品牌經(jīng)營作為新經(jīng)濟下的經(jīng)營方式已被越來越多的企業(yè)所重視。一些公司的品牌價值在資產(chǎn)價值中占有很大比重，如“Cadbury Schweppes”公司為購買寶潔公司（Procter & Camble）的“Hires and Crush”軟飲料業(yè)務(wù)權(quán)支付了2.2億美元，其中“品牌價值”居然達到2億美元。在國內(nèi)一個個品牌正在崛起，為企業(yè)的發(fā)展帶來無限的動力。這些品牌遍布各行各業(yè)，有IT業(yè)的聯(lián)想，電器業(yè)的海爾、長虹、康佳，紡織業(yè)的博洋、服裝業(yè)的洛茲、汽車業(yè)的吉利等。由此可見，品牌已成為現(xiàn)代企業(yè)中的重要資產(chǎn)。

　　一、品牌和品牌會計

　　品牌是企業(yè)所擁有的在企業(yè)經(jīng)營過程中為企業(yè)帶來收益的標識和各種關(guān)系的系統(tǒng)。它包括標識和關(guān)系兩部分內(nèi)容：標識是指能夠明確辨認的外在表現(xiàn)，如品牌名稱、品牌標志、廣告、品牌產(chǎn)品或品牌服務(wù)、商標；關(guān)系是指該品牌與內(nèi)部關(guān)系、與客戶關(guān)系、與外部環(huán)境的關(guān)系，以及品牌所體現(xiàn)出來的品牌價值。與內(nèi)部的關(guān)系包括管理一控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部溝通、培訓(xùn)、激勵機制、招新政策、勞動保護政策、職工對品牌創(chuàng)造力；與客戶的關(guān)系包括消費者關(guān)系、品牌投資者關(guān)系、商業(yè)信用政策；與外部環(huán)境的關(guān)系包括宏觀經(jīng)濟運行情況等。

　　隨著品牌逐步成為企業(yè)的核心資產(chǎn)，品牌的會計處理顯得越來越重要，品牌會計應(yīng)運而生。品牌會計是以品牌系統(tǒng)為計量對象，以品牌價值為核算對象的會計處理，包括企業(yè)對品牌價值的初始確認、計量，品牌后續(xù)支出的核算，品牌價值攤銷和品牌清算。品牌是其外在表現(xiàn)和各種關(guān)系有機結(jié)合的整體，其價值構(gòu)成并不是各個組成部分價值的簡單相加，因此在核算過程中打破有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)分開核算的常規(guī)，以品牌整體的系統(tǒng)價值為核算對象。

　　品牌會計的核算對象是品牌系統(tǒng)，其理論基礎(chǔ)：企業(yè)的資產(chǎn)是一個系統(tǒng)，在資產(chǎn)系統(tǒng)中包括許多子系統(tǒng)，每一子系統(tǒng)是將要素形式的資產(chǎn)有機整合而得，因此系統(tǒng)的價值大于每一要素價值的簡單相加。企業(yè)在對資產(chǎn)核算時選擇系統(tǒng)而不是要素為基本核算對象。品牌系統(tǒng)以標識——系統(tǒng)的有形部分為載體，以各種關(guān)系——系統(tǒng)的無形部分為內(nèi)涵。品牌的核算多注重內(nèi)部因素與外部因素的共同作用，其價值核算標準多由外部的評價來確定，這使企業(yè)能更客觀地記錄品牌價值的變動狀況。

　　無形資產(chǎn)會計的核算對象是要素形式的無形資產(chǎn)，一般由會計準則規(guī)定，如商標權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽等。

　　二、品牌獲得和品牌價值的初始確認、計量

　　品牌的獲得途徑總體來說有兩條：第一條途徑是企業(yè)從外部購入現(xiàn)成的品牌或接受其他企業(yè)作為投資的品牌，第二條途徑是企業(yè)自己創(chuàng)造品牌，這又包括兩種情況：其一是企業(yè)聘請外部人員，根據(jù)自身的條件和要求設(shè)計品牌，由企業(yè)自己培育，如某些西方國家存在專門的品牌公司為廣大企業(yè)設(shè)計、評估品牌；其二是企業(yè)運用自身的人力、物力、財力設(shè)計培育品牌。現(xiàn)階段我國由專門的品牌公司設(shè)計、企業(yè)自己運行，從而獲得品牌的這種方法還比較少見，因為設(shè)計培育都需要雄厚的資本、易識別的深厚的企業(yè)文化底蘊的支持，咨詢公司的長足發(fā)展。但隨著我國加入WTO、外國咨詢公司的進入和本土咨詢公司的發(fā)展，企業(yè)資本的日益雄厚，這種情況也將越來越普遍。在獲得品牌的過程中，傳統(tǒng)的觀念：第一條途徑獲得的品牌被普遍地視為無形資產(chǎn)，將其價值列入資產(chǎn)負債表，而第二條途徑獲得的品牌，其價值常被直接核銷，只留下部分如商標注冊類手續(xù)費在賬面上。筆者認為，傳統(tǒng)觀念是建立在品牌是無形資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，這樣嚴重割裂了品牌作為一個系統(tǒng)的完整性，品牌價值將大打折扣。

