［摘要］：推行人力資源會(huì)計(jì)的基本思路是：明確資本性支出和收益性支出，人力資產(chǎn)按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，遵循適應(yīng)性原則，采取漸進(jìn)性策略，在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)可行性的人力資源會(huì)計(jì)核算模式。

　　［關(guān)鍵詞］：人力資源會(huì)計(jì)  人力資產(chǎn)  核算

　　Abstract：The  basic  idea  of  push  human  resource  accounting  is  to  define   capital  expenditure   and  profitability  expenditure，  valuate  human  assets  on  the  basis  of  actual  cost，  and  design  the  feasible   accounting  model  following  the  principle  of  adaptability  and  taking  the  strategy  of   evolution.

　　Key  words：human  resource  accounting、human  assets、 account

　　人力資源會(huì)計(jì)在國內(nèi)外研究已有幾十年，至今卻難以推行，究其原因在于：一是人力資源會(huì)計(jì)自身的理論并不完善，可操作性差；迄今為止對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究，主要集中在對(duì)人力資源的計(jì)量模式上，有按個(gè)體人力資源價(jià)值和按群體人力資源價(jià)值計(jì)量兩種主流模式，前者如工資報(bào)酬折現(xiàn)模式、未來工資報(bào)酬折現(xiàn)模式、隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值模式等，后者如非商譽(yù)購入法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法等；但沒有一個(gè)理論得到世之公認(rèn)。二是推行人力資源會(huì)計(jì)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境尚不完全成熟，信息使用者并非真正需要人力資源會(huì)計(jì)信息。

　　知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來加深了人們對(duì)人力資源的認(rèn)識(shí)，擁有高智商、高素質(zhì)的人力資源是企業(yè)生存、發(fā)展的源泉之一，重視對(duì)人力資源的投入、建設(shè)、管理和使用已得到業(yè)界的廣泛認(rèn)同；因此，理論界和實(shí)業(yè)界都對(duì)人力資源會(huì)計(jì)寄予厚望，人力資源會(huì)計(jì)幾乎呼之欲出，設(shè)計(jì)可行的人力資源會(huì)計(jì)核算模式已成當(dāng)務(wù)之急。

　　一、設(shè)計(jì)人力資源會(huì)計(jì)的基本思路

　　1、明確資本性支出和收益性支出

　　凡支出的效益僅與本會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個(gè)會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出；具體到人力資源會(huì)計(jì)上，就是要正確區(qū)分人力資源的取得成本和人力資源的使用成本。

　　人力資源的取得成本是指企業(yè)在獲取某項(xiàng)人力資源時(shí)所付出的代價(jià)，企業(yè)在擁有該項(xiàng)人力資源后，將會(huì)在今后若干會(huì)計(jì)年度內(nèi)，為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，符合資本性支出的條件，在會(huì)計(jì)核算上可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，即人力資產(chǎn)。人力資產(chǎn)可以由投資人投入形成，也可以由企業(yè)購入（引進(jìn)）而形成；前者就是通常所說的人力資源股，后者則包括企業(yè)在引進(jìn)人才時(shí)給與被引進(jìn)者的種種一次性優(yōu)惠待遇，如一次性支付安家費(fèi)或贈(zèng)送住房等。

　　人力資源的使用成本是指人力資源在使用過程中必不可少的費(fèi)用開支，這些開支在各個(gè)會(huì)計(jì)期間都是等額的，并且固化成人力資源的工資費(fèi)用，很明顯這屬于收益性支出，是不需要在人力資產(chǎn)中核算的�；煜�人力資源的取得成本和使用成本的界限，把二者都認(rèn)為是人力資源的成本應(yīng)予以計(jì)量，就會(huì)造成人力資源計(jì)價(jià)的不可確定性，這是當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)研究陷入誤區(qū)裹足不前的主要原因。

　　2、實(shí)際成本計(jì)價(jià)

　　實(shí)際成本計(jì)價(jià)是指企業(yè)在取得某項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)以實(shí)際付出的成本作為該項(xiàng)資產(chǎn)的入帳價(jià)值。人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)也應(yīng)該遵守這一原則。人力資源的計(jì)價(jià)是人力資源會(huì)計(jì)研究的重心，目前有兩種觀點(diǎn)比較流行：一是用人力資源過去創(chuàng)造的價(jià)值來衡量，另一是用人力資源將來可為企業(yè)實(shí)現(xiàn)的價(jià)值來衡量。這兩種觀點(diǎn)均有失偏頗。

　　人力資源過去創(chuàng)造的價(jià)值可分為兩部分，一部分在企業(yè)的當(dāng)期收益中得以實(shí)現(xiàn)，如工資費(fèi)用以成本費(fèi)用和期間費(fèi)用的形式體現(xiàn)在當(dāng)期損益中，這一部分是不需要再重復(fù)核算的；另一部分形成企業(yè)的智力資產(chǎn)，如發(fā)明專利、非專利技術(shù)等，能夠準(zhǔn)確計(jì)量的，已經(jīng)在無形資產(chǎn)中核算了，無法準(zhǔn)確計(jì)量的，則不構(gòu)成企業(yè)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)核算不需要反映。

