環(huán)境破壞分為污染破壞與生態(tài)破壞。前者指廢棄物排放引起的環(huán)境污染，后者指自然資源的非持續(xù)開發(fā)利用導(dǎo)致的生態(tài)退化。科學(xué)合理地計(jì)量環(huán)境破壞造成的經(jīng)濟(jì)損失（以下簡稱環(huán)境損失）是環(huán)境成本核算的主要內(nèi)容，是環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量體系不可缺少的組成部分。建立并完善經(jīng)濟(jì)損失的計(jì)量方法構(gòu)架，是環(huán)境損失計(jì)量研究的基礎(chǔ)。本文試從以下四個(gè)方面探析環(huán)境損失的計(jì)量方法構(gòu)架：

　　一、環(huán)境損失計(jì)量的概念構(gòu)架

　　環(huán)境損失計(jì)量是企業(yè)根據(jù)環(huán)境破壞狀態(tài)進(jìn)行環(huán)境損失的實(shí)物量化與貨幣化，并對貨幣化的環(huán)境損失按照環(huán)境會(huì)計(jì)的要求進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量的過程。環(huán)境損失計(jì)量應(yīng)以環(huán)保部門公布的環(huán)境監(jiān)測數(shù)據(jù)和企業(yè)從其環(huán)境交易或事項(xiàng)中取得的環(huán)境狀態(tài)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。其概念構(gòu)架包括四類變量：環(huán)境狀態(tài)、環(huán)境破壞導(dǎo)致的實(shí)物型損失、實(shí)物型損失的貨幣化、貨幣化損失的確認(rèn)與計(jì)量。

　　以這四類變量為基礎(chǔ)，依次形成三個(gè)計(jì)算過程：①根據(jù)環(huán)境破壞狀態(tài)計(jì)算其導(dǎo)致的實(shí)物型損失；②將實(shí)物型損失貨幣化；③對貨幣化損失進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。這四類變量和三個(gè)計(jì)算過程均具有時(shí)變性，即環(huán)境損失的發(fā)生時(shí)間及其計(jì)量過程具有時(shí)序性與動(dòng)態(tài)性等特征，發(fā)生空間、表現(xiàn)形式與計(jì)量方法具有多樣性與變化性等特征。

　　二、環(huán)境損失計(jì)量的四類變量

　　1.環(huán)境狀態(tài)變量。企業(yè)主要面臨三種環(huán)境狀態(tài)變量：①以環(huán)境質(zhì)量形式表現(xiàn)的變量，如廠區(qū)的SO2濃度、綠化率等；②域內(nèi)（企業(yè)權(quán)責(zé)范圍內(nèi)，下同）的污染排放量與生態(tài)破壞量，如“三廢”的排放量、園林的毀伐面積等；③域邊界的污染物流出量與流入量、生態(tài)破壞的影響量，即環(huán)境責(zé)任主體間因污染破壞或生態(tài)破壞造成的相互影響程度。環(huán)境狀態(tài)變量決定企業(yè)因環(huán)境破壞導(dǎo)致的實(shí)物型損失變量的大小與權(quán)責(zé)份額，是環(huán)境損失計(jì)量的起點(diǎn)。

　　2.環(huán)境破壞導(dǎo)致的實(shí)物型損失變量。環(huán)境破壞通常產(chǎn)生三類實(shí)物型損失：①急性實(shí)物型損失，如濫伐森林導(dǎo)致的林木毀壞、野生動(dòng)物滅絕等；②慢性實(shí)物型損失，如濫伐森林導(dǎo)致的水土流失、氣候惡化等；③尚未完全確認(rèn)的實(shí)物型損失，如濫伐森林導(dǎo)致的歷史文化價(jià)值損失等。其中①、②類大多是具有可視性或可測性的顯性損失，能夠且必須計(jì)量；③類是可視性與可測性較低或很低的隱性損失，只需計(jì)量其中確認(rèn)程度較高的隱性損失。

