實(shí)質(zhì)重于形式原則是《國際會計(jì)準(zhǔn)則》的一項(xiàng)會計(jì)核算基本原則。我國剛出臺的企業(yè)會計(jì)制度明確表示企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循這一原則，這有利于提高企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量。那么，什么是實(shí)質(zhì)重于形式？該原則如何運(yùn)用，與相關(guān)的會計(jì)其他基本原則又如何區(qū)別，運(yùn)用時(shí)又該注意那些問題？本文對此作簡要回答。

    一、“實(shí)質(zhì)重于形式”的涵義

    《企業(yè)會計(jì)制度》第十一條第二款規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)。這是“實(shí)質(zhì)重于形式”在企業(yè)會計(jì)制度中的體現(xiàn)。這里的“實(shí)質(zhì)”是指交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但“形式”是不是僅指交易或事項(xiàng)的法律形式呢？

    《國際會計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于“實(shí)質(zhì)重于形式”在第35條規(guī)定：如果信息要想忠實(shí)反映它所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。交易或其它事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，不總是與它們外在的法律或設(shè)計(jì)形式相一致?？梢?，這里的“形式”是指交易或事項(xiàng)的外在表現(xiàn)，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。實(shí)質(zhì)重于形式（substance over form）的英文表達(dá)已經(jīng)很好地說明了這一點(diǎn)。

    “實(shí)質(zhì)重于形式”強(qiáng)調(diào)當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在表現(xiàn)不相一致時(shí)會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備更好的專業(yè)判斷能力，注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，以保證會計(jì)信息的可靠性。

    二、“實(shí)質(zhì)重于形式”在會計(jì)上的應(yīng)用

    實(shí)質(zhì)重于形式在會計(jì)上的應(yīng)用相當(dāng)廣泛?？梢哉f，它涉及財(cái)務(wù)會計(jì)運(yùn)行的每一環(huán)節(jié)。

    1、會計(jì)確認(rèn)。一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易的發(fā)生要進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)，首先要經(jīng)過會計(jì)確認(rèn)。會計(jì)確認(rèn)就是把一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易正式作為會計(jì)要素予以認(rèn)可的一種會計(jì)行為。

    （1）資產(chǎn)要素確認(rèn)。企業(yè)融資租入一項(xiàng)設(shè)備，能否確認(rèn)其為“資產(chǎn)”（指會計(jì)要素嚴(yán)格定義的“資產(chǎn)”，而不是泛指。其它會計(jì)要素類同）？根據(jù)租賃協(xié)議，租賃期間該設(shè)備的所有權(quán)歸屬租賃公司（形式上），但企業(yè)（承租方）實(shí)質(zhì)上取得了對該設(shè)備的控制權(quán)，并承擔(dān)由該設(shè)備引起的風(fēng)險(xiǎn)（可能因技術(shù)進(jìn)步而引起貶值等）。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)予確認(rèn)為企業(yè)固定資產(chǎn)。

    （2）負(fù)債要素確認(rèn)。對產(chǎn)品的售后服務(wù)，企業(yè)能否在銷售產(chǎn)品時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債？以企業(yè)提供售后一定時(shí)期免費(fèi)修理所售產(chǎn)品為例，企業(yè)并沒有在銷售時(shí)發(fā)生一筆修理費(fèi)（形式上），但根據(jù)企業(yè)以往經(jīng)驗(yàn)，所售產(chǎn)品總有一部分需返修，也就是說，企業(yè)在銷售產(chǎn)品時(shí)實(shí)質(zhì)上已承擔(dān)著一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)在此條件下確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。值得一提的是，這項(xiàng)負(fù)債并不是或有負(fù)債?；蛴胸?fù)債是指未來不確定性引起企業(yè)可能承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，不符合“負(fù)債”嚴(yán)格定義，因而不屬于負(fù)債要素的范圍。而上述的一項(xiàng)負(fù)債并不是由未來不確定性引起的，它是由現(xiàn)實(shí)交易而產(chǎn)生的。

    （3）費(fèi)用要素確認(rèn)。企業(yè)若對上述售后服務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理，則應(yīng)為：借記產(chǎn)品銷售費(fèi)用（或營業(yè)費(fèi)用），貸記應(yīng)計(jì)銷貨負(fù)債（會計(jì)實(shí)務(wù)上可專設(shè)一賬戶核算此類業(yè)務(wù)）。可見企業(yè)在確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債時(shí)，同時(shí)確認(rèn)了一項(xiàng)費(fèi)用。

    （4）收入要素確認(rèn)。企業(yè)根據(jù)銷貨合同，將產(chǎn)品送達(dá)客戶指定的地點(diǎn)，但未及時(shí)收取貨款，能否確認(rèn)一項(xiàng)收入？形式上，企業(yè)未收取貸款，但是實(shí)質(zhì)上企業(yè)取得了收款權(quán)利，實(shí)質(zhì)重于形式，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)收入。

    同樣有必要明確實(shí)質(zhì)重于形式原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在此會計(jì)確認(rèn)上的區(qū)別。權(quán)責(zé)發(fā)生制是用以確定期間收益。費(fèi)用和期間損益的基本原則。其含義是企業(yè)的收入和費(fèi)用的確認(rèn)，均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。按照這一標(biāo)準(zhǔn)：對于收入不論款項(xiàng)是否收到，以權(quán)利形成確定其歸屬期。可見它是針對時(shí)間確定的一個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)質(zhì)重于形式原則主要是針對會計(jì)確認(rèn)的前兩個(gè)功能的標(biāo)準(zhǔn)，它與權(quán)責(zé)發(fā)生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。