　　人力資源將來可實(shí)現(xiàn)的價(jià)值，理論界產(chǎn)生了眾多的計(jì)量方法，然而將資產(chǎn)未來可實(shí)現(xiàn)的價(jià)值作為該項(xiàng)資產(chǎn)的入帳價(jià)值顯然有違資產(chǎn)的計(jì)量理論。FASB將資產(chǎn)定義為：過去的交易或事項(xiàng)形成的并由企業(yè)擁有或控制的可以預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將資產(chǎn)定義為：過去的交易或事項(xiàng)形成并由擁有或控制的資源，該資源預(yù)計(jì)能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。進(jìn)一步分析資產(chǎn)的屬性可知，資產(chǎn)的可計(jì)量性是因?yàn)橛小斑^去的交易或事項(xiàng)”為基礎(chǔ)，即在過去的交易或事項(xiàng)中形成了可計(jì)量的價(jià)值，而并非以帶來經(jīng)濟(jì)利益多少作為其計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。可見，以人力資源未來可實(shí)現(xiàn)的價(jià)值作為人力資產(chǎn)的入帳價(jià)值在理論上是行不通的。

　　其實(shí)，我們完全可以把人力資源價(jià)值分為人力資源內(nèi)在價(jià)值和人力資源入帳價(jià)值兩種不同的表現(xiàn)形式。人力資源的內(nèi)在價(jià)值是指人力資源在形成過程中所凝聚的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)成本或人力資源預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)的價(jià)值，該價(jià)值可大可小，可以有不同的計(jì)算方法，但卻不是人力資源的入帳價(jià)值，因?yàn)槿肆�資源的所有權(quán)歸人力資源自身所有，企業(yè)無論與人力資源所有者簽訂何種協(xié)議，得到的只能是對(duì)人力資源的占有使用權(quán)。人力資源的入帳價(jià)值是企業(yè)取得某項(xiàng)人力資產(chǎn)實(shí)際支付的價(jià)值，人力資源應(yīng)按實(shí)際支付的價(jià)值入帳，實(shí)際支付的價(jià)值不一定就一定要等于內(nèi)在價(jià)值，這是因?yàn)槿肆�資源是一項(xiàng)特殊的資源，人力資源的交換價(jià)值無法真正體現(xiàn)人力資源的內(nèi)在價(jià)值，人力資源的交換價(jià)值極低，甚至沒有，企業(yè)發(fā)生較大支出的主要是今后人力資源在使用時(shí)的成本支出。當(dāng)然，按實(shí)際支付的價(jià)格入帳有許多不完善之處，但可以繞開目前尚在探討之中的各種不成熟的計(jì)價(jià)理論，且符合會(huì)計(jì)核算的原則。

　　3、適應(yīng)性原則

　　人力資源會(huì)計(jì)模式的設(shè)計(jì)必須與我國現(xiàn)階段的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，我國目前的現(xiàn)狀是：

　�。�1）人口多，素質(zhì)低，外部整合環(huán)境差。絕大多數(shù)企業(yè)屬于勞動(dòng)密集型、資金密集型企業(yè)，產(chǎn)出主要依賴機(jī)器的效率而并非人的能力。高科技企業(yè)在我國所占的比重不大，現(xiàn)有的高科技企業(yè)研究和開發(fā)能力大多不強(qiáng)，還處在引進(jìn)、消化、吸收國外高科技成果階段。人力資源對(duì)企業(yè)財(cái)富的創(chuàng)造、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)作用還不太明顯。

　�。�2）人才市場、勞務(wù)市場雖有了一定的發(fā)展，但還很不完善，尤其是企業(yè)家市場幾乎不存在。人才流通渠道不暢通，使企業(yè)無法自由獲得所需人才。人才價(jià)格的扭曲也使人力資源價(jià)值評(píng)估體系欠科學(xué)、完整。

　　（3）人力資源管理還剛剛起步，企業(yè)人力資源管理水平低，還停留在傳統(tǒng)的人事管理階段。主要表現(xiàn)是有管理思想無管理制度、有口號(hào)而無實(shí)際行動(dòng)，對(duì)人力資源投入不足。國內(nèi)知名軟件企業(yè)如用友等在其推出的ERP財(cái)務(wù)管理軟件中，均包含有人力資源管理的相關(guān)內(nèi)容，但人力資源的管理還停留在工資的管理上，內(nèi)容很不完善，且ERP在我國尚處在推廣階段，應(yīng)用面不廣泛。

　　基于以上認(rèn)識(shí)，可以得出這樣的結(jié)論：現(xiàn)階段我國尚不具備大規(guī)模推行人力資源會(huì)計(jì)的條件，人力資源會(huì)計(jì)模式的設(shè)計(jì)，只能與我國的人力資源管理現(xiàn)狀相適應(yīng)，與會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)人力資源信息需求的現(xiàn)狀相適應(yīng)。

