非營利組織會計規(guī)范研究是目前的熱點問題，本文擬通過分析美國會計報告模式，來探索我國高校會計制度改革的問題。

　　我國高校會計制度改革的必要性

　　財政部從1993年著手醞釀新的預算制度改革，并于1998年頒布了《高等學校會計制度》（以下簡稱《制度》）。這次改革重新啟用了借貸記賬法，記賬基礎一般采用收付實現(xiàn)制，經(jīng)營性收支業(yè)務的核算采用權責發(fā)生制。現(xiàn)行制度在規(guī)范高校會計核算上起到了積極作用，但是現(xiàn)行的高校會計制度只考慮到滿足國家的信息需要，而未充分考慮到其他利益相關者的信息需求，且不利于高校自身加強管理。具體表現(xiàn)如下：

　　會計主體多元。教育經(jīng)費的主體與基建經(jīng)費的主體分別核算不利于全面反映高校的財務狀況。由于我國高校會計制度中沒有在建工程這個科目，所以只有當工程竣工決算后才能反映到事業(yè)單位的資產(chǎn)負債表中；有的工程已完工并交付使用，但未辦理竣工決算手續(xù)，不作為高校的固定資產(chǎn)核算，這樣導致高校會計不能全面反映高校的經(jīng)濟資源。

　　資產(chǎn)虛高。根據(jù)《制度》固定資產(chǎn)不計提折舊，而是以提取“修購基金”的方式來解決維修與更新資金。然而，修購基金是以事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例進行提取。筆者認為，修購基金不是固定資產(chǎn)的價值轉移，而固定資產(chǎn)科目本身以原值入賬導致資產(chǎn)的實際價值與其賬面價值相背離，造成了資產(chǎn)信息的嚴重失真，不能真實反映高校的資產(chǎn)狀況。

　　債務分類不科學。根據(jù)《制度》規(guī)定，高校在資產(chǎn)負債表中設立借入款科目來核算各種借款。但長期債務和短期債務在報表中合并列報不利于高校管理者分析債務風險，也不利于金融機構評價高校的財務狀況。

　　凈資產(chǎn)核算混亂?，F(xiàn)行《制度》將凈資產(chǎn)分為事業(yè)基金、專用基金、事業(yè)結余、經(jīng)營結余、結余分配等。由于高校會計以收付實現(xiàn)制為基礎，事業(yè)結余實際上是一個收與支的結余，而沒有實際反映當期的各種權利和義務關系，當期的收支結余并不準確的反映凈資產(chǎn)。固定基金由于固定資產(chǎn)沒有計提折舊也導致了固定基金虛高。專用基金中修購基金的提取并未引起固定資產(chǎn)和固定基金的任何變化，但卻使凈資產(chǎn)中既包含了固定基金，又包含了固定資產(chǎn)的修購基金，無疑不適當?shù)乜浯罅藢W校凈資產(chǎn)。

　　收入和成本不實。比如，學費收入依據(jù)收付實現(xiàn)制原則，只對已收部分作為收入處理而應收未收部分不予反映，這樣既不能準確核算高校的應收學費規(guī)模，也不利于學費催繳，極易造成學費流失。此外，以收付實現(xiàn)制為基礎反映支出，不能全面反映高校的運行成本。

　　美國高校會計報告模式及對我們的啟示

　　目前，美國有4000余所高等學校。按體制分類，有公立大學和私立大學。聯(lián)邦政府除了舉辦軍事院校等特殊性質(zhì)的大學外，基本不辦大學。公立大學主要由州、市政府主辦。在美國，高校會計準則是由兩個不同的準則制定機構來制定的：財務會計準則委員會（FASB）承擔了私立高校會計準則制定的職責；而政府會計準則委員會（GASB）致力于公立高校準則的建立。

　　在FASB的準則中影響最大的是第116號公告“捐贈收入和捐贈支出會計”和第117號公告“非營利組織財務報表”（以下簡稱116號公告和117號公告）。在116號準則出臺之前非營利組織使用的都是基金會計。例如，以前非營利組織收到捐贈時才確認收入，而第116號準則規(guī)定收到捐贈承諾時就可以確認收入。FASB第117號公告要求重點報告整個會計主體的費用，而不是各類基金的支出。GASB在1999年11月發(fā)布第35號準則《大專院校的基本財務報表-管理層討論與分析》，要求公立高校分別按照“主體層面”和“基金層面”編制會計報表，前者是從一個整體出發(fā)來報告高校的經(jīng)濟資源，后者仍然按照傳統(tǒng)的基金報表格式。雖然兩種選擇都可以，但是高校對外報告時傾向使用主體層面的報告，而內(nèi)部核算習慣于基金會計。GASB第35號準則實質(zhì)上接納了FASB第117號準則，公立與私立大學會計報告逐漸走向統(tǒng)一。

