摘　要：注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管問題一直是國內(nèi)外專家學者研究和討論的熱點問題之一。面對一系列的審計失敗案，作為政府，應如何對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管，以提高審計質(zhì)量，規(guī)避審計失敗呢？本文試圖從經(jīng)濟學的角度分析政府管制的利弊，從而探討出一條以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔的注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式。

　　關鍵詞：注冊會計師；會計師事務所；政府；管制

　　無論國內(nèi)還是國外，尋求一個有效的監(jiān)管模式一直是各國注冊會計師行業(yè)研究的熱點問題之一，尤其是在經(jīng)歷了一系列財務丑聞之后，監(jiān)管模式的選擇再一次成為業(yè)界的焦點問題。政府在獨立審計監(jiān)管中究竟應該扮演什么樣的角色？發(fā)揮多大的作用？中國的獨立審計監(jiān)管制度同樣面臨著抉擇。

　　1　獨立審計政府管制的經(jīng)濟學分析

　　1. 1　政府管制的經(jīng)濟學涵義

　　在經(jīng)濟學中，關于政府管制的含義，很多專家和學者都做出了解釋，本文使用的是丹尼爾。F.史普博給出的定義，即管制是由行政機構制定并執(zhí)行的直接干預市場配置機制或間接改變企業(yè)和消費者供需決策的一般規(guī)則或特殊行為。

　　1 .2　經(jīng)濟學中關于政府管制的三大理論

　　在西方經(jīng)濟學中，關于政府管制的理論，有“公共利益理論”、“特殊利益集團論”和“尋租理論”。

　　1. 2. 1　公共利益理論：政府管制的公共利益理論屬于主流的管制理論。這一理論假定政府管制是從公共利益出發(fā)制訂管制政策，糾正在市場失靈下出現(xiàn)的資源配置的低效率和分配的不公正，彌補市場缺陷。主要的做法是定價、反壟斷、質(zhì)量保障、服務保障等，最能體現(xiàn)政府管制公共利益原則的是政府的反壟斷措施。正因為政府管制的公共利益理論的“純潔”，導致這一理論受到了許多批評。

　　1. 2 .2　特殊利益集團理論：1971年斯蒂格勒提出了政府管制的特殊利益集團理論。他認為現(xiàn)實中的政府并不是以社會福利最大化為目標的，政府官員與特殊利益集團的利益相關，在這種情況下，政府所采取的管制措施，不得不考慮特殊利益集團的要求；各種管制政策、法律法規(guī)的出臺表面上是公允的，實際上是某些特殊利益集團的利益，包括政府部門至少是一種討價還價的結(jié)果，只不過披上了“公共利益”的外衣而已。這樣的政府被稱為是特殊利益集團“俘獲的政府”。斯蒂格勒認為，管制雖然不能說毫無效益，但是效益并不顯著。這個理論隱含一個重要假設即利益集團將直接影響管制政策。他的研究提醒我們不應僅僅關注管制本身的效益，也要將管制成本納入考慮中。

　　1. 2. 3　尋租理論：以布坎南為代表的公共選擇學者把尋租定義為：通過國家的保護所產(chǎn)生的財富的轉(zhuǎn)移。它包括旨在通過引入政府干預或者終止它的干預而獲利的活動。也就是說，尋租是指人們憑借政府保護進行的為尋求財富轉(zhuǎn)移而造成的浪費資源的活動。尋租活動是人類社會中非生產(chǎn)性的追求經(jīng)濟利益的活動，是利用行政法律的手段來阻礙生產(chǎn)要素在不同產(chǎn)業(yè)之間自由流動、自由競爭的辦法來維護或攫取既得利益。

　　政府是尋租的根源，通過政府干預或不干預獲得好處的任何行為都是尋租行為，而政府只是一個抽象的概念，作為政府組成部分的個體———也就是官員首先是經(jīng)濟人，他們都有自己的私欲，都要追求自己利益的最大化。

　　尋租理論把經(jīng)濟學研究的眼界從生產(chǎn)性的尋利活動擴展到了非生產(chǎn)的尋租活動，把政府作為市場經(jīng)濟的參與者看待，把政府干預行為本身“市場化”了，從而把錢與權交易的問題納入了經(jīng)濟學研究的范圍。

　　綜上所述，不難得出如下結(jié)論：在某些特殊的情況下，比如“市場失靈”時，政府的管制可以緩和最糟糕的社會問題，但我們不應僅僅關注管制本身的效益，也要將管制成本納入考慮之中，還要注意在實施政府管制的過程中是否存在尋租活動，是否會發(fā)生“政府失敗”。

　　2　目前我國注冊會計師行業(yè)政府管制的現(xiàn)狀及影響

　　我國自1980年恢復注冊會計師制度以來，一直處于政府部門的管制之下。政府依靠行政力量直接推動審計行業(yè)的重建和行業(yè)內(nèi)整合重構，推動市場對于審計服務的需求。這種情況不可避免的存在諸多弊端。具體而言，主要表現(xiàn)為以下幾個方面：

