當人們議論美國的安然、世通、南方保健等會計舞弊事件時，卻忽視了另一個極其重要的現(xiàn)實問題：為什么中國、美國的會計舞弊案件發(fā)生頻率比德國、日本要高得多？回答這個問題，需要立足于會計而又跳出會計，亦即必須深入到會計以外的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)乃至社會結(jié)構(gòu)來探究會計舞弊的發(fā)生和抑制機理。值得說明的是，本文的全部命題僅適用于市場經(jīng)濟體制，且大部分命題只是邏輯推理的結(jié)果，還未經(jīng)經(jīng)驗的充分證實。不過，雖未經(jīng)證實，卻基本上代表我對會計舞弊問題的基本認識。

    一、會計核算模式差異與會計舞弊約束效果

    即使在經(jīng)濟全球化的背景下，會計的國際差異性也是客觀存在的。會計問題絕不是一個技術(shù)問題，其更深層次的意義是體現(xiàn)制度、文化和社會結(jié)構(gòu)問題。從世界范圍看，肯定了制度、文化和社會結(jié)構(gòu)的多樣化發(fā)展趨勢，就等于認同了會計的國際差異性。從核算角度看，這種差異性主要體現(xiàn)在會計核算的政策傾向、會計計量。會計核算規(guī)范等諸多側(cè)面。在會計政策取向上，美國是適度穩(wěn)健型的，日本和德國則崇尚嚴格的歷史穩(wěn)健型的；在稅法對會計計量的影響力上，美國的會計獨立于稅法，會計計量不受稅法的影響，日本和德國的會計計量則嚴格受稅法的影響甚至決定；在會計規(guī)范的形式上，美國更多地體現(xiàn)規(guī)則導向型的特征，日本和德國則偏向于原則導向的模式選擇。

    命題1：充分穩(wěn)健型會計模式比適度穩(wěn)健型會計模式更有利于約束會計舞弊行為。

    充分穩(wěn)健政策的獨特優(yōu)勢在于其均衡收益的能力。在充分穩(wěn)健的會計模式下，公司可以利用各種類型的備抵項目或準備金來調(diào)節(jié)利潤水平，避免了違規(guī)性和舞弊性的利潤調(diào)節(jié)行為。充分穩(wěn)健會計給公司提供的邏輯是：既然可以在制度框架內(nèi)通過備抵項目均衡收益，何必再違規(guī)操作呢？這當然只是一種邏輯推斷，還缺乏經(jīng)驗和事實考證。

    有說服力的推斷還必須對英國與美國的差別作出解釋。因為，英、美同屬適度穩(wěn)健型會計，但英國公司會計舞弊行為相對美國卻較少。對此在會計上比較恰當?shù)慕忉�，是其普遍認同的“真實與公允”會計觀念以及區(qū)別于美國的類似原則導向型的會計準則模式。英國不像美國那樣制訂有規(guī)模龐大、包羅萬象的詳細會計準則。到2001年3月，英國會計準則委員會制訂并仍然生效的會計準則僅有10項，涉及政府補貼會計、增值稅會計。存貨與長期合同、折舊會計、研究開發(fā)會計處理、資產(chǎn)負債表日后事項會計、物業(yè)投資會計、外幣折算、租賃和租賃合同的會計處理、分部報告。

    命題2：歷史成本會計模式比公允會計模式更有利于約束會計舞弊行為。

    從會計程序看，舞弊行為實質(zhì)上是一個計量問題。歷史成本的客觀性和可靠性為公允價值或重置成本所無法比擬，因此在恪守歷史成本會計的國家，歷史成本會計傳統(tǒng)所培養(yǎng)起來的人們的客觀意識以及歷史成本的唯一性和不可隨意調(diào)節(jié)性，對會計舞弊行為具有顯著的克制作用。相反，公允價值或重置成本的主觀性和多樣性，倒是給會計舞弊行為留下了許多可利用的彈性空間。