　　企業(yè)獲得品牌后，要對品牌價值進行初始確認。品牌價值的初始確認要經(jīng)過兩個步驟：第一，對企業(yè)為獲得品牌而支付的成本、費用加以確認；第二，在企業(yè)真正掌握品牌，即整個品牌完全融入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，成為企業(yè)資產(chǎn)大系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)時進行確認，以表示品牌事實上屬于企業(yè)。其中第一步的確認是為第二步確認作必要準備，它符合會計的及時性、客觀性的原則，一般根據(jù)歷史成本原則確認、計量。只有當?shù)诙�步確認后才能說該品牌正式成為企業(yè)擁有的資產(chǎn)。這兩個步驟之間存在一段時間的穩(wěn)定期。在這個穩(wěn)定期內(nèi)企業(yè)會對品牌調(diào)整。

　　品牌獲得的途徑不同，初始確認的方式也不同。第一條途徑，在購入時就按購入成本確認，借記“品牌”，貸記“銀行存款”。企業(yè)的品牌已有一定知名度和支持度且能為企業(yè)帶來收益，因此直接運用品牌賬戶不會導(dǎo)致企業(yè)虛增資產(chǎn)。第二條途徑分以下幾步處理：首先企業(yè)對于設(shè)計支出、培育支出在當期記入管理費用，同時設(shè)立備查賬簿將這些費用詳細記錄，得a0；其次當企業(yè)認為品牌已經(jīng)創(chuàng)建成功，并通過權(quán)力當局（如董事會等部門）確認時，企業(yè)聘請外部評估公司對品牌進行估價，評估值a1。

　　說明：（1）貸方用管理費用賬戶實質(zhì)上是對以前支出的沖回，也是對品牌支出資本化，這將導(dǎo)致本期利潤增加，但這些增加的利潤是以前年度少計利潤的轉(zhuǎn)回，如此設(shè)想符合穩(wěn)健性原則。（2）此處選用評估價值是基于如下考慮：交易價格、公允價值、評估價值是三種由外部行為確認、比較客觀的標準；交易價格由于受到許多外部因素如競爭、串謀等影響，很難反映真實價值；公允價值存在很大的主觀判斷，“只不過是雙方主觀判斷的一種折中，而不一定能真正體現(xiàn)品牌的真實價值”；評估價值雖然存在一定的不確定性，但是現(xiàn)在已經(jīng)開發(fā)出一系列評估方法，使不確定性得以下降，而且評估結(jié)果還可以成為人賬證明，提高記賬依據(jù)的客觀性。

　　品牌穩(wěn)定期支出的會計分錄如下：

　　借：品牌

　　　　貸：銀行存款

　　在這筆分錄中，銀行存款是用于穩(wěn)定期深加工的支出。

　　三、后續(xù)支出核算

　　（一）理論依據(jù)

　　品牌價值的初始確認表明品牌經(jīng)過企業(yè)的精心孕育已經(jīng)誕生。品牌誕生后，必須及時維護，同時不斷與周圍環(huán)境進行要素交換，汲取各種“養(yǎng)分”以茁壯成長。這表現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)營管理上就是要不斷增加對品牌的投入，以提高品牌的知名度，擴大品牌的市場占有率，維護品牌的形象，如寶潔公司每天要花500多萬美元鞏固其品牌資產(chǎn)。

