「摘　　　要」人力資源會計是識別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計方法，目的是將有關(guān)企業(yè)人力資源變化情況的信息提供給企業(yè)管理人員。由于傳統(tǒng)觀念束縛、人力資源會計制度本身不完善等原因，在我國普遍推行人力資源會計還有一定困難。應(yīng)更新人們的傳統(tǒng)觀念，轉(zhuǎn)變管理者的模糊意識；對人力資源會計制度進(jìn)行創(chuàng)新設(shè)計，以人力資源權(quán)益構(gòu)成為主要內(nèi)容；建立有效的人力資源會計計量途徑；推廣人力資源會計的試點(diǎn)工作。

　　「關(guān)　鍵　詞」知識經(jīng)濟(jì)；會計；人力資源；人力資源會計

　　人類社會已進(jìn)入到知識經(jīng)濟(jì)時代。作為一種全新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，知識經(jīng)濟(jì)既不同于以土地和勞動力為主要生產(chǎn)要素的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)，也不同于以資本和自然資源為主要生產(chǎn)要素的工業(yè)經(jīng)濟(jì)，知識經(jīng)濟(jì)的價值取向體現(xiàn)在對知識和人才的占有。知識經(jīng)濟(jì)不但使人與自然的關(guān)系、人與社會的關(guān)系發(fā)生了變化，而且滲透到自然科學(xué)、社會科學(xué)、管理科學(xué)和行為科學(xué)中。會計作為人類把握社會經(jīng)濟(jì)信息、了解社會經(jīng)濟(jì)活動的應(yīng)用學(xué)科，也面臨著知識經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)。知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力、未來獲利能力以及有利的現(xiàn)金流動狀況的決定性因素將不再是其財務(wù)資本如何殷實，而是取決于一個企業(yè)能否擁有高素質(zhì)的人力資源隊伍、良好的管理及團(tuán)隊精神。人力資本所有者所掌握的知識和技術(shù)、代表的先進(jìn)生產(chǎn)力和管理能力正成為決定一個企業(yè)優(yōu)劣和一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的關(guān)鍵因素。因此，人力資源會計扮演著愈來愈重要的角色。

　　一、知識經(jīng)濟(jì)與人力資源會計的關(guān)系

　　1、人力資源會計的概念

　　美國密西根大學(xué)的赫曼森于1964年首次提出的人力資源會計。他認(rèn)為“傳統(tǒng)的財務(wù)報表因沒有包括人力資本而無法反映企業(yè)的實際財務(wù)狀況”[1]，并提出了企業(yè)所擁有的人力資源的價值計量方法。此后，密西根大學(xué)的研究人員在美國巴里公司進(jìn)行了人力資源會計的應(yīng)用試點(diǎn)，并于1973年發(fā)表了包含人力資源資產(chǎn)的財務(wù)報表。之后許多學(xué)者提出了核算人力資源價值的模型。隨著人力資源管理實踐的發(fā)展和理論研究的深入，越來越多的企業(yè)管理人員開始重視人力資源會計，人們認(rèn)識到需要對各項人力資源管理和開發(fā)活動進(jìn)行準(zhǔn)確計量和核算，合理評價人力資源管理和開發(fā)工作的經(jīng)濟(jì)效益。

　　我國會計界對人力資源會計有不少定義，如“人力資源會計是會計學(xué)的一個新興分支，它是測定和報告企業(yè)人力資源的變動和現(xiàn)狀，幫助決策者決定行動方針的一門新興會計”。也有人認(rèn)為“人力資源會計是以金額數(shù)字作為反映控制經(jīng)濟(jì)組織中人的成本和價值的管理活動，是會計體系一個新興的分支�！盵2]上述定義對人力資源會計的核算對象僅局限于對人的成本和價值中可用貨幣單位計量的部分，對人力資源的非貨幣性價值則未包括在內(nèi)，因此人力資源價值計量模式———非貨幣價值模式難以找到理論支持。筆者認(rèn)為，目前美國會計學(xué)人力資源會計委員會于1973年所下的定義比較準(zhǔn)確，其認(rèn)為人力資源會計即是“識別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計方法，目的是將有關(guān)企業(yè)人力資源變化情況的信息提供給企業(yè)管理人員。”傳統(tǒng)會計一般只承認(rèn)實物資本，而人力資源會計則承認(rèn)人力資本，將人力資源作為企業(yè)資產(chǎn)的一個重要組成部分。這一概念將人力資源會計的核算目標(biāo)、對象、方法等內(nèi)容均包含其中，是比較全面的。