    命題3：稅法決定型會計模式比超越稅法型會計模式更有利于約束會計舞弊行為。

    法律與會計的關(guān)系處理上，各國的選擇有別，于是就有了立法會計與非立法會計之說。相對于非立法會計而言，立法會計更能凸現(xiàn)公司法、商法和稅法等法律形式對會計行為的直接約束力，因此也更能凸現(xiàn)法律對會計舞弊行為的震懾效力。立法會計與非立法會計并不僅僅是一個技術(shù)處理問題，更重要的會計意識問題。

    命題4：原則導向型會計準則比規(guī)則導向型會計準則更有利于約束會計舞弊行為。

    在所能夠接觸到的會計文獻中，選擇規(guī)則導向型會計制度的典型國家可能就是美國。結(jié)構(gòu)龐大的會計準則體系對會計處理的技術(shù)性規(guī)則進行了最詳盡的規(guī)定。無一國能夠比擬。然而從邏輯上說，在越來越不確定的現(xiàn)實環(huán)境中，規(guī)則越是詳盡，其疏漏就越多，對新興問題反應越遲緩，規(guī)則的不適應性也越差，“鉆空子”的可能性也就越大。這大概就是安然事件后美國SOX法案責成SEC就以原則為基礎的會計準則進行研究、而FASB建議以原則為基礎來制訂會計準則的主要緣由吧

    二、會計監(jiān)管模式差異與會計舞弊約束效果

    會計監(jiān)管模式的多樣性也是客觀存在的事實。Puxty，Willmolt，Cooper&Lowe（1987）將世界各國的會計監(jiān)管模式歸納為四種，即自由主義、協(xié)會主義、公司主義和法律主義，并將美國模式界定為法律主義和協(xié)會主義并存、以前者為主導的模式，將德國模式界定為法律主義居主導地位的模式。對于美國模式的類屬，界定為協(xié)會主義主導可能更加適宜。這一方面是與美國的自由主義社會傳統(tǒng)相吻合，另一方面也比較符合美國會計監(jiān)管的現(xiàn)實。在現(xiàn)實性上，F(xiàn)ASB（在SEC授權(quán)和監(jiān)督下制定會計準則）和AIPA（監(jiān)管CPA）對會計行為的約束力和影響力也許更大。另外，會計監(jiān)管體系中政府的作用以及會計法規(guī)的作用在各國也有差別。各種不同的會計監(jiān)管模式，其對會計舞弊行為的抑制和約束效果也是有差別的。

    命題5：法律主義模式比協(xié)會主義模式更有利于約束會計舞弊行為。

    對會計舞弊行為的最有力的震懾力量就是法律，因此選擇法律主義的會計監(jiān)管模式更有利于確立會計規(guī)則的權(quán)威性、人們對會計規(guī)則的認同感和服從效應、以及增進會計監(jiān)管的效果，這為抑制會計舞弊行為創(chuàng)造了極好的條件。當然，這只是相對而言的，我們并不能相信法律可以完全堵住舞弊的漏洞。

    命題6：政府監(jiān)管比民間自律更有利于約束會計舞弊行為。

    政府的權(quán)威性往往能夠確保統(tǒng)一會計制度的制定和實施，并以此為手段來限制會計法律的彈性空間，縮小由于過多的職業(yè)判斷所導致的人為操縱會計數(shù)字的空間。從舞弊約束功能看，統(tǒng)一會計制度要比彈性會計準則的功能強，因為，統(tǒng)一本身就是一種硬度較大的約束機制。這個觀點看似不能解釋中國企業(yè)會計舞弊發(fā)生頻率高于美國的現(xiàn)實，但實際上，在導致會計舞弊的會計因素與非會計因素中，非會計因素對中國企業(yè)會計舞弊行為的影響力似乎更大。也就是說，即使中、美國兩國企業(yè)會計舞弊行為的成因中均有會計性因素與非會計性因素兩大類，但其中會計類因素的影響力中國明顯地要弱于美國，因為中國實行的是立法型、政府管制型的會計模式和統(tǒng)一型的會計制度模式。而遺憾的是，中國會計模式對會計舞弊行為約束的正面效應，被非會計類因素的負面效應大大地抵消了，這就是對強制性會計管制與普遍性會計舞弊現(xiàn)象并存的一個比較合理的解釋。

