會(huì)計(jì)信息質(zhì)量取決于會(huì)計(jì)行為主體（會(huì)計(jì)人員）依據(jù)“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”（國(guó)家統(tǒng)一制定的會(huì)計(jì)法律、準(zhǔn)則、制度等）作用于行為客體（會(huì)計(jì)對(duì)象）的理性行為過(guò)程。當(dāng)會(huì)計(jì)行為主體選擇嚴(yán)格執(zhí)行“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的行為（下稱“堅(jiān)持原則”）時(shí)，所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息就是全真的會(huì)計(jì)信息；反之（下稱“放棄原則”）則是失真的會(huì)計(jì)信息。這種由會(huì)計(jì)行為主體基于最大化自己期望效用函數(shù)的目的和動(dòng)機(jī)而選擇符合個(gè)人理性的行為所造成的會(huì)計(jì)信息失真，我們姑且定義為理性預(yù)期型會(huì)計(jì)信息失真（下稱理性失真）。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的基本特征主要表現(xiàn)為理性失真。
一、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者行為：決定和影響會(huì)計(jì)行為的“外界因素”
會(huì)計(jì)行為主體既非“企業(yè)價(jià)值”的創(chuàng)造者，又非剩余索取權(quán)的分享者，即使偏離或拒絕執(zhí)行“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”能使自己受益，但由此而獲取的額外收益（額外收益表現(xiàn)為平均收益）也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足以彌補(bǔ)由此所帶來(lái)的潛在風(fēng)險(xiǎn)（平均收益小于風(fēng)險(xiǎn)成本），因而其理性選擇必然是“堅(jiān)持原則”，而沒(méi)有任何的愿望和動(dòng)機(jī)促使他改弦易轍，另?yè)瘛胺艞壴瓌t”的行為。因?yàn)檫@樣做的結(jié)果并沒(méi)有對(duì)他本人的個(gè)人效用帶來(lái)絲毫的增加，是非理性的。
既然“放棄原則”的行為不能由會(huì)計(jì)行為主體自身“自生”，那么就必然通過(guò)其他“外界因素”作用與影響會(huì)計(jì)行為主體的理性選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)。問(wèn)題的關(guān)鍵是，是什么樣的“外界因素”以及以什么樣的行為方式在作用與影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為的選擇呢？
我們知道，會(huì)計(jì)的根本目的就是向投資者、債權(quán)人、政府、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者等廣大會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)他們決策有用的會(huì)計(jì)信息。從根本上說(shuō)，會(huì)計(jì)提供的信息是由會(huì)計(jì)信息使用者的“需要”所決定的，因而作用與影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為選擇的“外界因素”應(yīng)存在于會(huì)計(jì)信息使用者之中。由于會(huì)計(jì)信息使用者各行為主體對(duì)“需要”的依賴程度（利害關(guān)系）不盡相同，也就決定了其作用與影響會(huì)計(jì)行為的欲望各不相同。但最終真正能夠成為作用與影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為選擇的“外界因素”，必須同時(shí)具備以下兩個(gè)條件：（1）該行為主體的理性選擇必須是“放棄原則”，也即他采取這種行為對(duì)其帶來(lái)的現(xiàn)實(shí)好處應(yīng)大于為此付出的代價(jià)，符合成本收益原則；（2）該行為主體必須有足夠的能力和辦法將這種行為“傳導(dǎo)”給會(huì)計(jì)行為主體，并對(duì)會(huì)計(jì)行為主體的理性選擇施加影響，從而改變其選擇的結(jié)果由“堅(jiān)持原則”為“放棄原則”。