　　2、知識經(jīng)濟(jì)與人力資源會計的關(guān)系

　�。�1）知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)管理的核心將是人力資源管理。工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的企業(yè)管理重點(diǎn)是生產(chǎn)管理，而知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)管理的重點(diǎn)將是知識創(chuàng)新。一個企業(yè)有沒有知識創(chuàng)新能力將成為判斷其管理水平高低的主要標(biāo)志，因而對人力資源的管理將成為知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)管理的核心內(nèi)容，也是知識經(jīng)濟(jì)向企業(yè)管理領(lǐng)域滲透的邏輯結(jié)果。為了對人力資源進(jìn)行卓有成效的管理，獲得關(guān)于人力資源全面、有效、相關(guān)可靠的信息尤其是關(guān)于人力資源價值增減動態(tài)方面的信息就至關(guān)重要。因而人力資源價值會計將在知識經(jīng)濟(jì)時代有著廣闊的運(yùn)用舞臺。

　�。�2）知識經(jīng)濟(jì)時代投資的主要形式將是對人力資源的投資。人力資源投資從宏觀的角度看就是一個國家對教育的投資，從微觀而言就是企業(yè)對職工的培訓(xùn)和知識更新。盡管人力資源投資是一項收益期長、效益不直觀的投資，但可以預(yù)計在知識經(jīng)濟(jì)時代，由于知識及創(chuàng)新成為知識型企業(yè)生存與發(fā)展的首要條件，人力資源投資將會越來越受青睞，并將成為主流形式，這是因為知識經(jīng)濟(jì)的核心是智力與創(chuàng)新。而且，知識經(jīng)濟(jì)通過智力資源開發(fā)，逐步替代工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的自然資源而成為最主要的資源，從而獲得經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，可見對人力資源的占有比對自然資源的占有將更為重要，人們通過對人力資源投資獲得的收益將大大超過對自然資源投資獲取的收益。為了反映這一投資形態(tài)的重大轉(zhuǎn)變，會計就必須對人力資源投資的成本、經(jīng)濟(jì)效果等進(jìn)行評價、確認(rèn)、記錄、計量和報告，為人力資源策劃、控制和合理使用提供可靠信息，因而人力資源會計在知識經(jīng)經(jīng)濟(jì)時代將成為倍受重視的會計領(lǐng)域。

　　二、我國推行人力資源會計的必要性分析

　　高新技術(shù)革命浪潮已經(jīng)把世界經(jīng)濟(jì)的競爭從物質(zhì)資源競爭推向人力資源競爭。對人力資源的開發(fā)、利用和管理成為推動社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要手段。在這個過程中需要大量的人力資源信息，必然離不開人力資源會計。我國作為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度最快的發(fā)展中國家，推行人力資源會計更有其必要性。

　　1、知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必然要求我國推行人力資源會計

　　在知識經(jīng)濟(jì)時代，人力資源會計要滿足企業(yè)管理層及其他相關(guān)機(jī)構(gòu)對人力資源信息的需要。企業(yè)管理者越來越重視人力資源的投資效能和效益。在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中，如何進(jìn)行人力資源管理的決策也必須依靠人力資源會計。在傳統(tǒng)的信息披露中，對投資者、政府主管部門提供企業(yè)人力資源的情況，企業(yè)履行社會責(zé)任的狀況———勞動就業(yè)方面的信息，也必須依靠人力資源會計來提供。