　　4、漸進(jìn)式策略

　　人力資源會(huì)計(jì)脫胎于現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系，但并不完全獨(dú)立現(xiàn)行體系。在現(xiàn)行核算體系之外，創(chuàng)設(shè)一套全新的核算體系，一是加重了企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作負(fù)擔(dān)，二是人力資源會(huì)計(jì)理論自身并不完善，不可能一蹴而就。與現(xiàn)階段社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，以漸進(jìn)式方式推進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施較為適宜。即以現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系為基礎(chǔ)，逐步增加對(duì)人力資源反映、計(jì)量、核算和報(bào)告，進(jìn)而逐步完善人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)核算的內(nèi)容。

　　在核算方法上，可首先在現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系中增加對(duì)人力資產(chǎn)的核算，設(shè)“人力資產(chǎn)”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，人力資產(chǎn)按照當(dāng)時(shí)取得的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。人力資產(chǎn)跟無形資產(chǎn)類似，可以進(jìn)行攤銷，該資產(chǎn)的帳面價(jià)值就是它的攤余價(jià)值。另外，根據(jù)重要性原則，對(duì)于在人力資源的使用過程中發(fā)生較大的成本支出，如比正常的員工高出十倍甚至幾十倍的工資支出等，可在報(bào)表的附注中予以披露。不具體設(shè)置對(duì)人力資源使用成本核算的會(huì)計(jì)科目。今后再視人力資源會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)際推廣情況作相應(yīng)的增補(bǔ)。

　　在實(shí)際推行上，應(yīng)先試點(diǎn)，再推廣。在試點(diǎn)中解決理論難題，在試點(diǎn)中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，試點(diǎn)企業(yè)可選擇高科技企業(yè)，因?yàn)楦呖萍计髽I(yè)對(duì)人才需求高；加入WTO后我國正在成為“世界工廠”，制造業(yè)將會(huì)有長足的發(fā)展，也可以選擇某些人才需求較高的制造類企業(yè)。推行時(shí)應(yīng)注意防止企業(yè)資產(chǎn)隱性流失，我國的股份制企業(yè)的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)現(xiàn)在還不能象國外發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家的企業(yè)一樣真正行使其職能，“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象相當(dāng)普遍；國資委是專門對(duì)國有資產(chǎn)進(jìn)行管理的機(jī)構(gòu)，但其職責(zé)權(quán)限尚未徹底理清；在這種情況下，推行不當(dāng)就會(huì)造成企業(yè)資產(chǎn)的流失。

　　二、人力資源會(huì)計(jì)核算內(nèi)容及方法

　　基于上面的思路，現(xiàn)階段人力資源會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容放在人力資產(chǎn)的計(jì)量、報(bào)告上，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目體系中增設(shè)“人力資產(chǎn)”一級(jí)科目，該科目用于核算企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)上擁有的人力資源實(shí)際成本。（1）投資者投入的人力資產(chǎn)，與無形資產(chǎn)一樣，國家應(yīng)合理確定人力資產(chǎn)在注冊資本中所占的比例，投入時(shí)借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“實(shí)收資本”科目；（2）引進(jìn)人力資產(chǎn)，已引進(jìn)時(shí)發(fā)生的一次性全部開支作為入帳成本入帳，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”及相關(guān)科目；（3）企業(yè)對(duì)人力資產(chǎn)的投入，如員工進(jìn)修、培訓(xùn)、學(xué)習(xí)等，發(fā)生金額較大的，可在人力資產(chǎn)中核算，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記相關(guān)科目；（4）人力資產(chǎn)攤銷，攤銷時(shí)，應(yīng)區(qū)分不同人力資源來源類型和金額的大小確定相應(yīng)的攤銷期限；人力資源入股的，攤銷期可長一些；企業(yè)引進(jìn)的，攤銷期可適當(dāng)短一些，考慮到人力資源的競爭性，應(yīng)享有不短于五年的攤銷期。攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“人力資產(chǎn)”；（5）對(duì)外披露：人力資產(chǎn)凈值在資產(chǎn)負(fù)債表中披露，配合企業(yè)人力資源管理和會(huì)計(jì)信息使用者的需要，特殊人力資源個(gè)體或群體的使用成本在報(bào)表附注中披露。

　　三、結(jié)語

　　人力資源會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，不可能脫離現(xiàn)實(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)更要與時(shí)代相適應(yīng)�？v觀會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史，可以看出，會(huì)計(jì)的發(fā)展得益于當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)的需求，會(huì)計(jì)服務(wù)于管理，管理發(fā)展了，會(huì)計(jì)才跟進(jìn)，會(huì)計(jì)理論只有適應(yīng)于時(shí)代，沒有超前于時(shí)代。會(huì)計(jì)這種超強(qiáng)的適應(yīng)性是會(huì)計(jì)理論不斷發(fā)展、完善的源動(dòng)力。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要，根源就在于此。人力資源會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，必須遵循會(huì)計(jì)發(fā)展的這個(gè)規(guī)律，人力資源會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)只能于時(shí)代的需求相吻合，才會(huì)有強(qiáng)大的生命力。

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