    三、公司治理結(jié)構(gòu)差異與會計舞弊約束效果

    公司治理涉及一系列的權(quán)力和責任安排的主體及其關(guān)系、激勵和保障等問題，它被用來規(guī)定公司中各種利益相關(guān)者的行為。公司治理是社會制度基礎的函數(shù)�；�于社會制度基礎的差別，現(xiàn)實中的各國公司治理模式之間也存在多維度的差異性。根據(jù)各自研究的需要，學術(shù)界對世界各國的公司治理模式進行了多樣化的分類，其中有代表性的分類結(jié)果就是區(qū)分以英美為代表的股東中心型模式、以日德為代表的利益相關(guān)者模式和以中國為代表的家族型模式。這些不同的公司治理模式的差別，體現(xiàn)在公司價值取向、利益相關(guān)者對公司的影響力、董事會的結(jié)構(gòu)和功能，經(jīng)營者的激勵方式等諸多方面。不同的公司治理模式，其對會計信息的影響也是完全不同的。

    命題7：利益相關(guān)者價值取向比股東價值取向更有利于約束會計舞弊行為。

    雖然英、美、法國家的公司價值取向向歷經(jīng)變遷，出現(xiàn)從傳統(tǒng)極端化的股東價值取向利益相關(guān)者價值取向演進的趨勢，但公司價值取向的差別在英美法與大陸法兩大法律框架下的公司之間依然存在差別。根據(jù)美國《長期計劃》雜志1995年發(fā)表的一份調(diào)查報告顯示，在英國和美國，70%以上的企業(yè)經(jīng)理認為股東的利益是第一位的；而在法國，德國和日本，絕大多數(shù)的企業(yè)經(jīng)理認為企業(yè)的存在是為所有的利益集團服務的。在利益相關(guān)者群體中，被視為最重要的利益相關(guān)者——員工的利益受到重視的程度在英、美、德、日等國之間也有差別。比較而言，日本和德國的公司更重視員工及其他利益相關(guān)者。

    利益相關(guān)者價值取向的模式具有更好的對會計舞弊行為的抑制效應。因為，在利益相關(guān)者價值取向的公司中，經(jīng)營者通常都會有均衡利益和共同利益的意識，這種意識能夠有效地遏制由于利益傾向性而發(fā)生的舞弊行為，這一點完全不同于單一股東價值取向的公司模式。由于股東的價值通常是與公司股票市價相關(guān)聯(lián)的，而股票市價又與賬面利潤相關(guān)聯(lián)，這樣，經(jīng)營者為了迎合股東并通過迎合股東來避免股東“用腳投票”，就有可能在公司虧損或盈利不佳時通過舞弊的方法來達到“控制權(quán)回報”的目的，這是單一股東價值取向型模式所內(nèi)含的邏輯缺陷。一旦經(jīng)營者的報酬再與股票市價相關(guān)聯(lián)（比如采用股票或期權(quán)激勵方式），則這種邏輯缺陷就會更加充分地展現(xiàn)出來。這個觀點是對美國公司會計舞弊案件較多的最好解釋。

    命題8：股東用手投票比用腳投票更有利于約束會計舞弊行為。

    從形式上看，美國公司是股東價值導向型的，但事實上，由于股東特別是居主導地位的個人股東通常是選擇“用腳投票”的治理方式，股東實際上仍處在被動、旁觀的地位，執(zhí)掌公司大權(quán)的只是經(jīng)營者，這就是美國式“管理人資本主義”的基本特征。所不同的，德國，日本的公司更傾向股東、債權(quán)人和員工等利益相關(guān)者的“用手投票”方式。這個差別是由各國公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的差別造成的。根據(jù)1996年的統(tǒng)計數(shù)字，美國公司的資產(chǎn)主要來自個人（49%）和機構(gòu)投資者（退休、保險基金和投資基金40%）；德國和日本公司的資產(chǎn)主要來自于銀行和其他非金融機構(gòu)（分別為52%和42%）。比較而言，用手投票的股東比用腳投票的股東更具有對公司及其經(jīng)營者的監(jiān)督和約束能力，因而也更有利于遏制會計舞弊行為。

