在《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱“準則”）頒布以前，我國會計準則和會計制度對非貨幣性交易的會計核算和相關(guān)信息披露基本上沒有規(guī)定，這一準則的頒布填補了會計規(guī)范的一項空白。從會計實務(wù)看，這一準則的實施，也起到了規(guī)范易貨貿(mào)易和資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)的會計處理，壓縮了利潤操縱空間的作用。盡管如此，但其中有些問題也仍值得商榷。本文就該準則中換入固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理問題和多項非貨幣性資產(chǎn)交換中價值資產(chǎn)的價值確定問題談?wù)剛€人的看法。

　　一、換入固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

　　準則規(guī)定：“同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值?！蓖瑫r在準則指南中對“賬面價值”做了解釋：賬面價值一般為資產(chǎn)的賬面余值扣除（或加上）有關(guān)備抵賬戶（或附加賬戶）金額后的凈值。其中，賬面余額是指賬戶在期末的實際余額，即賬戶未扣除相關(guān)準備之前的余額。但是準則指南并未對“換入資產(chǎn)入賬價值”做出解釋。從指南中所舉的換入固定資產(chǎn)、商品和原材料的入賬案例看，換入資產(chǎn)是按凈值入賬的。換入的商品、原材料按凈值入賬是對的，但換入固定資產(chǎn)按凈值入“固定資產(chǎn)”賬是值得商榷的。
    
　　指南所舉的固定資產(chǎn)相交換的例子為：甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的車床A交換乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的車床B。甲公司換入已公司車床B的目的是為了自用。車床A原值為100000元，在交換日的累計折舊為50000元，公允價值為75000元。車床B的原值為200000元，在交換日的累計折舊為120000元，公允價值為75000元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理為：
    
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　50000
　　　　累計折舊　　　　　　50000
    　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　100000
    
　　借：固定貿(mào)產(chǎn)——B　　　 50000
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　50000
    
　　筆者認為，換入的固定資產(chǎn)也應(yīng)該通過“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”兩個賬戶反映換入固定資產(chǎn)原值和累計折舊，通過原值減折舊的方法體現(xiàn)換入固定資產(chǎn)凈值更合理。因為，這樣做能夠反映所取得的固定資產(chǎn)的新舊程度并便于計提折舊；另外，這樣做也能夠使換入固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理與購入舊固定資產(chǎn)、接受投資固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理保持一致性。上例的賬務(wù)處理應(yīng)改為：
    
　　借：固定資產(chǎn)　　　　　200000
　　　　貸：累計折舊　　　　　　150000
　　　　　　固定資產(chǎn)清理　　　　50000

　　二、多項非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)的價值確定

　　多項非貨幣性資產(chǎn)交換，是將一方的多項資產(chǎn)作為一個整體與對方作為一個整體的多項資產(chǎn)進行交換。多項資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)價值確定的原理是與單項資產(chǎn)交換相同的，所不同的是因為雙方都將各自的多項資產(chǎn)作為一個整體與對方的多項資產(chǎn)相交換，因而無法以某一換出資產(chǎn)的價值為基礎(chǔ)來對某一換入資產(chǎn)進行計價。因此，準則規(guī)定：對于多項非貨幣性資產(chǎn)交換來說，“應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出各項資產(chǎn)的賬面價值總額進行分配，以確定換入各項資產(chǎn)的入賬價值。但是，如果換出各項資產(chǎn)的公允價值總額低于其賬面價值總額，則應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出各項資產(chǎn)的公允價值總額進行分配，以確定換入各項資產(chǎn)的入賬價值”。從準則的上述規(guī)定可以看出，無論換出資產(chǎn)是否發(fā)生減值，換入資產(chǎn)入賬價值的計算都以換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例為基礎(chǔ)。所不同的是，在換出資產(chǎn)未發(fā)生減值的情況下，是用這一比例乘以換出資產(chǎn)的賬面價值；在換出資產(chǎn)發(fā)生減值的情況下，是用這一比例乘以換出資產(chǎn)的公允價值。在固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值的情況下，由于接換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入全部資產(chǎn)的入賬價值，故存在著換出資產(chǎn)賬面價值總額在各項換入資產(chǎn)之間的分配問題。因此，在換出資產(chǎn)未發(fā)生減值的情況下，用換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例乘以換出資產(chǎn)賬面價值總額來計算各換出資產(chǎn)入賬價值的作法是理所當(dāng)然的。
    
　　例如，甲企業(yè)以固定資產(chǎn)A及長期股權(quán)投資B置換乙企業(yè)的固定資產(chǎn)C和土地使用權(quán)D。
                  
　　對于甲企業(yè)來說，換出資產(chǎn)的公允價值總額為3840萬元，換出資產(chǎn)的賬面價值為3250萬元。換出資產(chǎn)未發(fā)生減值。因此，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出各項資產(chǎn)的賬面價值總額進行分配，以確定換入各項資產(chǎn)的入賬價值。
                 
　　但是，當(dāng)換出資產(chǎn)發(fā)生減值的情況下（即換出各項資產(chǎn)的公允價值總額低于其賬面價值總額），分配的對象不是換出資產(chǎn)的賬面價值，而是換出資產(chǎn)的公允價值。用換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，再乘以換出資產(chǎn)的全部公允價值總額（在未發(fā)生補價的情況下，換出資產(chǎn)的公允價值總額與換入資產(chǎn)公允價值總額相同），其結(jié)果必然是換入各項資產(chǎn)的公允價值。也就是說，當(dāng)換出資產(chǎn)發(fā)生減值的情況下，企業(yè)應(yīng)直接按換入各項資產(chǎn)的公允價值入賬，而無需先算出比例然后進行分配。
    
　　仍以上例，對乙企業(yè)來說，因為換出各項資產(chǎn)的公允價值總額為3840元，低于其帳面價值總額3940元，按準則的規(guī)定，應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出各項資產(chǎn)的公允價值總額進行分配，以確定換入各項資產(chǎn)的入賬價值。
                  
　　即使在有補價的情況下，多項同類非貨幣性資產(chǎn)交換時，如果換出資產(chǎn)發(fā)生減值，也應(yīng)該直接投換入各項資產(chǎn)的公允價值入賬，無需通過計算和分配來確定換入各項資產(chǎn)的入賬價值。因為無論是收到補價方還是支付方換入各項資產(chǎn)公允價值占換入全部資產(chǎn)公允價值總額比例的計算口徑以及公允價值的確認方法都是一樣的。這一點從準則指南中所舉的甲飲食公司和乙出租汽車公司多項非貨幣性資產(chǎn)相交換的例子中能顯而易見地看出。