由此不難看出：在眾多的會(huì)計(jì)信息使用者中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者是同時(shí)具備上述兩個(gè)“傳導(dǎo)”條件的唯一行為主體。因此，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者行為乃決定和影響會(huì)計(jì)行為主體“放棄原則”的“外界因素”。因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)者作為企業(yè)管理當(dāng)局的主體，在代理企業(yè)所有者委托行為過(guò)程中，基于最大化自己期望效用函數(shù)的目的和動(dòng)機(jī)，其理性選擇通常是“放棄原則”。即使“放棄原則”的行為不是他的理性行為，那也一定是他所希望選擇的行為，因?yàn)檫@是“激勵(lì)”他利用職務(wù)便利進(jìn)行“內(nèi)部人控制”以獲取更多額外收益（包括意識(shí)形態(tài)方面的收益）的有利機(jī)會(huì)或途徑。
根據(jù)當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，從其行為主體作用與影響會(huì)計(jì)行為的表現(xiàn)形式可以看出，除企業(yè)經(jīng)營(yíng)者之外的其他會(huì)計(jì)信息使用者均不可能成為作用與影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為選擇的“外界因素”：（一）政府。1.以國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理者的身份，代表廣大會(huì)計(jì)信息使用者的共同利益，通過(guò)制定會(huì)計(jì)法律、準(zhǔn)則、制度等“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的形式，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為；2.以國(guó)家投資者的身份，通過(guò)國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)有企業(yè)選派董事長(zhǎng)的形式，行使資產(chǎn)所有者權(quán)力，參與企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)決策，間接影響企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。（二）投資者。具有實(shí)質(zhì)表決權(quán)的少數(shù)投資者（大股東）影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為的形式與政府以國(guó)家投資者身份施加影響類似；不具實(shí)質(zhì)表決權(quán)的眾多投資者（如上市公司的散戶股票持有者），他們雖具有形式上的法律賦予的表決權(quán)，而實(shí)質(zhì)上他們?cè)谡嬲碛眠@種權(quán)利時(shí)則是通過(guò)選取代表的形式由其代表代為行使的，由于信息上的不對(duì)稱所導(dǎo)致的參與成本過(guò)高，他們往往采取“搭便車”的形式放棄這種權(quán)利。（三）其他。上述兩類使用者之外的會(huì)計(jì)信息使用者除在“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的制定過(guò)程中施加微弱的影響外，一般不直接影響企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。即使“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的執(zhí)行結(jié)果對(duì)自己不利，他們也沒(méi)有能力改變這一境況，事實(shí)上也支付不起通過(guò)改變會(huì)計(jì)行為偏離或拒絕執(zhí)行“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”，使自己受益所需要的巨額代價(jià)。因而，采取“搭便車”形式放棄這種權(quán)利是他們的理性選擇。
二、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者行為作用與影響會(huì)計(jì)行為分析：現(xiàn)代委托——代理理論的一種透視
根據(jù)現(xiàn)代委托—代理理論，委托人設(shè)計(jì)并選擇機(jī)制，其目的是最大化自己的期望效用函數(shù)。但他這樣做時(shí)，要面臨代理人的兩個(gè)約束：一是參與約束或個(gè)人理性約束。其含義是指，如果要一個(gè)理性的代理人有任何興趣接受委托人設(shè)計(jì)的機(jī)制從而參與博弈的話，代理人在該機(jī)制下得到的期望效用必須不小于他不接受這個(gè)機(jī)制時(shí)得到的最大期望效用。二是激勵(lì)兼容約束。其含義是指，在委托人不完全了解代理人的情況下，代理人在所設(shè)計(jì)的機(jī)制下必須有積極性選擇委托人希望他選擇的行為。滿足第一個(gè)約束的機(jī)制稱為可行的機(jī)制，滿足第二個(gè)約束的機(jī)制稱為可實(shí)施的機(jī)制，兩個(gè)約束同時(shí)滿足的機(jī)制稱為可行的可實(shí)施機(jī)制。