    命題9：家族治理型公司更容易出現(xiàn)會計舞弊行為。

    家族企業(yè)是中國私營企業(yè)的普遍形態(tài)，其股權(quán)和決策權(quán)高度集中。根據(jù)中國社會科學院1999年的一項調(diào)查，無論是經(jīng)營權(quán)還是一般管理決定，都有80%以上由業(yè)主本人親自決定。

    在公司權(quán)力配置中，業(yè)主或經(jīng)營者擁有絕對權(quán)力的配置模式更容易出現(xiàn)會計舞弊行為。一個具普遍性的現(xiàn)象例證是近期出現(xiàn)的“民企丑聞”。據(jù)報載，繼歐亞農(nóng)業(yè)楊斌、上海首富周正毅后，企新萬泰、騰達智能科技相繼被聯(lián)交所調(diào)查，并有多人被拘捕。另一個例證是美國第二大“會計造假大王”——南方保健公司，該公司的CEO同樣選擇了類似家族制的獨裁式強權(quán)管理模式，以致于“你根本分不清CEO的職能和董事會的職能有何區(qū)別”。該公司自1997至2002年上半年間高達24690%的虛假比例（虛假利潤／實際利潤），足以說明了個人絕對權(quán)力對會計舞弊行為的影響。

    命題10：以利益相關(guān)者為主體的董事會結(jié)構(gòu)比以獨立董事為主體的董事會結(jié)構(gòu)更有利于約束會計舞弊行為。

    董事會是公司中重要的決策和監(jiān)督機構(gòu)，但其組成結(jié)構(gòu)有別。美國的公司董事會結(jié)構(gòu)以獨立董事為主體。1997年，標準普爾500家公司董事會的組成中，獨立董事所占比例平均為66.4%.而在日本，內(nèi)部董事和外部利益關(guān)系人董事始終都是公司董事會的主體。日本工商部企業(yè)活力委員會1992年提供的一份對536家公司的調(diào)查資料顯示，公司董事會成員中外部董事平均占20%，80%是企業(yè)內(nèi)部提拔起來的董事。在德國，大型公司董事會的成員中，員工代表要占到一半左右。

    獨立董事為主體的董事會結(jié)構(gòu)更容易出現(xiàn)會計舞弊行為的原因有二：其一，獨立董事占多數(shù)的董事會的監(jiān)督功能不可能是強勢的。雖然人們選擇獨立董事制度的初衷是強化董事會的監(jiān)督功能，但往往事與愿違，因為獨立董事會與公司與股東與債權(quán)人都沒有直接的利害關(guān)系，因此獨立董事不可能從自身利益的角度來真正關(guān)心公司及其股東和債權(quán)人。試想，讓那些與公司及其利益相關(guān)者完全沒有利害關(guān)系的人來監(jiān)督經(jīng)營者，其效果怎么能比得上那些與公司存在直接利益的人呢？當人們崇尚獨立董事制度時，卻忽視了在公有企業(yè)改制時常常提倡的一個基本原則：切身利益原則。其二，獨立董事占多數(shù)的董事會有可能會強化“內(nèi)部人控制”。受雇于公司經(jīng)營者并從公司領取報酬的獨立董事，要想保持獨立的立場是很困難的。這種受雇傭的獨立董事越多，興許公司受內(nèi)部人控制的程度也就越大。哈佛商學院教授梅斯于1989年對1100名董事的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，CEO對公司董事會的影響力往往是比較大的。梅斯的結(jié)論是：董事會是“橡皮圖章”，“公司圣誕樹上的裝飾”。美國著名法學家埃森博格的感慨更說明內(nèi)部人控制的嚴重性：大多數(shù)被賦予董事會的權(quán)力實際上掌握在經(jīng)營者手中。