　　3.實(shí)物型損失的貨幣化變量。實(shí)物型損失的貨幣化變量具有多樣性。在內(nèi)容上包括傷害型損失、防御型損失等；在價(jià)值構(gòu)成上包括直接價(jià)值損失、間接價(jià)值損失、選擇價(jià)值損失與存在價(jià)值損失等；在計(jì)算方法上既可采用現(xiàn)實(shí)市場價(jià)格法，也可采用替代成本法、模擬市場價(jià)格法等市場內(nèi)部化價(jià)格法；在計(jì)量模式上可選用名義貨幣或一般購買力計(jì)量單位，可選用歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計(jì)量屬性。這些差異將對不同實(shí)物型損失的貨幣化變量的確認(rèn)與計(jì)量方法等產(chǎn)生較大影響。

　　4.貨幣化損失的確認(rèn)與計(jì)量變量。貨幣化損失的確認(rèn)要求在明確企業(yè)的環(huán)境責(zé)任與經(jīng)濟(jì)效益范圍的基礎(chǔ)上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和劃分資本性支出與收益性支出的原則，以及可定義性、可計(jì)量性、可靠性與相關(guān)性等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行初始確認(rèn)與再確認(rèn)。貨幣化損失的計(jì)量要求在對其確認(rèn)的基礎(chǔ)上，選擇合理的計(jì)量方法與計(jì)量模式，按照可定義性、可計(jì)量性、準(zhǔn)確性、一致性、有用性、可信性與效益性等標(biāo)準(zhǔn)對引起環(huán)境損失的交易或事項(xiàng)進(jìn)行貨幣化與分配，它具有間接性、異質(zhì)性、模糊性、差異性與可驗(yàn)證性等特點(diǎn)。

　　三、環(huán)境損失計(jì)量的三個(gè)計(jì)算過程

　　1.根據(jù)環(huán)境破壞狀態(tài)計(jì)算實(shí)物型損失。環(huán)境破壞狀態(tài)是以實(shí)物量化指標(biāo)反映的：污染破壞一般用污染物濃度反映，生態(tài)破壞一般用生態(tài)資源的累積破壞量反映。該計(jì)算過程的關(guān)鍵是科學(xué)地建立環(huán)境破壞狀態(tài)（污染物濃度與生態(tài)資源累積破壞量）與其導(dǎo)致的各種實(shí)物型損失之間的函數(shù)關(guān)系。這些函數(shù)關(guān)系的類型取決于環(huán)境破壞的三種主要影響形式：①扇式影響，即一種環(huán)境破壞產(chǎn)生多種影響，使函數(shù)表現(xiàn)為疊加型；②鏈?zhǔn)接绊�，即一種環(huán)境破壞產(chǎn)生的影響沿其因果鏈依次傳遞，使函數(shù)表現(xiàn)為關(guān)聯(lián)型；③網(wǎng)式影響，是扇式影響與鏈?zhǔn)接绊懙木C合，使函數(shù)表現(xiàn)為關(guān)聯(lián)疊加型。

　　實(shí)物型損失函數(shù)的一般表達(dá)式為：Fij=（Di，Si，Tj，Pij）。式中：Fij為第i類環(huán)境破壞造成的第j類實(shí)物型損失；Di為第i類環(huán)境破壞狀態(tài)的量值；Si為第i類環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)；Tj為第j類實(shí)物狀態(tài)存量；Pij為第i類環(huán)境破壞造成第j類實(shí)物型損失的計(jì)量參數(shù)。函數(shù)中，Di、Si、Tj是已知量，Pij是未知量，其量值的科學(xué)測定是構(gòu)造實(shí)物型損失函數(shù)的核心內(nèi)容。

　　Pij的量值主要取決于三個(gè)因素：①各種環(huán)境破壞狀態(tài)量的影響的可分離性。企業(yè)應(yīng)將可分離的環(huán)境破壞狀態(tài)量的影響從其面臨的總體影響中分離出來。②被分離出來的環(huán)境破壞狀態(tài)量的影響的可測性�？蓽y性越明顯，Pij越易計(jì)算，否則，巧相當(dāng)模糊。③根據(jù)測量數(shù)據(jù)經(jīng)過統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)等處理后所構(gòu)造的實(shí)物型損失函數(shù)的類型。如線性函數(shù)、指數(shù)函數(shù)、冪函數(shù)等函數(shù)類型的Pij含義及其量值是不同的。