    2、會計(jì)計(jì)量。會計(jì)計(jì)量是會計(jì)人員運(yùn)用一定的計(jì)量模式，對會計(jì)對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系所做的貨幣定量，并產(chǎn)生貨幣定量信息為主的會計(jì)信息的處理過程。通貨膨脹條件下會計(jì)計(jì)量模式由名義貨幣單位轉(zhuǎn)向一般購買力貨幣單位，體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的精神。另一個(gè)例子，企業(yè)擁有另一公司的股權(quán)不足20％，但實(shí)際上可以控制該公司（比如根據(jù)協(xié)議掌握該公司的人事權(quán)），這時(shí)股權(quán)計(jì)量應(yīng)采用成本法還是權(quán)益法？會計(jì)操作上遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則，而采用權(quán)益法。

    3、會計(jì)記錄。會計(jì)記錄就是根據(jù)一定的賬務(wù)處理程序，將已經(jīng)確認(rèn)、計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易正式記入簿記系統(tǒng)，并進(jìn)行分類整理，加工和轉(zhuǎn)換的會計(jì)行為，其目的是為會計(jì)處理進(jìn)入到會計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)奠定基礎(chǔ)。企業(yè)為了充分利用閑置的資金而購入一批有價(jià)證券，原來并不準(zhǔn)備長期持有，后來因某種原因（如預(yù)期該證券市價(jià)上揚(yáng)），而實(shí)際持有的時(shí)間超過了12個(gè)月，會計(jì)記錄應(yīng)否由短期投資賬戶調(diào)整為長期投資賬戶？從形式上看，這一事項(xiàng)符合長期投資區(qū)別于短期投資的時(shí)間界定：持有時(shí)間在1年以上；但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，它仍保持原來的短期投資的目的：為了獲取現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)收益。這里，投資目的標(biāo)準(zhǔn)與投資時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)有矛盾，實(shí)質(zhì)與形式不一致。實(shí)質(zhì)重于形式，企業(yè)沒必要對此進(jìn)行賬戶調(diào)整。

    4、會計(jì)報(bào)告。會計(jì)報(bào)告是以簿記系統(tǒng)加工生成的信息的基礎(chǔ)，并按照會計(jì)信息使用者的要求進(jìn)一步予以變換，形成一組既可靠又相關(guān)的會計(jì)信息。未達(dá)賬項(xiàng)的主要信息要不要在期末會計(jì)報(bào)告中披露？比如，企業(yè)在期末收到銀行對賬單對賬時(shí)才發(fā)現(xiàn)，前期應(yīng)收銷貨款100萬已經(jīng)進(jìn)賬，如果企業(yè)因某種原因暫未收到原始收款憑證，是不是要等到下一會計(jì)報(bào)告期才披露？如果這樣，本期的會計(jì)信息就嚴(yán)重失真了，100萬的銀行存款與100萬的應(yīng)收賬款是重大的信息差別。筆者認(rèn)為，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則在本期末披露它。

    總之，實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量、會計(jì)記錄、會計(jì)報(bào)告諸環(huán)節(jié)均有應(yīng)用。

    此外，實(shí)質(zhì)重于形式還運(yùn)用于會計(jì)主體界定上，母公司編制合并會計(jì)報(bào)表也體現(xiàn)了這一原則。

    三、實(shí)質(zhì)在于形式原則運(yùn)用應(yīng)注意的問題

    1、不能過分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則?！皩?shí)質(zhì)重于形式”是保證會計(jì)信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國會計(jì)信息嚴(yán)重失真與證券市場對會計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。它運(yùn)用得好，有利于會計(jì)信息的真實(shí)可靠。但如果被過分強(qiáng)調(diào)，反而又會影響會計(jì)信息的可核實(shí)性，甚至為會計(jì)人員進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)主觀臆斷提供借口，不利于提高會計(jì)信息質(zhì)量。

    筆者贊成《國際會計(jì)準(zhǔn)則》對“實(shí)質(zhì)重于形式”的定位。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在《編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》認(rèn)為，可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性是財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息的四項(xiàng)主要的質(zhì)量特征，可靠性又包括如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎、中立性和完整性等次級質(zhì)量特征?？梢妼?shí)質(zhì)重于形式在會計(jì)概念體系中處于較次要的地位，而不應(yīng)被過分強(qiáng)調(diào)。

    2、會計(jì)人員應(yīng)關(guān)注會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。新會計(jì)制度給了會計(jì)人員一定的獨(dú)立精神和專業(yè)判斷空間，勢必對會計(jì)人員的素質(zhì)提出更高的要求。當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在形式不相一致時(shí)，會計(jì)人員要如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。而個(gè)人的專業(yè)判斷能力總有高低之分，因此存在即使會計(jì)人員運(yùn)用專業(yè)判斷仍有不能如實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動、真實(shí)反映會計(jì)信息的可能性，這就是會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的提出，反過來對會計(jì)人員的素質(zhì)又提出了更高的要求。