企業(yè)經(jīng)營(yíng)者（委托人）與會(huì)計(jì)行為主體（代理人）兩個(gè)參與人參加的博弈是一場(chǎng)特殊的博弈，與其他的一般博弈過(guò)程有著不同的特征。主要體現(xiàn)在：（1）委托人的每一次指使和授意，均會(huì)構(gòu)成一個(gè)由其本人和特定代理人參加的完整的博弈過(guò)程；（2）代理人的努力結(jié)果（是否按委托人的旨意辦事）可以直接觀測(cè)到，不需要通過(guò)其他的可觀測(cè)變量籍以采取相應(yīng)的激勵(lì)措施；（3）委托人與一個(gè)特定的代理人進(jìn)行一次博弈的均衡結(jié)果，是委托人決定這個(gè)特定代理人是否有資格來(lái)參加下一次博弈的根本前提。具體地說(shuō)，由于委托人的選擇結(jié)果最終通過(guò)代理人的具體選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)，如果前者的理性選擇結(jié)果是“放棄原則”，為了實(shí)現(xiàn)這一選擇結(jié)果，他必需通過(guò)設(shè)計(jì)一定的機(jī)制來(lái)誘使后者也要按照自己的旨意選擇“放棄原則”。如果后者的理性選擇結(jié)果是“堅(jiān)持原則”而非“放棄原則”，那么前者作為后者的直接領(lǐng)導(dǎo)者，這里可能采取的措施是：或者讓你“頂?shù)米≌静蛔 �，取消下次參加博弈的資格；或者向你發(fā)出“順我者昌，逆我者亡”的暗示，試探一下下次可能出現(xiàn)的博弈結(jié)果，以確定你繼續(xù)參加博弈還是另找其他參與人。由于我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)行為主體市場(chǎng)具有較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)性和高專業(yè)性，使得由這一特點(diǎn)所決定的代理人放棄博弈另?yè)袼麡I(yè)的機(jī)會(huì)成本相對(duì)較高，因此，很容易使其機(jī)制設(shè)計(jì)滿足第一個(gè)約束條件。同時(shí)，會(huì)計(jì)行為主體一旦進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)界，就必然為所就職企業(yè)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者所領(lǐng)導(dǎo)。在這樣的領(lǐng)導(dǎo)體制下，委托人為了實(shí)現(xiàn)自己的理性行為，通常采用一定的誘導(dǎo)機(jī)制，如給予“接受機(jī)制”的代理人以晉職、晉級(jí)機(jī)會(huì)等優(yōu)厚報(bào)償，并輔之以“可置信的威協(xié)”，如給予拒絕“接受機(jī)制”的代理人以調(diào)崗、降級(jí)、免職等懲罰性措施，也很容易使其機(jī)制設(shè)計(jì)滿足第二個(gè)約束條件。
由此不難得出這樣的結(jié)論：以“放棄原則”的行為作為隱性委托代理行為所形成的委托代理關(guān)系，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)行為主體之間賴以形成的真正意義上的委托代理關(guān)系。
三、幾點(diǎn)啟示
（一）對(duì)于當(dāng)前我國(guó)企業(yè)中普遍存在的“成本侵蝕利潤(rùn)”、人為捏造會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、粉飾會(huì)計(jì)
報(bào)表等經(jīng)濟(jì)學(xué)中所說(shuō)的“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，可望提供新的理論解釋。根據(jù)我們的觀點(diǎn)，目前存在的現(xiàn)代企業(yè)制度缺陷（未形成競(jìng)爭(zhēng)有序的經(jīng)理人人才市場(chǎng)，絕大部分經(jīng)理人員并不真正享受剩余索取權(quán)等）和委托代理制（信息不對(duì)稱、道德風(fēng)險(xiǎn)等）僅是構(gòu)成“內(nèi)部人控制”問(wèn)題的“外界因素”，即只是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者“放棄原則”理性行為的形成及其向會(huì)計(jì)行為主體理性行為“傳導(dǎo)”的成功實(shí)現(xiàn)提供了誘因和條件，而非成因本身。