　　實(shí)物型損失函數(shù)具有廣泛的適用性與較強(qiáng)的可操作性。例如，大氣污染會(huì)造成人體健康損失、農(nóng)作物損失等，其中人體健康實(shí)物型損失函數(shù)為：Pp=PE.M.Dr.（A1-A0）。式中，PD為因大氣污染導(dǎo)致的死亡人數(shù)變化量，PE為暴露人口數(shù)量，M為地區(qū)死亡率，Dr為劑量反映系數(shù)，A1為計(jì)算污染濃度，A0為基準(zhǔn)污染濃度。

　　2.實(shí)物型損失的貨幣化。實(shí)物型損失的合理貨幣化是保證環(huán)境會(huì)計(jì)信息可靠性的又一重要環(huán)節(jié)。該計(jì)算過程應(yīng)重點(diǎn)考慮以下因素：①一類實(shí)物型損失可能造成多項(xiàng)價(jià)值損失，如毀林造成的林木損失、水土流失、生物多樣性損失等；②污染破壞與生態(tài)破壞可能交互地造成價(jià)值損失，如水污染會(huì)造成農(nóng)田污染損失，農(nóng)田污染又會(huì)加劇水污染損失等；③實(shí)物型損失的價(jià)值類型可能是直接價(jià)值、間接價(jià)值、選擇價(jià)值或存在價(jià)值等，其貨幣化途徑各不相同。

　　實(shí)物型損失的貨幣化函數(shù)為：Mjk=g（Fj，Qjk）。式中：Mik為第j類實(shí)物型損失所體現(xiàn)的k類價(jià)值；Fj為第j類實(shí)物型損失；Qjk為第j類實(shí)物的k類價(jià)值。Qjk的選擇是難點(diǎn)和關(guān)鍵，它需要根據(jù)客觀性、可靠性與謹(jǐn)慎性原則，選用可靠性較高的計(jì)量方法與計(jì)量模式：①一般采用市場價(jià)格法計(jì)算直接價(jià)值損失，替代價(jià)格法計(jì)算間接價(jià)值損失，意愿價(jià)格法計(jì)算選擇價(jià)值損失和存在價(jià)值損失；②合理選用名義貨幣或一般購買力計(jì)量單位，選用歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計(jì)量屬性。

　　實(shí)物型損失的貨幣化函數(shù)應(yīng)用十分廣泛。如農(nóng)業(yè)企業(yè)常用的污染減產(chǎn)經(jīng)濟(jì)損失函數(shù)為： .式中，R為減產(chǎn)經(jīng)濟(jì)損失，Pi為該種農(nóng)作物時(shí)市場價(jià)格，F(xiàn)i為該種農(nóng)作物的實(shí)物型損失函數(shù)，Qi為該種農(nóng)作物的正常平均單產(chǎn)，Si為受污染農(nóng)地面積，αi為污染減產(chǎn)百分比，i=1，2，……n.

　　3.貨幣化損失的確認(rèn)與計(jì)量。企業(yè)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制、劃分資本性支出與收益性支出等原則的要求對貨幣化損失進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。其日常賬務(wù)處理可采用待攤或預(yù)提方法進(jìn)行：

　　一是待攤方法。企業(yè)發(fā)生環(huán)境損失時(shí)，若其金額較小，按回收的殘料價(jià)值、可收回的賠償款以及總損失扣除殘料、賠償款后的差額，借記“原材料”、“應(yīng)收環(huán)保賠償款”、“環(huán)境損失-污染（或生態(tài)）損失”科目，按已付款項(xiàng)、應(yīng)付的環(huán)保賠償款與應(yīng)交的環(huán)保稅費(fèi)等，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付環(huán)保賠償款”、“應(yīng)交環(huán)保稅”等科目；若其金額較大且受害期較長，按總損失扣除殘料價(jià)值、可收回的賠償款后的差額，借記“待攤費(fèi)用”或“長期待攤費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付環(huán)保賠償款”、“應(yīng)交環(huán)保稅”等科目；分期攤銷時(shí)，借記“環(huán)境損失-污染（或生態(tài)）損失”科目，貸記“待攤費(fèi)用”或“長期待攤費(fèi)用”科目。