　　2、推行人力資源會計是會計核算原則的客觀要求

　　從會計核算原則考慮，現(xiàn)行會計對人力資源的處理也有諸多不妥。一方面，將人力資源投資計入當(dāng)期費(fèi)用，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，應(yīng)先予以資本化，然后再分期攤銷，而現(xiàn)行會計卻是將其全部作為當(dāng)期費(fèi)用入賬。另一方面，將人力資源支出費(fèi)用化，必然使各期盈虧報告不實，導(dǎo)致決策失誤。同時，當(dāng)企業(yè)大量裁員時，尚未攤銷的人力資源投資支出應(yīng)作為人力資源流動的損失，計入當(dāng)期費(fèi)用，但現(xiàn)行會計并不能反映出這種損失，不利于經(jīng)營者進(jìn)行正確決策。所以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計也很有必要。

　　3、推行人力資源會計是企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理的需要

　　我國目前正處在深化現(xiàn)代企業(yè)制度的改革時期，這就是要求變革企業(yè)的組織制度，理順勞資關(guān)系，而與之相應(yīng)的人力資源管理革命必須先行。建立人力資源會計，向企業(yè)管理者提供人力資源信息，并積極參與對企業(yè)人才的管理工作，促使管理規(guī)范化、科學(xué)化和高效化，從經(jīng)濟(jì)角度激發(fā)員工的活力和熱情，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展?jié)摿Γ瑸楝F(xiàn)代企業(yè)制度的全面建立奠定基礎(chǔ)。

　　三、當(dāng)前我國實行人力資源會計的困難

　　1、傳統(tǒng)觀念束縛是實行人力資源會計的根本障礙

　　雖然在20多年的改革開放中，人們逐步樹立起了正確的、科學(xué)的義利觀，但具體到要用貨幣來表示自己值多少錢這個問題時，仍然會面臨尷尬，甚至發(fā)生抵觸。實際上傳統(tǒng)的道義論或多或少地還殘留在人們思想的深處，要真正確立起人是資本的觀念仍有一段路要走�！霸趥鹘y(tǒng)道義論的硬殼中不可能萌發(fā)人力資本的觀念”[3]，在傳統(tǒng)道義論的影響仍然殘存的條件下，人力資源會計的推行會有阻力是必然的，不足為怪的。

　　2、人力資源會計制度本身不完善

　　在會計披露問題上，一直存在爭執(zhí)：“會計信息披露是不是越多越好？”[4]一定意義上講，為利益相關(guān)者提供人力資源相關(guān)信息，有利于相關(guān)人員綜合評價，作出客觀判斷和決策，是符合財務(wù)會計目標(biāo)的。但現(xiàn)今的人力資源會計尚不能納入財務(wù)會計信息系統(tǒng)中來。人力資源會計制度與現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度有相當(dāng)程度的差異，沒有制度規(guī)定，財務(wù)人員無法也不敢將人力資源信息列入對外報表。人力資源自提出后，未能形成一套切實可行的人力資源會計制度，勢必會影響人力資源會計在我國的推行。

　　3、人力資源會計計量存在操作上的障礙

　　人力資源在其取得、開發(fā)、維持過程中發(fā)生的成本和取得的收益，都是可以計量的，人力資源的可計量性體現(xiàn)在人力資源成本的可計量性以及人力資源價值的可計量性上。人力資源會計的計量問題在我國企業(yè)的推行中存在理論上的和實踐上的矛盾性。對于人力資源會計的計量問題，我國先后提出了諸如貨幣性計量方法、非貨幣性計量方法等多種人力資源的價值計量模式。當(dāng)前我國企業(yè)常用的一些貨幣性計量方法是“工資報酬折現(xiàn)法”[5]，然而具體計量模式中的方法尚需調(diào)整和改進(jìn)。應(yīng)該說迄今為止無論是國際還是國內(nèi)的會計理論研究者對人力資源會計計量模式問題并沒有達(dá)成共鳴。而且，由于人力資源具有明顯的差異性以至于企業(yè)很難把握個案的特殊性。

