摘　要：合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大難題，這幾年經(jīng)歷了重大變化，各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)紛紛對(duì)合并報(bào)表的理論進(jìn)行了重新的反思和整理，我國也對(duì)合并報(bào)表的理論進(jìn)行了積極的修訂和補(bǔ)充�；�于此，本文擬在目前國際上通用的三種合并理論比較的基礎(chǔ)之上，提出適合我國的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論。

　　關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表；所有者觀；主體觀；母公司觀

　　1　合并會(huì)計(jì)報(bào)表三大理論

　　1 1　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的所有者觀

　　所有者觀亦業(yè)主觀，是業(yè)主理論在合并報(bào)表中的具體運(yùn)用。業(yè)主理論的基本立論是：會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是一個(gè)不可分割的完整的統(tǒng)一體。從現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論的角度來看，業(yè)主理論強(qiáng)調(diào)的是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)�；�于這種觀點(diǎn)，所有者觀主張比例合并法。即當(dāng)母公司合并的會(huì)計(jì)報(bào)表為非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按母公司實(shí)際持有的子公司的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。對(duì)非全資子公司的收入、成本費(fèi)用及凈收益，也應(yīng)按母公司的持股比例予以合并。由于是按比例合并，所以在合并報(bào)表上不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東損益”。

　　在所有者觀下，編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際擁有和被擁有關(guān)系，而不是控制和被控制關(guān)系，缺乏實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)意義，也有悖于“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。同時(shí)，對(duì)因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，按母公司的持股比例合并及攤銷，從而采用了雙重計(jì)價(jià)（對(duì)母公司所持股權(quán)部分采用公允價(jià)值，對(duì)少數(shù)股東所持有股權(quán)部分則采用賬面價(jià)值）。

　　1 2　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體觀

　　主體觀源自主體理論。主體理論的基本立論是：會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。從現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論的角度來看，主體理論強(qiáng)調(diào)的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，其強(qiáng)調(diào)的是控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有關(guān)系。具體說，當(dāng)母公司合并的會(huì)計(jì)報(bào)表為非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益予以合并；在合并利潤表上，也應(yīng)當(dāng)將子公司的全部收入、費(fèi)用及凈收益合并。母公司末實(shí)際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表上作為合并所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示；少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤分配，應(yīng)通過合并利潤分配表予以反映。也就是說，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”。

　　在主體觀下，控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。同時(shí)對(duì)因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，采用了完全合并法，彌補(bǔ)了比例合并法的雙重計(jì)價(jià)的局限性。

　　但主體觀也并非完美無缺，理論界對(duì)其的批評(píng)也不斷。概括起來有兩點(diǎn)：

　　第一，主體觀的商譽(yù)的計(jì)算原理存在缺點(diǎn)。在主體觀下，商譽(yù)的計(jì)算原理如下：

　　商譽(yù)=子公司的整體價(jià)值-子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值

　　其中，子公司的整體價(jià)值=母公司支付的收購價(jià)/母公司收購的股權(quán)比例

　　采用上述公式有一個(gè)隱含假定條件即子公司的少數(shù)股東愿意支付與母公司（控股股東）相同的價(jià)格來購買其持有的股權(quán)。由于少數(shù)股東并沒有掌握控制權(quán)，無法控制或影響子公司的運(yùn)作，當(dāng)然不會(huì)愿意支付與控股股東一樣的價(jià)格來購買子公司的股權(quán)。所以只有母公司才愿意按高于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格購買子公司的股權(quán)。

　　所以有學(xué)者提出母公司只確認(rèn)其所持有股權(quán)的商譽(yù)，即按所有者觀確認(rèn)商譽(yù)。一方面按持股比例確認(rèn)商譽(yù)，又會(huì)出現(xiàn)雙重計(jì)價(jià)問題，另一方面也歪曲了商譽(yù)的真實(shí)含義。商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)作為整體獲得超額利潤的能力，人為分解獲取超額利潤的能力，商譽(yù)也就不存在了。

　　第二，對(duì)于合并報(bào)表的編制目的，有學(xué)者認(rèn)為，少數(shù)股東只持有子公司小比例的股權(quán)，并沒有持有母公司的股權(quán)，它既無法控制子公司的資產(chǎn)運(yùn)用，更無權(quán)享受子公司之外的合并主體成員公司的權(quán)益，因而，合并報(bào)表對(duì)少數(shù)股東毫無意義，毫無相關(guān)。這種觀點(diǎn)顯然有失偏頗。即使沒有任何的經(jīng)濟(jì)往來，作為子公司經(jīng)營的一部分的母子公司之間的經(jīng)濟(jì)利益的流動(dòng)必然會(huì)影響到少數(shù)股東的利益，少數(shù)股東需要這部分信息來做出是否繼續(xù)投資或者減少投資等決策。所以說，合并報(bào)表信息對(duì)少數(shù)股東并不是毫無意義，毫不相關(guān)的。

