chǎn)品定價提供信息”到“為企業(yè)經(jīng)營管理決策提供信息”的轉(zhuǎn)變，由成本計算、標準成本制度、預算控制發(fā)展到財務管理和管理控制階段。

　　漸進式的電子技術(shù)革命沒能引起管理會計對企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境變化的足夠重視，導致管理會計在決策相關(guān)信息提供上的固步自封。當人類已跨入２１世紀之際，面對 第四次信息技術(shù)革命及其帶來的全球化趨勢，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營管理又會發(fā)生哪些變化？管理會計又會何去何從？

　　二、全球化趨勢與管理會計的最新發(fā)展

　　１、全球化趨勢及給經(jīng)營管理帶來的影響。

　　伴隨著日益降低的關(guān)稅、更加自由的貿(mào)易、通信技術(shù)的進步以及全球金融服務及資本市場的形成，企業(yè)全球范圍內(nèi)競爭已 成為可能，并成為企業(yè)在謀求擴大市場份額時優(yōu)先考慮的主要問題。全球化競爭意味著產(chǎn)品的生命周期將大幅縮減、新產(chǎn)品引進步伐不斷加快和創(chuàng)新領(lǐng)先時間縮短。 全球化也給企業(yè)帶來了資源整合的機遇。因此，在哪里研究開發(fā)、在哪里生產(chǎn)制造、在哪里銷售成為企業(yè)經(jīng)營發(fā)展過程首要的戰(zhàn)略問題。全球化也意味著企業(yè)在經(jīng)營 過程中面臨更多因素的影響，增加了經(jīng)營環(huán)境的不確定性，使企業(yè)業(yè)務更多地暴露在經(jīng)營風險之下。企業(yè)商業(yè)運作的基礎(chǔ)發(fā)生了極大的改變。生產(chǎn)越發(fā)向可以做得最 好的公司集中，制造商和供應商之間的公平交易關(guān)系正在被以戰(zhàn)略聯(lián)盟為基礎(chǔ)的全球協(xié)作關(guān)系所替代，企業(yè)之間的競爭越來越表現(xiàn)為大型跨國公司之間的競爭。

　　企業(yè)經(jīng)營管理對外部環(huán)境有著很強的依賴性。全球化的競爭引起了企業(yè)戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變和組織結(jié)構(gòu)的重構(gòu)。從２０世紀６０年代開始，多數(shù)美國和歐洲的跨國公司實施多 國本地化戰(zhàn)略進行國際競爭，取得了巨大的成功。然而，“在２０世紀８０年代開始的全球化壓力的劇烈沖擊下，隨著關(guān)稅的大幅度降低，多國本地化戰(zhàn)略開始在許 多產(chǎn)業(yè)受挫”。因此，許多大公司轉(zhuǎn)向了全球戰(zhàn)略，以此來贏得競爭優(yōu)勢。在全球戰(zhàn)略下，公司通過在低成本國家生產(chǎn)、利用世界范圍內(nèi)的設(shè)備生產(chǎn)標準化產(chǎn)品、開 展全球一體化經(jīng)營來實現(xiàn)全球效益最大化，并據(jù)此重構(gòu)其組織結(jié)構(gòu)。

　　在２０世紀９０年代以前，奉行多國本地化戰(zhàn)略的公司通常采用地區(qū)分部結(jié)構(gòu)。地區(qū)分部有利于適應所在國家或地區(qū)的特殊環(huán)境、減少官僚主義，使交流更具效率、 提高員工士氣。然而，當全球化趨勢帶來的全球效率給予企業(yè)豐厚的全球效益時，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)面臨著重構(gòu)。在地區(qū)分部結(jié)構(gòu)下，下屬公司缺乏研究開發(fā)的動力， 不利于企業(yè)內(nèi)部優(yōu)秀經(jīng)驗和產(chǎn)品的傳播，導致企業(yè)總體競爭力下降。與此相比，全球性產(chǎn)品分部結(jié)構(gòu)代表縱向聯(lián)合的活動鏈，產(chǎn)品經(jīng)理可以根據(jù)各國成本和技術(shù)的差 異來進行調(diào)控，這使全球性產(chǎn)品分部對于全球化戰(zhàn)略來說顯得很理想。當前，多數(shù)大型跨國公司轉(zhuǎn)而采用了這一組織結(jié)構(gòu)，這要求管理會計在管理控制方面必須要有 新的發(fā)展。