　　2.1　行業(yè)自律性組織成為一個準官方的組織

　　我國于1980年恢復注冊會計師制度后，一直由財政部門主管全國的注冊會計師工作。1988年中國注冊會計師協(xié)會成立后，由中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)一管理全國的注冊會計師工作。雖然《中華人民注冊會計師法》和《中國注冊會計師協(xié)會章程》規(guī)定了財政部門和中國注冊會計師協(xié)會在注冊會計師行業(yè)監(jiān)管方面的權限，但實際上，中注協(xié)作為財政部領導下的一個事業(yè)單位，一直代為履行財政部門的行政職權，代替財政部門實施政府監(jiān)管，“中國注冊會計師協(xié)會”成為一個半官方機構。同時，“中國注冊會計師協(xié)會”在經(jīng)濟、人事、組織關系上附屬于政府多個部門（財政、審計、證券），不可避免的受到來自各個方面的干預，難以真正做到“行業(yè)自律”。

　　2. 2　地方保護主義和行業(yè)保護主義

　　中國審計市場的產(chǎn)生具有自發(fā)的性質(zhì)，但市場發(fā)展卻是政府選擇而非市場選擇的結(jié)果。政府對會計市場的干預，其中一些能在一定程度上提高審計質(zhì)量，但多數(shù)情況下是一些部門和機構從地方保護主義和行業(yè)保護主義出發(fā)的。如1999年2月16日國家外匯管理局印發(fā)（1999）16號文“1998文稿年度經(jīng)常項目外匯賬戶年檢的通知”，將外匯年檢的管理權限納入管理局的“勢力范圍”，指定了承接在京單位外匯年檢的10家會計師事務所，包括國家外匯局自己辦的中匯所以及人民銀行總行和外經(jīng)貿(mào)部等創(chuàng)辦的事務所。觀察發(fā)現(xiàn)我國審計市場地方保護主義色彩非常濃厚，絕大多數(shù)會計師事務所都因為本地區(qū)客戶公司而遭到監(jiān)管者的處罰，由此可見體制和地方保護主義對我國會計師事務所審計獨立性和審計質(zhì)量的巨大負面影響。

　　2. 3　政出多門，多頭管理

　　根據(jù)現(xiàn)行有關法律法規(guī)的規(guī)定，財政部、審計署、證監(jiān)會、中國人民銀行、工商行政管理部門、稅務部門、物價部門等都具有對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督職責。但有關法規(guī)沒有明確各部門的具體職責分工、監(jiān)督的側(cè)重點和環(huán)節(jié)，法規(guī)本身缺乏明確的分工與協(xié)調(diào)，容易造成有關行政部門在執(zhí)行中對會計師事務所、注冊會計師多頭監(jiān)管、重復檢查問題。財政部2003年7至8月對全國百家會計師事務所進行調(diào)查，在問答“當前不同政府部門對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管中最為主要的問題”時，事務所反映最強烈的是多頭監(jiān)管、重復檢查問題，78.26%的事務所認為存在多頭監(jiān)管，59.78%認為存在重復檢查，58.70%認為檢查部門標準不一，33.70%認為處罰標準不一。平均一家事務所一年要接受3至4個政府部門的檢查。多頭監(jiān)管、重復檢查加大了監(jiān)管成本和協(xié)調(diào)成本，不利于注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

　　3　趨利除弊，建立行業(yè)自律監(jiān)管與政府適度監(jiān)管相結(jié)合的監(jiān)管模式

　　我國獨立審計是在政府的引導下建立和發(fā)展起來的，獨立審計行業(yè)及其自律性組織力量較弱，所以現(xiàn)階段不可能選擇以行業(yè)自律為主的監(jiān)管模式。而我國目前的法律體系還不夠完備，注冊會計師職業(yè)界承受的法律風險較低，致使審計質(zhì)量整體偏低，因此需要政府盡快建立健全完善的經(jīng)濟法律體系。況且中國在兩千多年的封建統(tǒng)治下，人們尊上、唯上的傳統(tǒng)文化習慣似乎已成定勢，加強審計行業(yè)政府監(jiān)管更能被廣大社會公眾所接受。所以筆者認為我國目前選擇以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔的監(jiān)管模式更加符合國情，當然，我們應盡量克服政府監(jiān)管所帶來的弊端。

　　3 .1　規(guī)范政府行為，施行適度監(jiān)管政策

　　獨立審計是一個專業(yè)性強、風險高、組織形式特殊的行業(yè)，行業(yè)協(xié)會距離管制主體較近，擁有專業(yè)優(yōu)勢，能及時進行管制，其自律管理必不可少，因此政府對于獨立審計行業(yè)的監(jiān)管必須適度。具體措施如下：

