［關(guān)鍵詞］會(huì)計(jì)政策變更；追溯調(diào)整法；累積影響數(shù)

　　會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。一般情況下，企業(yè)應(yīng)在前后期采用相同的會(huì)計(jì)政策，不應(yīng)隨意變更原來的會(huì)計(jì)政策。否則，勢必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性，致使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者在依據(jù)報(bào)表作經(jīng)濟(jì)決策時(shí)出現(xiàn)偏差。但是這并不意味著企業(yè)不能變更會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。會(huì)計(jì)政策變更的目的就是為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　會(huì)計(jì)政策變更采用的方法之一為追溯調(diào)整法。追溯調(diào)整法是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法，也即追溯計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更年度的期初留存收益以及會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目數(shù)額?，F(xiàn)對(duì)該方法談些個(gè)人的看法。

　　一、會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整的利處

　　1.體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可靠性質(zhì)量特征。為了提供更準(zhǔn)確的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息，企業(yè)按規(guī)定變更現(xiàn)行的會(huì)計(jì)政策， 再通過計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并把這個(gè)累積影響數(shù)的“影響效果”通過調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目予以消除，體現(xiàn)了變更會(huì)計(jì)政策的特點(diǎn)。

　　2.保持會(huì)計(jì)政策的一致性。會(huì)計(jì)政策變更后進(jìn)行追溯調(diào)整主要目的是使之符合會(huì)計(jì)核算的一致性要求。會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者進(jìn)行比較分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量及其發(fā)展趨勢，要求會(huì)計(jì)核算的前后期選用相同的會(huì)計(jì)政策，一旦會(huì)計(jì)政策變更，意味著同一企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法不一致，進(jìn)行調(diào)整是必要的。在追溯調(diào)整法下，通過對(duì)以前期間的會(huì)計(jì)報(bào)表按照新的會(huì)計(jì)政策追溯重編，使會(huì)計(jì)報(bào)表在本期與以前各期保持會(huì)計(jì)政策的一致性，使會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目數(shù)字具有可比性，這是追溯調(diào)整的最大優(yōu)點(diǎn)。

　　二、會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整的弊端

　　1.追溯調(diào)整為企業(yè)操縱利潤提供了便利。追溯調(diào)整的主要做法是重新調(diào)整由于會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)。由于累積影響數(shù)有“有利”的，也有“不利”的，現(xiàn)在的情況是，對(duì)于有利的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，企業(yè)比較熱衷進(jìn)行“追溯”，對(duì)于不利的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)一般較少考慮。這其中也有政策上的原因，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，如果累積影響數(shù)不能合理確定，會(huì)計(jì)政策變更可采用未來適用法處理。所以，企業(yè)可以在兩種方法之間進(jìn)行權(quán)衡后選擇。由此而來，往往會(huì)造成虛增利潤或所有者權(quán)益，由于這些“追溯”而來的利潤并不能真正反映企業(yè)應(yīng)當(dāng)獲得的收益，屬于所謂的“模擬收益”，企業(yè)并不可能得到，只能長期虛掛在賬上，如果對(duì)這些收益進(jìn)行分配，更會(huì)加劇企業(yè)非正常的現(xiàn)金流出，與謹(jǐn)慎性原則背道而馳。企業(yè)會(huì)計(jì)制度沒有特別規(guī)定何種會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)該進(jìn)行追溯調(diào)整，為企業(yè)隨意利用追溯調(diào)整來達(dá)到操縱利潤提供了空間。

　　2.追溯調(diào)整的會(huì)計(jì)處理繁雜且諸多問題無法協(xié)調(diào)。追溯調(diào)整的會(huì)計(jì)處理分為計(jì)算累積影響數(shù)、調(diào)賬和調(diào)表等過程，實(shí)務(wù)操作繁雜。在進(jìn)行上述會(huì)計(jì)處理時(shí)，還存在諸多問題。

　　首先，累積影響數(shù)不容易取得。企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策的原因多種多樣，各種因素影響的累積影響數(shù)各不相同，有些累積影響數(shù)難以取得，不可避免地存在人為的估計(jì)成分，致使會(huì)計(jì)信息的客觀性無法保證。

　　其次，對(duì)累積影響數(shù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理單一生硬。比較《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則8—會(huì)計(jì)政策變更》，既有基準(zhǔn)方法的追溯調(diào)整法，也有備選方法的追溯調(diào)整法，從而把累積影響數(shù)分別計(jì)入期初留存收益和當(dāng)期利潤；美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第20號(hào)意見書《會(huì)計(jì)變更》，也規(guī)定有一般情況下的追溯調(diào)整法和特殊情況下的追溯調(diào)整法，把累積影響數(shù)分別計(jì)入當(dāng)期利潤和期初留存收益。這些規(guī)定帶來的好處是，不同的會(huì)計(jì)政策變更，由企業(yè)選擇與之相適合的追溯調(diào)整法，另一方面也大大縮小了企業(yè)可隨意選擇追溯調(diào)整法的空間。相比之下，我們的做法只規(guī)定把累積影響數(shù)不加區(qū)分地計(jì)入期初留存收益，不管與會(huì)計(jì)政策變更適合與否都一刀切，企業(yè)沒有選擇的理由和余地。由此帶來兩方面的問題，一是需要調(diào)整較多的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，比如需要調(diào)整盈余公積、未分配利潤等項(xiàng)目，有時(shí)還必須重編比較會(huì)計(jì)報(bào)表，在涉及調(diào)整多個(gè)會(huì)計(jì)期間的報(bào)表項(xiàng)目時(shí)很容易發(fā)生差錯(cuò)，二是在調(diào)整當(dāng)期無法在報(bào)表上反映出經(jīng)過調(diào)整的項(xiàng)目數(shù)據(jù)。