　　1 3　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司觀

　　嚴(yán)格地說，母公司觀沒有屬于自己獨(dú)立的、自成體系的理論基礎(chǔ)，而僅僅是對(duì)所有者觀和主體觀的折衷。母公司觀的立論基礎(chǔ)既有業(yè)主理論的成分，也有主體理論的色彩。具體到在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的運(yùn)用，母公司觀是通過對(duì)所有者觀和主體觀“揚(yáng)長避短”，繼承了所有者觀的合理內(nèi)核，同時(shí)吸收了主體觀的合理外延而形成的。比如，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表目的方面，母公司觀采納了所有者觀關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論；在少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方面，則明顯體現(xiàn)了對(duì)所有者觀和主體觀的折衷和修正，既反對(duì)所有者觀將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外的保守做法，也反對(duì)主體觀全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升（貶）值并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東的激進(jìn)做法；在商譽(yù)確認(rèn)方面，考慮到商譽(yù)是不確定性最高的無形資產(chǎn)，完全秉承了所有者觀的穩(wěn)健慣例。

　　2　我國未來合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的選擇

　　從整體上看，我國目前的合并會(huì)計(jì)表更為側(cè)重的是母公司現(xiàn)有所有權(quán)觀。但筆者認(rèn)為，我國在未來選擇合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論時(shí)，應(yīng)以經(jīng)濟(jì)實(shí)體觀為主。其理由如下：

　　從現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系看，主體觀是會(huì)計(jì)報(bào)表合并理論的必然選擇�，F(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，這與會(huì)計(jì)理論的主體假設(shè)相吻合。業(yè)主觀的合并理論認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與企業(yè)終極所有者是形式上而非實(shí)質(zhì)上的分離，與會(huì)計(jì)主體假設(shè)相背離，也無法通過會(huì)計(jì)核算反映現(xiàn)代企業(yè)制度下的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。至于母公司理論，則由于其不一致的、邏輯性不強(qiáng)的理論基礎(chǔ)而決定了其只能是目前會(huì)計(jì)環(huán)境不適合、會(huì)計(jì)制度不完善的權(quán)宜之計(jì)，不可能作為合并會(huì)計(jì)長期發(fā)展的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。對(duì)于同一筆少數(shù)股東權(quán)益，母公司理論在報(bào)表中將其安排在負(fù)債項(xiàng)下，而主體理論在報(bào)表中將其安排在所有者權(quán)益下，作為合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。對(duì)于同一股東收益，母公司理論在報(bào)表中將其安排在費(fèi)用項(xiàng)下，而經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論將其安排在凈收益中單獨(dú)列報(bào)，少數(shù)股東損益不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配。相比之下，母公司理論對(duì)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益性質(zhì)的認(rèn)定與我國對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義是不相符的。

　　從當(dāng)前國際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)看，股份公司的股權(quán)會(huì)越來越分散，少數(shù)股東與母公司之間持股比例的差距也會(huì)越來越小。在新經(jīng)濟(jì)情況下，只有主體觀理論才能不偏不倚地維持股比例，相差并不是所有股東提供這個(gè)合并整體的財(cái)務(wù)信息。從國際上看主體觀成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主流理論已是大勢(shì)所趨。隨著我國加入WTO和經(jīng)濟(jì)的全球化，會(huì)計(jì)的國際化在所難免。值得注意的是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1995年發(fā)布的合并報(bào)表《征求意見稿》及其修正文稿中，都建議采用實(shí)體法，這也反映了經(jīng)濟(jì)形勢(shì)可能出現(xiàn)的新變化。

　　在主體觀下，編制合并報(bào)表的目的是滿足所有股東信息的需要，這種開放型的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的與我國會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，而其他合并觀念所闡述的合并報(bào)表目的則過于封閉。從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上看，主體觀可克服其他合并觀念對(duì)子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

　　〔參考文獻(xiàn)〕

　　〔1〕　黃世忠 合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干理論問題探討 會(huì)計(jì)研究，2001

　　〔2〕　注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試指定輔導(dǎo)教材 會(huì)計(jì) 中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003

　　〔3〕　財(cái)政部 合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行條例，1995

　　〔4〕　王治安 合并會(huì)計(jì)報(bào)表，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1995