　　3. 1. 1　明確界定政府及其內(nèi)部的行政權力范圍，明確財政部門是注冊會計師行業(yè)的政府監(jiān)管部門，證監(jiān)會只履行對執(zhí)行證券期貨業(yè)務的會計師事務所和注冊會計師的一部分監(jiān)督管理職能。財政部門的監(jiān)管實行統(tǒng)一領導、分級負責的原則。財政部、財政廳（局）必須設立專門監(jiān)管注冊會計師行業(yè)的機構，監(jiān)管人員原則上應通過考試選拔，必須是具有注冊會計師知識水平、實務能力強、品行端正、誠信守法的人員。明確會計師事務所和注冊會計師的業(yè)務范圍，將涉及注冊會計師行業(yè)的、注冊會計師能夠承擔的業(yè)務的執(zhí)業(yè)資格準入全部納入財政部管理范圍。

　　3. 1. 2　制定清晰、準確、普遍認同的信息質(zhì)量標準和管理體系，完善公司治理結(jié)構，優(yōu)化獨立審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境，完善相關法律法規(guī)，使市場形成風險約束機制，使注冊會計師們自愿提供高質(zhì)量的審計信息。

　　3. 1. 3　只有當審計信息質(zhì)量或?qū)徲嫹帐袌霭l(fā)生系統(tǒng)性信任危機或?qū)ι鐣娎嬗兄卮笥绊懙膯挝蝗缟鲜泄?、金融、保險、證券機構等發(fā)生重大審計失敗時，政府才果斷介入，直接行使其行政權力進行處罰或?qū)ψ月山M織施加影響和壓力迫使其改進監(jiān)管，增強政府的影響力、威懾力和社會效果。日常的管制主要由注冊會計師協(xié)會負責。

　　3 .1. 4　建立管制主體的責任追究機制，嚴格落實責任制度，如果監(jiān)管部門實施監(jiān)督檢查后仍出現(xiàn)重大違法問題，應當追究管制者的失職責任。

　　3. 2　改革現(xiàn)行行業(yè)協(xié)會的組織體系，使其成為真正的“行業(yè)自律組織”

　　要想使中國注冊會計師協(xié)會作為注冊會計師行業(yè)的業(yè)務主管機構，輔助財政部門進行獨立審計行業(yè)的監(jiān)管，必須對其現(xiàn)行的組織體系進行改革，使其由一個準官方的組織變成一個真正的“行業(yè)自律組織”。具體措施包括：

　　3. 2. 1　中注協(xié)作為我國注冊會計師的全國組織，按照獨立、客觀、公正的基本原則，應是一個不具有政府行政職能的民間職業(yè)組織，它與財政部門的關系應該是指導與被指導、監(jiān)督與被監(jiān)督的關系，而不應該作為財政部下屬的事業(yè)單位，二者對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管應該是相輔相成、相互配合、優(yōu)勢互補的關系。注冊會計師協(xié)會負責擬定并落實準則，指導、督促注冊會計師公正執(zhí)業(yè)，對違規(guī)會計師事務所和注冊會計師進行處罰，并及時指導會計師事務所和注冊會計師改進，幫助注冊會計師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低執(zhí)業(yè)風險；為會員提供專業(yè)支持和法律援助；做好個人會員與團體會員的日常服務工作，協(xié)調(diào)矛盾，解決糾紛，及時向有關部門和機構反映會員呼聲，真正成為會員的核心組織。財政部門負責會計師事務所的批準設立，對會計師事務所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)情況進行監(jiān)督檢查和行政處罰，同時監(jiān)督注協(xié)行業(yè)自律監(jiān)管職責的履行情況。

　　3. 2 .2　完善注冊會計師協(xié)會自律體制建設，明確中注協(xié)是中國注冊會計師組成的社會團體，協(xié)會章程由全國會員大會制定。建立會員大會、理事會、秘書處三方相互制衡的內(nèi)部治理體系。協(xié)會秘書長及理事會由全國會員代表大會選舉產(chǎn)生，全國會員代表由地方注協(xié)推選的代表選舉產(chǎn)生；地方注冊會計師協(xié)會是中國注冊會計師協(xié)會的地方組織，其活動依據(jù)是中國注冊會計師協(xié)會章程，地方注協(xié)代表由當?shù)刈詴嫀熯x舉產(chǎn)生；中注協(xié)對省注協(xié)實行垂直一元化業(yè)務領導，中注協(xié)負責行業(yè)的宏觀管理，地方注協(xié)負責具體的事務性工作。

　　3. 2. 3　建立會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度，進一步嚴格對執(zhí)業(yè)注冊會計師的審查制度、年檢制度；建立注冊會計師與事務所誠信檔案；完善后續(xù)教育制度，加大后續(xù)教育執(zhí)行力度。實行同業(yè)互查制度，成立統(tǒng)一要求統(tǒng)一標準的同業(yè)互查組，協(xié)會通過考試、考查選取品學兼優(yōu)的會員，給予其適當?shù)拇?，同時建立參加同業(yè)互查會員工作及誠信檔案，作為以后對其進行考核的依據(jù)之一。

　　3. 2 .4　建立和實施中注協(xié)及地方注協(xié)監(jiān)管人員考試選拔辦法。對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管人員要有比對注冊會計師更高的要求，為此應盡快制定注冊會計師行業(yè)監(jiān)管人員考試辦法，明確考試科目，組織全國性考試，選拔優(yōu)秀監(jiān)管人才。

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