　　品牌的價值周轉(zhuǎn)是一個從它的開發(fā)，到它的使用、耗費的價值運動全過程。這一過程可以通過品牌價值運動圖來形象的描述。

　　品牌價值運動的特點：品牌的增值主要來自對它的后續(xù)開發(fā)支出。品牌的后續(xù)開發(fā)支出主要包括開發(fā)前的調(diào)研工作，開發(fā)初期的形象再設(shè)計、推銷工作，品牌成熟后的深層次挖掘內(nèi)涵、增強品牌的影響力的工作，以及品牌日常維護、保護工作。每個品牌的初始投入常于其實物載體的生產(chǎn)投入相混合，此時企業(yè)注重產(chǎn)品質(zhì)量和能否滿足消費者的需求，因此對于品牌純投入量少。隨著產(chǎn)品進入成熟期，品牌系統(tǒng)的作用開始顯現(xiàn)，消費者在挑選同類商品時更注重的是那些有好品牌的商品，因為品牌對于消費者來說代表了一種承諾：優(yōu)質(zhì)的商品、良好的服務(wù)，更多的信譽。此時，企業(yè)大力營造自身品牌。成功的企業(yè)將把屬于一個產(chǎn)品、一組產(chǎn)品的品牌上升為屬于企業(yè)的品牌，也就是說品牌系統(tǒng)具有了獨立性。品牌給企業(yè)帶來的超額收益也為企業(yè)加大品牌建設(shè)的投入成為可能，因此品牌的投入將驟增，品牌系統(tǒng)的性能也會不斷提高。在良性的價值循環(huán)下，品牌通過積累達到自身增值，這就是品牌價值上升的原因。當然如果企業(yè)對品牌系統(tǒng)維護不力，品牌的價值就會逐漸減少最終消失，這對辛辛苦苦創(chuàng)出名牌的企業(yè)無疑是一個沉重的打擊。綜上所述，品牌的價值運動最大的特點是后續(xù)積累。因此根據(jù)品牌價值運動規(guī)律，品牌系統(tǒng)的后續(xù)支出資本化是必要的。

　　從會計確認、計量的一般原則出發(fā)，資本性支出是指將與當期以及以后多個期間的收益相關(guān)的支出記入資產(chǎn)的價值。企業(yè)對品牌的后續(xù)支出包括對標志的設(shè)計、廣告的運用、商標的注冊等支出以及為改善管理一控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部溝通狀況、公眾關(guān)系等支出。這些支出中的大部分不僅在當期為企業(yè)帶來好處，而且在未來各期均會給企業(yè)帶來豐厚的回報，特別是廣告和銷售渠道：精彩的廣告會在人們心中留下深刻的印象，不僅在當期促進消費，還會使企業(yè)在以后各期受益；暢通的銷售渠道會加快企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，提高資金運用效率，為企業(yè)的發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。

　�。ǘ�）品牌后續(xù)支出的會計核算

　　品牌的后續(xù)支出核算存在品牌的年度增值和成本核算問題，即品牌的年價值積累度問題。對此，現(xiàn)有如下設(shè)想：

　　先確定品牌在某一時點的真實價值，再與其前一時點價值比較，倒軋出品牌的增值額，然后進行核算。在確定品牌時點價值時，企業(yè)選用公認的具有法律效力的評估公司評估的價值作為品牌價格。該設(shè)想基于品牌系統(tǒng)中的主導(dǎo)系統(tǒng)是內(nèi)部高效管理系統(tǒng)和先進技術(shù)系統(tǒng)，品牌系統(tǒng)的價值增減深受以上兩系統(tǒng)的影響。這一設(shè)想注重企業(yè)內(nèi)部因素，減少了外部影響，品牌增值額波動較��；但主觀性較大，操作過程需要有一定經(jīng)驗的專業(yè)人士參與，人們對它的理解也比較困難。

　　對后續(xù)支出進行資本化的會計處理：第一步用收益乘數(shù)法對當年品牌進行定價a1，同時查找去年的品牌攤銷后的價格a0；第二步找全年廣告費用和銷售渠道培養(yǎng)費用之和b1；第三步計算出當年品牌增值額Δa=al-a0；第四步將b1與Δa進行比較，取小的作為資本化的金額。分錄如下：

　　說明：

　　（1）目前品牌價值的研究和開發(fā)主要以廣告和銷售渠道培養(yǎng)的形式達到效果，因此在該方面的有效支出中絕大部分價值轉(zhuǎn)移到了品牌：

　�。�2）當b1＞Δa，這表明企業(yè)中可能出現(xiàn)管理不善、營銷策略不當?shù)那闆r，應(yīng)引起高層的關(guān)注，當b1＜Δa.這說明品牌價值超過資本化成本，這對優(yōu)秀品牌而言是經(jīng)常發(fā)生的現(xiàn)象，但對超過部分予以確認不符合穩(wěn)健性原則；