    命題11：股票期權(quán)激勵比薪金激勵更容易出現(xiàn)會計舞弊行為。

    不管人們?nèi)绾螢楣善逼跈?quán)制度進行辯解，都無法否定這樣一個事實；股票期權(quán)獎勵制度的內(nèi)部邏輯中包含著激發(fā)會計舞弊的機制。這個機制的邏輯結(jié)構(gòu)是：股票期權(quán)——提升經(jīng)理人利益與股票市價的關(guān)聯(lián)度——提升經(jīng)理人利益與賬面利潤的關(guān)聯(lián)度——會計舞弊。由于股票期權(quán)是長期激勵的手段，因此一旦理經(jīng)理人出現(xiàn)舞弊的動機，則這種舞弊動機也是長期化的。并且由于經(jīng)理人的利益是通過較高的股票價格來實現(xiàn)的，因此一旦經(jīng)理出現(xiàn)舞弊的動機，則動機的實現(xiàn)形式通常是虛增利潤而不是隱藏利潤。比較而言，即期性的薪資制度雖有激勵效果上的不足，但由于它弱化了經(jīng)理人利益與賬面利潤之間的關(guān)聯(lián)度，因此客觀上有比股票期權(quán)更好的對會計舞弊行為的約束效果。看來，沒有哪一種激勵制度是絕對好的制度，也沒有哪一種激勵制度是絕對差的制度。

    四、社會文化差異與會計舞弊約束效果

    社會和文化結(jié)構(gòu)的內(nèi)部邏輯包含會計舞弊的抑制機制，對這個觀點的比較合理的解釋是：社會和文化結(jié)構(gòu)中都包含主體。關(guān)系、地位等要素，而其中的關(guān)系和地位本身就是極其重要的社會約束和激勵機制。不論是何種社會主體之間的關(guān)系的維持，都需要彼此的誠實守信，這反過來又對社會主體形成一定的約束�？陀^地說，社會文化結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)多樣性和差異性的特征，而不同的社會文化結(jié)構(gòu)對公司會計舞弊行為的約束作用或?qū)ζ髽I(yè)會計信息真實性的影響力是完全不同的。換句話說，社會文化結(jié)構(gòu)雖然內(nèi)涵抑制會計舞弊行為的邏輯，但其程度和效果也有差別的。社會、文化結(jié)構(gòu)是一種極為復雜的概念，本文借鑒Hofstede對文化結(jié)構(gòu)的研究方法和結(jié)論，提出如下的基本命題：

    命題12：個人主義文化比集體主義文化更容易出現(xiàn)會計舞弊行為。

    個人主義通常于功利主義、利己主義相關(guān)聯(lián)，因此是會計舞弊動機的助推器。個人主義是滋生會計舞弊行為的土壤。戴高樂將軍在1968年12月31日的新年廣播電視講話中曾指出：“個人主義是道德病的主要原因”“利己主義可使一切美德的幼芽枯死，而個人主義首先會使公德的源泉干枯。但是，久而久之，個人主義也打擊和破壞其他一切美德，最后淪為利己主義”

    命題13：風險偏好型文化比風險厭惡型文化更容易出現(xiàn)會計舞弊行為。

    雖然人們冒險的動機強度與獲利的水平有關(guān)，如同馬克思在《資本論》中所指出的，如果資本家有100%的利潤，他就有可能觸犯法律，而如果有300%的利潤，他就有可能冒著絞首的風險。但冒險動機的實現(xiàn)在程度和表現(xiàn)形態(tài)，卻因人的風險觀念差異而有所區(qū)別。美國是一個冒險家的樂園，其不確定性規(guī)避指數(shù)要比德國低得多，僅相當于日本的一半。美國公司頻頻出現(xiàn)的會計舞弊案件，一定程度上說就是美國式冒險主義的一個體現(xiàn)。