　　通過分析美國高校會計報告模式，可以得到以下啟示：（1）高校會計的目標應當是在解脫公共受托責任時，兼顧提供更多的有用的信息；（2）以權責發(fā)生制為報告基礎有利于財務報告目標的實現(xiàn)；（3）報告實體應當是整個高校，并要全面反映整個高校經(jīng)濟資源；（4）財務報告應關注收入和費用，并強調(diào)報告現(xiàn)金流量和附注信息的披露。

　　我國高校會計制度改革的基本思路和主要內(nèi)容

　　筆者認為我國高校會計的目標應當是盡可能提供更多的有用信息，以滿足不同信息使用者的需求。以會計目標為導向，構建一個內(nèi)在邏輯統(tǒng)一的概念框架，來指導我國高校會計制度改革是我們現(xiàn)在應解決的突出問題。前已述及，會計核算如果采用收付實現(xiàn)制，不利于真實、完整地反映其財務狀況、業(yè)務活動情況和現(xiàn)金流量，難以向會計信息使用者提供足夠的與其決策相關的信息。為了實現(xiàn)高校財務報告的目標、增加高校財務報告的信息含量，高校會計核算的基礎應當是權責發(fā)生制。我國高校會計制度改革應從以下幾個方面入手：

　　兩個會計主體合并。從美國高校會計變化的趨勢來看，目前的高校會計趨向于反映整個主體的經(jīng)濟資源。筆者認為將兩個會計核算主體合并為一個主體，在資產(chǎn)負債表中設立在建工程科目，能全面反映高校的財務狀況。

　　固定資產(chǎn)折舊的改革。高校應當對固定資產(chǎn)計提折舊，在固定資產(chǎn)預計可使用年限中合理的分攤固定資產(chǎn)費用。這樣不僅是與國際通用的慣例接軌，而且可以提高財務報告信息的質(zhì)量，有助于加強高校的資產(chǎn)管理和成本管理。

　　高校債務的改革。在高校會計制度改革的過程中也要充分考慮到金融機構對貸款安全的信息需求。筆者認為將借入款科目做進一步劃分，根據(jù)到期日分為長期借款和短期借款，這樣不僅有利于金融機構防范風險，而且有利于管理當局合理安排支出及時還款。

　　凈資產(chǎn)的改革。筆者認為改革的方式是用“累計折舊”取代“修購基金”，使其與固定資產(chǎn)的使用程度掛鉤，反映固定資產(chǎn)的損耗情況。學生獎貸基金、勤工助學基金也不再從事業(yè)收入中提取。同時，設立“獎學金”和“勤工助學金”科目，按照權責發(fā)生制原則在費用中列支或者作為學費收入的扣除項目在收入確認時扣除。

　　收入與支出的改革。FASB的116號準則對高校收入確認產(chǎn)生了重大的影響，以權責發(fā)生制為基礎來確定收入和費用。在權責發(fā)生制的基礎上引入收入和費用的概念來代替收付實現(xiàn)制下收入和支出，高校的財務報告才能全面地反映出各個會計期間高校收入狀況。此外，也能夠更好的反映高校的教育成本，從而為教育收費提供有用的信息。

　　增加現(xiàn)金流量表和附注披露。雖然我們一直強調(diào)權責發(fā)生制，但是現(xiàn)金流量和高校收益反映了不同維度的會計信息，兩者具有很強的互補性。從美國高校會計改革變化的趨勢來看，將現(xiàn)金流量表納入高校財務報表體系是國際通行慣例；從理論上來看，收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量可以彌補權責發(fā)生制容易被操縱的不足，能夠提供更加可靠的會計信息。此外，如果沒有附注披露，那么財務報表無論如何都不是完整的。由于會計計量的局限性，有許多有用的信息無法進入財務報告的主表，但通過附注可以充分披露出來，從而增加會計報告的信息含量。