　　4、我國對人力資源會計推廣意識不足

　　由于傳統(tǒng)觀念的束縛和現(xiàn)實條件的制約，我國目前企事業(yè)單位尚沒有建立人力資源會計的意識。有的進(jìn)行了一定的嘗試，然而由于一些主客觀原因而不了了之。管理層對于人力資源的會計重視不夠。因此，在我國尚缺乏實行人力資源會計的土壤，開展人力資源會計的試點(diǎn)工作亟待進(jìn)行。

　　四、推行人力資源會計的對策思考

　　面對知識經(jīng)濟(jì)的到來，推行并完善人力資源會計勢在必行。應(yīng)該在企業(yè)對待人力資源的觀念上、企業(yè)用人機(jī)制上和人力資源會計制度設(shè)計上體現(xiàn)尊重人才的實質(zhì)性內(nèi)容。這就要求我們從實際出發(fā)，研究和改進(jìn)人力資源會計理論，并將其盡快付諸實施。

　　1、更新人們的傳統(tǒng)觀念，轉(zhuǎn)變管理者的模糊意識

　　人力資源能否被視為一項資產(chǎn)，是人力資源會計能否成立的關(guān)鍵所在。人力資源作為會計資產(chǎn)，計量的工具必須使用貨幣。對人力資源的計價，人們會誤以為對人進(jìn)行明碼標(biāo)價，將人看成是具有價格的商品，所以很難接受。明確人力資源、人力資本、人力資產(chǎn)各概念的內(nèi)含、特點(diǎn)及其相互間的聯(lián)系是人力資源會計的基礎(chǔ)，人力資源成本項目及資本化、人力資源價值計量模式是人力資源會計的核心。[6]現(xiàn)有會計模式經(jīng)過漫長的歷史演變，已發(fā)展為一套較為完整的科學(xué)體系，對其每改進(jìn)一步都是傳統(tǒng)與新生的較量。尤其是將人力資源納入會計要素當(dāng)中，涉及到人力資源的收益權(quán)問題，這將影響到政府、企業(yè)投資者及其他利益集團(tuán)的切身利益。因此，當(dāng)前，會計界應(yīng)該盡快對這些基本理論問題進(jìn)行深入研究，徹底糾正人們的思想誤區(qū)，轉(zhuǎn)變管理人員傳統(tǒng)的會計模式舊觀念，樹立人力資源新觀念。用人單位要強(qiáng)化人力資產(chǎn)觀念。企業(yè)要把對人力資源的取得、招聘、使用等成本反映為一項資產(chǎn)，在勞動者的服務(wù)期限內(nèi)攤銷并轉(zhuǎn)化為實際費(fèi)用。職工可以貨幣資金、科技成果和勞動力資源等入股，提倡勞動力入股，能真正體現(xiàn)勞動者的主人翁地位，使企業(yè)在自主經(jīng)營的過程中有效實現(xiàn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃，從根本上為完善人力資源會計的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

　　2、對人力資源會計制度進(jìn)行創(chuàng)新設(shè)計，以人力資源權(quán)益構(gòu)成為主要內(nèi)容

　　首先應(yīng)該解決的是人力資源的記錄問題。有關(guān)資本所有者權(quán)益應(yīng)根據(jù)人力資源產(chǎn)權(quán)博弈的結(jié)果，在借記“人力資產(chǎn)”賬戶的同時，貸記“人力資本”賬戶；有關(guān)勞動者權(quán)益則應(yīng)按照歷史成本計價原則，按對有關(guān)占有權(quán)、支配權(quán)、使用權(quán)或處置權(quán)的投資支出，在借記“人力資源成本”賬戶同時，進(jìn)一步分析其中對人力資源的所有者要履行及償付費(fèi)用的義務(wù)，并貸記“人力負(fù)債”賬戶。至于收入分配權(quán)益則取決于已入賬的人力資源產(chǎn)權(quán)博弈的資本化結(jié)果，以它作為分配基礎(chǔ)進(jìn)行比例計算，則回避了對“人力資源資本應(yīng)該得到多少”的利益分配之糾纏。由于與屬于虛權(quán)益的資本所有權(quán)益所代表的人力資源投資人對人力資本之所有權(quán)截然不同，則收入分配權(quán)益所代表的是人力資源產(chǎn)權(quán)投資人對作為構(gòu)成企業(yè)收入內(nèi)容的物力資產(chǎn)增值部分之分配權(quán)，與勞動者權(quán)益都屬于實權(quán)益，都可以得到用物力資產(chǎn)來求償?shù)膶嶋H權(quán)益。[7]因此，可以參照“普通股”分紅的方式進(jìn)行明細(xì)化處理，再通過屬于“未分配利潤”科目下設(shè)的明細(xì)賬戶來反映人力資源的收入分配權(quán)益。