　　最后，會(huì)計(jì)政策變更在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露過于簡單。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅要求披露會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由、會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)和累積影響數(shù)不能合理確定的理由。沒有規(guī)定需要披露會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、會(huì)計(jì)政策變更的判斷以及累積影響數(shù)的具體計(jì)算等，在現(xiàn)行缺乏自愿披露動(dòng)機(jī)下，不能給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者更多的有用信息。

　　3.降低了企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信度。隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)財(cái)會(huì)法規(guī)的不斷推出，企業(yè)原來采用的會(huì)計(jì)政策不斷被“刷新”，企業(yè)需要更多運(yùn)用追溯調(diào)整法。對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者來說，往往會(huì)對(duì)變更當(dāng)期的會(huì)計(jì)報(bào)表期初相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整產(chǎn)生種種誤解，以為是企業(yè)的當(dāng)期或以前年度發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)，以致頻繁調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)據(jù)。同時(shí)，按照新的會(huì)計(jì)政策調(diào)整以前的會(huì)計(jì)報(bào)表，使當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常變動(dòng)，本身就會(huì)造成一定的人為偏差，降低了原有會(huì)計(jì)信息的實(shí)效性，致使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)變更會(huì)計(jì)政策的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表信任度下降。

　　三、完善會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整的幾點(diǎn)建議

　　1.規(guī)定采用追溯調(diào)整法的會(huì)計(jì)政策變更情形。為了堵塞企業(yè)在變更會(huì)計(jì)政策后，假借會(huì)計(jì)政策變更之名來達(dá)到操縱利潤之實(shí)，隨意在追溯調(diào)整法和未來適用法之間選擇的漏洞，有必要規(guī)定在何種情況下必須采用追溯調(diào)整法。我們不妨借鑒美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的做法，規(guī)定必須采用追溯調(diào)整法的會(huì)計(jì)政策變更情形，比如投資于上市公司的長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法等。

　　2.采用更穩(wěn)健的會(huì)計(jì)處理方法。在追溯調(diào)整情況下，由于要將累積影響數(shù)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表的期初留存收益。為了防止只對(duì)“有利”的累積影響數(shù)追溯調(diào)整，造成虛增利潤。所以，有利時(shí)不應(yīng)把累積影響數(shù)調(diào)整計(jì)入“未分配利潤”賬戶，應(yīng)計(jì)入“資本公積”，并限制不能直接以此資本公積轉(zhuǎn)增資本規(guī)定；對(duì)“不利”的累積影響數(shù)時(shí)按原來的方法處理，調(diào)減未分配利潤及留存收益。

　　3.允許采用未來適用法。雖然會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法是通行做法，但是從一種會(huì)計(jì)政策改變?yōu)榱硪环N會(huì)計(jì)政策也應(yīng)允許采用未來適用法。正如在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB，重組后的IASC的一部分）咨詢委員會(huì)第一次會(huì)議中論及原準(zhǔn)則向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過渡時(shí)，對(duì)要不要追溯調(diào)整及如何進(jìn)行追溯調(diào)整需要妥善處理。許多委員指出“固然要考慮會(huì)計(jì)信息的一貫性，但是這并不意味著過多地強(qiáng)調(diào)采用追溯調(diào)整法”。（馮淑萍，2001）尤其在我國目前會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱和市場發(fā)育程度不高，很難合理確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，同時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)有待提高情況下，應(yīng)該允許采用未來適用法。這有兩方面的好處：一是減輕采用追溯調(diào)整法調(diào)整的成本；二是會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)直觀反映在當(dāng)期利潤表中（企業(yè)會(huì)計(jì)制度的“利潤表”補(bǔ)充資料列示有“會(huì)計(jì)政策變更增加或減少利潤總額”專欄），可以給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更多的相關(guān)信息。

　　4.采用會(huì)計(jì)報(bào)表比較法。在采用追溯調(diào)整法的同時(shí)，要求企業(yè)提供采用未來適用法計(jì)算的對(duì)比報(bào)表，以給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者相關(guān)的備考數(shù)據(jù)，如果由于編表工作量較大方面的原因，至少要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中提供調(diào)整項(xiàng)目的采用追溯調(diào)整法和未來適用法計(jì)算的對(duì)比數(shù)據(jù)。這樣協(xié)調(diào)報(bào)表與附注的關(guān)系，既能體現(xiàn)追溯調(diào)整法的優(yōu)點(diǎn)，又能在報(bào)表中反映累積數(shù)額的影響，并能彌補(bǔ)追溯調(diào)整法在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露過于簡單的缺陷，也不失為一種簡便易行的方法。

　　［參考文獻(xiàn)］

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