    命題14：長期主義文化比短期主義文化更有利于約束會計舞弊行為。

    日本是典型的長期定位的國家。產(chǎn)品市場上的上游企業(yè)與下游企業(yè)之間以及核心企業(yè)與外圍企業(yè)之間實行廣泛的分包制或維持長期交易關(guān)系、資本市場上實行的主辦銀行制度、勞動力市場上實行的終身雇傭制和年功序列工資制等，都是經(jīng)濟領域中長期主義價值觀的體現(xiàn)。從邏輯推論，關(guān)注隱性契約、注重長期關(guān)系的社會，企業(yè)會計舞弊行為發(fā)生的可能性一般要低于過多關(guān)注短期定位的社會。這是因為，長期關(guān)系的確立和維持，需要一個更好的信譽基礎，這對關(guān)系參與者是一個無形的約束，這或許也是許多人認為日本社會的信任度比美國高的一個重要原因。

    命題15：大權(quán)距文化比小權(quán)距文化更容易激發(fā)會計舞弊行為。

    權(quán)力距體現(xiàn)社會權(quán)力分配的差距或不平等程度。美國學者斯蒂文斯提出的“組織之隱模型”，將組織的權(quán)力安排歸納為多種類型，有代表性的包括“人的金字塔”（如法國、日本），“潤滑機器”（如德國、瑞士），“鄉(xiāng)村市場”（如英國、美國），“家庭”（如新加坡，印度）。組織權(quán)力越集中，組織內(nèi)部出現(xiàn)會計操縱的可能性就越大；如果組織負責人擁有絕對權(quán)力，則這個組織負責人就具備了完全操縱會計的條件。就如同19世紀美國的一個思想家所提出的，如果一個組織的權(quán)力掌握在一個人手里，這個組織一定是腐敗的組織。從現(xiàn)實看，很多公司的會計舞弊都與該公司的權(quán)力配置過度集中有關(guān)，而公司的權(quán)力配置在總體上又是與社會的權(quán)力安排相關(guān)聯(lián)的。所以，會計問題乃至公司治理問題，實際上都是社會問題。

    五、圍繞公司會計舞弊行為的結(jié)論性和政策性的命題

    命題16：企業(yè)會計舞弊問題，既是一個會計監(jiān)管問題，更是一個公司治理和社會結(jié)構(gòu)安排問題。因此，當我們研究公司會計舞弊問題時，必須跳出公司看公司，跳出會計看會計，將公司會計融入社會整體結(jié)構(gòu)中全方位、多角度地考慮。

    命題17：公司會計舞弊行為在任何國家都有發(fā)生的可能性，但不同國家公司會計舞弊的形成機理和發(fā)生強度也是有差別的。在導致國際間公司會計舞弊強度出現(xiàn)差別的原因中，會計性因素與非會計性因素在不同國家的作用是不同的。在中、美兩國比較，會計類因素對會計舞弊行為作用可能要小于美國，而非會計性因素對會計舞弊行為的作用中國可能要大于美國。

    命題18：任何一個社會中都既有會計舞弊的抑制因素也有激發(fā)因素。從經(jīng)驗判斷，美國的會計核算模式、會計監(jiān)管模式、公司治理結(jié)構(gòu)和社會文化結(jié)構(gòu)，每個方面中所存在的激發(fā)舞弊因素都比德國、日本要多，這是美國公司會計舞弊案件明顯地多于日、德兩國的主要原因。

    命題19：就會計核算和會計監(jiān)督模式而言，中國沒有必要向美國模式“接軌”。因為，目前中國所選擇的會計核算模式和監(jiān)管模式，在抑制企業(yè)會計舞弊行為方面的功能實際上遠比美國模式大得多。中國的主要問題可能并不在會計模式的選擇上。

    命題20：在我國企業(yè)會計舞弊行為中，非會計性因素有著非常顯著的影響，這也決定了在我國解決企業(yè)會計舞弊問題的難度也將特別的大，今后的路將會更長。我們不能期望在較短的時間或僅僅用完善會計模式的途徑來徹底解決企業(yè)會計舞弊問題。