　　3、建立合理有效的人力資源會計計量途徑

　　根據(jù)一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對稱分布，筆者認(rèn)為可將企業(yè)內(nèi)的人力資本分為兩類：一類是具有社會平均知識存量和一般能力水平生產(chǎn)型人力資本；另一類是經(jīng)營管理型人力資本。對兩類不同質(zhì)的人力資源應(yīng)采用不同的計量方式：生產(chǎn)型人力資源作為載體承載的人力資本的供給是個人，這些人力資源在人力資源市場上一般是趨于完全競爭的，所以激勵約束此類人力資源是沒有不必要的，只需簡單根據(jù)其產(chǎn)出進(jìn)行獎懲即可。其會計分錄可作為：借：人力資產(chǎn)———生產(chǎn)型，貸：人力資產(chǎn)長期應(yīng)付款———生產(chǎn)型人力資產(chǎn)投資應(yīng)付款。[8]經(jīng)營管理型人力資源在企業(yè)內(nèi)部處于多重代理鏈的中心環(huán)節(jié)，對于他們不能實行固定工資制，因此需要進(jìn)行激勵，即讓這些人力資源所有者享有企業(yè)的剩余索取權(quán)，在固定年薪之外還應(yīng)該分享企業(yè)的超額利潤。有鑒于此，經(jīng)營管理型的人力資源，尤其是企業(yè)家人力資源價值的確定，不應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)營管理者在這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實際價值。其會計分錄可作為：借：人力資產(chǎn)—V，貸：人力資本—V；年末按照企業(yè)管理當(dāng)局分享的稅后利潤：借：利潤分配———未分配利潤，貸：應(yīng)付利潤。

　　4、加大人力資源會計試點(diǎn)工作的力度

　　推行人力資源會計，需選擇好的試點(diǎn)進(jìn)行實地操作，以獲取普遍性的規(guī)律性的經(jīng)驗，尋求真正適合我國國情的人力資源會計運(yùn)作模式，促進(jìn)其更好的開展。試點(diǎn)單位一般應(yīng)選擇人力資源密集、人力資源投資較大，既要有完善的人事檔案資料，又要有完善的會計組織和較好的會計工作基礎(chǔ)的單位，比如可以選擇高科技企業(yè)、科研院所、高等院校、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等單位進(jìn)行試點(diǎn)。這些企事業(yè)單位是人力資源密集的場所，它們往往為招募、選拔和培訓(xùn)人才投入巨額資本，人事部門一般有較為完整的檔案材料，可為人力資源成本和價值的計量提供重要依據(jù)。也可有目的選擇少數(shù)條件較好的中外合資企業(yè)作為試點(diǎn)單位，這些單位更易吸收國外先進(jìn)的管理理論與方法，對人力資源會計易于接受，同時也有利于借助國外的管理人員，為我國培養(yǎng)人力資源會計方面的專業(yè)人才。試點(diǎn)的業(yè)務(wù)應(yīng)遵循先易后難、循序漸進(jìn)的原則，在試點(diǎn)工作的基礎(chǔ)上，進(jìn)行推廣和普及，從而建立起各行各業(yè)的人力資源會計核算體系。

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