　　二是預(yù)提方法。逐期預(yù)提環(huán)境損失支出時(shí)，借記“環(huán)境損失-污染（或生態(tài)）損失”科目，貸記“預(yù)提費(fèi)用”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“預(yù)提費(fèi)用”、“應(yīng)收環(huán)保賠償款”、“原材料”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付環(huán)保賠償款”、“應(yīng)交環(huán)保稅”等科目。企業(yè)還應(yīng)在期末或至少每年年終，對環(huán)境破壞造成的生態(tài)資源、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等發(fā)生的減值按相關(guān)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。其中，生態(tài)資源應(yīng)按單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“營業(yè)外支出-計(jì)提的生態(tài)資源減值準(zhǔn)備”科目，貸記“生態(tài)資源減值準(zhǔn)備”科目。若其價(jià)值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，作相反分錄。

　　對貨幣化損失在報(bào)表中進(jìn)行再確認(rèn)時(shí)，須對各種污染破壞損失、生態(tài)破壞損失進(jìn)行分解與加總。但有些環(huán)境損失不可分解，有些環(huán)境損失又不具有可加性。這就要求遵循如下原則進(jìn)行處理：①以某類環(huán)境損失的分解形式或加總形式表示的環(huán)境成本，其會(huì)計(jì)含義應(yīng)與各自對應(yīng)的環(huán)境收益相一致；②確保不重復(fù)計(jì)算，如污染破壞同時(shí)造成部分生態(tài)破壞，則在計(jì)算生態(tài)破壞損失時(shí)應(yīng)扣除因污染破壞所導(dǎo)致的損失部分；③在分解與加總環(huán)境破壞損失時(shí)，應(yīng)保證時(shí)空區(qū)間選擇的同一性。

　　四、環(huán)境損失計(jì)量方法構(gòu)架的時(shí)變處理

　　環(huán)境損失的計(jì)量方法構(gòu)架并非一成不變，而是隨著時(shí)空的發(fā)展而變化的。這是因?yàn)椋孩侪h(huán)保理念的日益增強(qiáng)使環(huán)境破壞等相關(guān)概念的范疇不斷拓展，為反映和監(jiān)督新的環(huán)境破壞交易與事項(xiàng)，應(yīng)對環(huán)境狀態(tài)變量、實(shí)物型損失變量及計(jì)算過程進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)充與調(diào)整，如汽車尾氣、生活污水等正成為污染破壞重要項(xiàng)目的應(yīng)予以反映。②隨著優(yōu)質(zhì)環(huán)境需求的日趨增加，越來越高的環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)在實(shí)物型損失的貨幣化變量及其貨幣化計(jì)算過程中得以體現(xiàn)。③環(huán)境會(huì)計(jì)的逐步完善將使貨幣化損失的確認(rèn)與計(jì)量日趨科學(xué)化與規(guī)范化，為使用者提供更為可靠相關(guān)的信息。

　　時(shí)變處理應(yīng)遵循如下原則：①與所處社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段相一致，并保持相對穩(wěn)定，尤其是在環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的采用與價(jià)格選擇方面；②與對環(huán)境問題的重大認(rèn)識相一致，如對污染特征的改變、生態(tài)環(huán)境功能的新認(rèn)識等應(yīng)形成共識；③與國際、國內(nèi)的環(huán)境法規(guī)和環(huán)境會(huì)計(jì)規(guī)范及慣例協(xié)調(diào)一致；④加強(qiáng)環(huán)境界與會(huì)計(jì)界的動(dòng)態(tài)合作，前者主要負(fù)責(zé)環(huán)境破壞狀態(tài)的測定及其實(shí)物型損失的計(jì)算，后者主要負(fù)責(zé)實(shí)物型損失貨幣化的計(jì)算及其確認(rèn)與計(jì)量。