　�。�3）在賬務(wù)處理中可以在每次廣告費用支出時預(yù)提，期末經(jīng)核算后再調(diào)整；

　　（4）該設(shè)想強調(diào)管理在品牌價值形成中作用，因此用“管理費用”賬戶。

　　四、品牌價值攤銷

　　品牌價值攤銷是指將品牌價值按照經(jīng)營的受益期進行分配。根據(jù)品牌價值運動圖，品牌在企業(yè)經(jīng)營的各個時期都為企業(yè)取得收益作出了貢獻，在這過程中品牌系統(tǒng)會受到損耗，系統(tǒng)價值會降低，反映在會計上就是要對品牌價值攤銷。品牌價值攤銷的另一個原因是品牌系統(tǒng)本身具有不穩(wěn)定性，它會隨著所處環(huán)境的變化不斷變化；當無法適應(yīng)環(huán)境時，它就會迅速退出企業(yè)經(jīng)營舞臺。如果品牌長期掛賬，企業(yè)發(fā)展的不穩(wěn)定因素就會增多，這對于企業(yè)經(jīng)營管理來說會造成利潤虛增、賦稅過重；更會嚴重誤導(dǎo)財務(wù)報告使用者，所以品牌價值要在各個會計期末進行攤銷。

　　品牌價值攤銷是以資本化為前提。企業(yè)用資本化得出的價值為基數(shù)，以企業(yè)預(yù)計使用年限和法律規(guī)定最長使用年限中較小者為攤銷年限進行攤銷，在核算中設(shè)立“攤銷品牌”賬戶。在年末編制資產(chǎn)負債表時，將“攤銷品牌”賬戶與品牌賬戶直接相抵，余額記入表中。分錄如下：

　　借：管理費用

　　　　貸：攤銷品牌

　　說明：

　�。�1）在賬務(wù)處理中可以在每月月末預(yù)提，到年底歸總調(diào)賬，這樣可以減少期末管理費用一次大量支出的壓力；

　�。�2）“攤銷品牌”賬戶的作用是記錄品牌的過去和現(xiàn)在，并通過該賬戶觀察品牌的健康程度；

　　（3）在攤銷的過程中企業(yè)要對品牌的未來價值估量，若發(fā)現(xiàn)品牌的價值低于賬面價值則應(yīng)計提跌價準備；

　�。�4）品牌系統(tǒng)對企業(yè)的經(jīng)營管理有突出貢獻，根據(jù)配比原則，品牌的攤銷進入“管理費用”賬戶。

　　五、品牌清算的核算

　　從企業(yè)的角度看，品牌的清算指企業(yè)決定不再使用品牌或企業(yè)將品牌出售。品牌清算的核算涉及兩個方面：其一是何時確認品牌應(yīng)該清算；其二是品牌的會計處理。

　　首先，品牌清算的時點。以前人們普遍認為一旦品牌無法贏利，它便毫無價值，在會計核算程序中就應(yīng)進入清算階段。事實上，1983泰比公司（Bernard Tapie）以市價收購了年虧損530萬法郎的展望（Look）公司66%的股權(quán)，6年后泰比又以2500萬法郎的價格把展望賣給了愛本。吉林納（Ebel Jellinek），此時展望年虧損410萬法郎，且有2500萬法郎的負債。結(jié)果展望被收購后，它的自動踏板自行車便銷往世界，虧損消失，年盈利3500萬法郎。因此當期是否贏利并不是判斷品牌清算的標志。品牌清算應(yīng)根據(jù)企業(yè)主觀愿望和客觀情況加以確認。從主觀愿望上說，企業(yè)有徹底放棄品牌的意圖，且經(jīng)過企業(yè)的權(quán)力機關(guān)確認，如一家企業(yè)決定不再使用一品牌或準備將該品牌出售，從客觀情況上說，該品牌在未來已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來收益。當同時符合主客觀條件時，企業(yè)應(yīng)對該品牌清算。

　　其次，品牌清算的會計處理：

　�。�1）企業(yè)主動放棄品牌不再使用，借記“管理費用”，貸記“品牌”；

　�。�2）企業(yè)將品牌出售，借記“銀行存款／現(xiàn)金”，貸記“品牌”。

　　隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)已經(jīng)逐步將品牌作為企業(yè)資產(chǎn)管理的一個系統(tǒng)。品牌經(jīng)營成為大型企業(yè)的主要經(jīng)營方式，現(xiàn)在中小企業(yè)中也開始注重品牌經(jīng)營，普及品牌管理。在這種趨勢下，品牌會計也將有更多的用武之地。同時，我國咨詢業(yè)和評估行業(yè)的發(fā)展，也將為品牌會計公正客觀的反映品牌價值提供可靠的基礎(chǔ)。

　　【參考文獻】

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　　[2]楊雄勝。品牌會計[J].外國經(jīng)濟與管理，2000，（11）