　　２、國際管理會計：全球化背景下發(fā)展的管理會計。

　　企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境的變化是推動管理會計發(fā)展的原動力，加強內(nèi)部管理的現(xiàn)實要求給管理會計提出了新的挑戰(zhàn)。 首先，在當代全球化趨勢影響下，管理會計越來越容易受到外部信息以及非財務信息對決策相關(guān)性的沖擊，管理會計必須適應這一變化。其次，空前激烈的競爭，要 求決策成本必須盡可能精確。再次，企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的變化也迫使管理會計在管理控制方面要有新的突破，以滿足管理決策的需求。在此背景下，從２０世紀９０ 年代開始，管理會計不斷尋求新的拓展方向，發(fā)展了一系列新的決策工具和管理工具，包括：考慮企業(yè)當前和未來不確定性狀態(tài)，為企業(yè)決策提供信息的戰(zhàn)略管理會 計；強調(diào)股東真實收益的經(jīng)濟價值評估，突出成本的作業(yè)動因并用于決策管理的作業(yè)管理系統(tǒng)；用于企業(yè)綜合業(yè)績評價的平衡計分卡等。上述管理會計方法的出現(xiàn)突 破了原有管理會計框架體系，形成了全球化背景下以戰(zhàn)略決策與管理控制為目標的、強調(diào)企業(yè)價值創(chuàng)造的管理會計新趨勢：國際管理會計。

　　國際管理會計在全球化背景下對管理會計的發(fā)展可以用以下六個基本步驟進行描述，這些步驟包括：①選擇企業(yè)具體的內(nèi)部目標，以追求股東價值的增長。②選擇與 企業(yè)上述目標一致的企業(yè)戰(zhàn)略和組織結(jié)構(gòu)。③在既定的企業(yè)戰(zhàn)略和組織結(jié)構(gòu)條件下，明確在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中真正能夠給股東帶來價值的業(yè)績變量或方法并加以應 用。④在對先前確定的價值動因進行分析的基礎(chǔ)上，籌劃企業(yè)具體的行動方案，選擇業(yè)績評價的標準并且制定相應的控制目標。⑤評價具體行動方案的成果，對實際 業(yè)績進行評估并區(qū)分管理業(yè)績和組織業(yè)績。⑥根據(jù)前期的經(jīng)營成果對正在實施的組織內(nèi)部目標、組織戰(zhàn)略、行動方案以及控制系統(tǒng)的有效性進行相應的評價，如有必 要則對其作相應的修改。

　　國際管理會計在全球化背景下對管理會計的發(fā)展可以用以下六個基本步驟進行描述，這些步驟包括：①選擇企業(yè)具體的內(nèi)部目標，以追求股東價值的增長。②選擇與 企業(yè)上述目標一致的企業(yè)戰(zhàn)略和組織結(jié)構(gòu)。③在既定的企業(yè)戰(zhàn)略和組織結(jié)構(gòu)條件下，明確在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中真正能夠給股東帶來價值的業(yè)績變量或方法并加以應 用。④在對先前確定的價值動因進行分析的基礎(chǔ)上，籌劃企業(yè)具體的行動方案，選擇業(yè)績評價的標準并且制定相應的控制目標。⑤評價具體行動方案的成果，對實際 業(yè)績進行評估并區(qū)分管理業(yè)績和組織業(yè)績。⑥根據(jù)前期的經(jīng)營成果對正在實施的組織內(nèi)部目標、組織戰(zhàn)略、行動方案以及控制系統(tǒng)的有效性進行相應的評價，如有必 要則對其作相應的修改。