�。ǘ⿷�(yīng)提高對(duì)會(huì)計(jì)行為主體理性行為的認(rèn)識(shí)。以往人們通常認(rèn)為，通過(guò)加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，整頓會(huì)計(jì)工作秩序的辦法就可以達(dá)到治理核算不規(guī)范、賬外經(jīng)營(yíng)等會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的目的，而事實(shí)上這種努力是徒勞的，究其原因就在于它忽視了會(huì)計(jì)行為主體的理性行為。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，人為性的會(huì)計(jì)造假也即本文所說(shuō)的理性失真現(xiàn)象十分猖獗，非人為性的會(huì)計(jì)信息失真并不多見。如金融系統(tǒng)中出現(xiàn)的將定期存款放在“同業(yè)拆入”科目核算，就可以不計(jì)繳存款準(zhǔn)備金等，若不加分析地將其判斷為“不會(huì)正確使用會(huì)計(jì)科目”的話，那真是天大的誤會(huì)。
�。ㄈ┲匾晻�(huì)計(jì)行為主體理性行為，更應(yīng)重視企業(yè)經(jīng)營(yíng)者理性行為。不少同志曾錯(cuò)誤地主張通過(guò)加大會(huì)計(jì)行為主體選擇“放棄原則”的成本，以誘使其選擇“堅(jiān)持原則”行為的辦法，來(lái)達(dá)到治理會(huì)計(jì)信息失真的目的。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，除非會(huì)計(jì)行為主體的非理性，“堅(jiān)持原則”給他們帶來(lái)的凈收益大于“放棄原則”給他們帶來(lái)的凈收益的情況幾乎是不存在的。極端地講，如果給“放棄原則”的會(huì)計(jì)行為主體以足夠大的刺激，（比如一旦發(fā)現(xiàn)有理性失真現(xiàn)象，就讓其坐牢），肯定也能達(dá)到“堅(jiān)持原則”的行為選擇效果，但這一天的到來(lái)，也許就是會(huì)計(jì)職業(yè)的末日，因?yàn)樵僖矝](méi)有哪項(xiàng)職業(yè)的收益會(huì)比會(huì)計(jì)職業(yè)的收益更差。
四、理性失真的治理對(duì)策與思路
維持正常的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者行為也即“堅(jiān)持原則”的行為，乃預(yù)防和治理理性失真的充要條件，為此必須通過(guò)治理機(jī)制的設(shè)計(jì)以提供相應(yīng)的“環(huán)境和刺激”�，F(xiàn)階段，在保持與建立現(xiàn)代企業(yè)制度相促進(jìn)的前提下，適當(dāng)增加或強(qiáng)化與隱性委托代理行為呈負(fù)相關(guān)關(guān)系的因素，減少或弱化呈正相關(guān)關(guān)系的因素，是構(gòu)架理性失真治理機(jī)制的現(xiàn)實(shí)選擇。其中，法律環(huán)境、職業(yè)經(jīng)理的形成機(jī)制以及經(jīng)理人員的收入形成機(jī)制等要素，無(wú)疑是治理機(jī)制的重要組成部分。鑒于篇幅所限，這里僅就理性失真責(zé)任的法律環(huán)境問(wèn)題提出個(gè)人的看法：第一，重新修訂《會(huì)計(jì)法》、《公司法》等有關(guān)法律法規(guī)。通過(guò)立法程序明確規(guī)定如下內(nèi)容：1.企業(yè)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)承擔(dān)的“理性失真”方面的法律責(zé)任；2.因企業(yè)對(duì)外提供虛假會(huì)計(jì)信息而給投資者、債權(quán)人等廣大會(huì)計(jì)信息使用者導(dǎo)致決策失誤等而造成損失的，應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，并明確規(guī)定其訴訟受理與審判的程序；3.民事賠償?shù)闹黧w應(yīng)是會(huì)計(jì)信息失真的責(zé)任者即企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，而不是企業(yè)法人實(shí)體，更不是會(huì)計(jì)行為主體。第二，成立獨(dú)立的會(huì)計(jì)司法鑒定中心，對(duì)涉及理性失真案件進(jìn)行技術(shù)鑒定。第三，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)管，包括擴(kuò)大受檢面、加大處罰力度和提高對(duì)理性失真的鑒別能力三個(gè)方面。
