摘要：作為現(xiàn)代會計的延伸，價值鏈會計已突破了原有會計體系的范疇。本文對價值鏈會計的理論框架從目標、假定、實質(zhì)、原則、核算程序及方法上進行了更進一步的探討。

　　關(guān)鍵詞：價值鏈會計；理論框架

　　作為企業(yè)動態(tài)戰(zhàn)略聯(lián)盟的一種新型管理模式，價值鏈會計可以歸納為：以企業(yè)價值管理為核心，從縱向看，向上連接上游企業(yè)直至最初供應商；向下連接下游企業(yè)直至最終消費者；從橫向看，包含企業(yè)人、財、物、信息流，事前、事中、事后管理的全方位、多角度、動態(tài)化的綜合管理模式。

　　價值鏈會計理論框架，筆者認為應當以價值鏈會計研究的目標作為基點，從價值鏈會計假定（公理）導入，通過對價值鏈會計實質(zhì)、原則、核算程序及方法的研究，得出相應的價值鏈會計理論體系。

　　一、價值鏈會計的目標

　　會計目標是會計核算和監(jiān)督工作所希望達到的目的，其內(nèi)容受人們主觀愿望和客觀環(huán)境條件的雙重制約。價值鏈會計的目標也就是價值鏈會計系統(tǒng)運行所希望達到的目的與結(jié)果。價值鏈會計的根本目標與企業(yè)價值鏈管理的目標是一致的，即企業(yè)價值最大化，其具體目標是為價值鏈管理者提供對價值鏈管理決策有用的價值信息，借以制定優(yōu)化價值鏈的決策，增加價值鏈管理的有效性。

　　價值鏈管理，實質(zhì)上是圍繞價值増值，不斷優(yōu)化和協(xié)調(diào)價值鏈的過程。價值鏈會計既是價值鏈管理的重要工具，也是價值鏈管理的重要內(nèi)容。從價值鏈管理的重要工具來看，它必須向其所服務的對象———企業(yè)管理當局提供優(yōu)化業(yè)務流程，實現(xiàn)價值増值決策所需要的價值信息。從價值鏈會計作為價值鏈管理的重要組成部分，主要是指價值鏈會計通過對企業(yè)各價值鏈條的業(yè)績管理體系、價值創(chuàng)造活動的成本控制體系、資本預算體系、薪資報酬體系等實現(xiàn)對企業(yè)價值鏈活動的控制。

　　二、價值鏈會計的假設

　　會計假設是指會計人員面對著變化不定的社會經(jīng)濟環(huán)境，所作出的一些合乎推論，它是收集、加工處理會計信息所依據(jù)的基礎觀念，對會計核算內(nèi)容和會計數(shù)據(jù)的取舍起決定作用。會計假設描述了會計運行必須所處的經(jīng)濟、政治社會及法律環(huán)境，它的確定對于會計理論研究和會計實踐都起到了不可估量的作用。正如任何科學體系都必須依靠一些假設才能構(gòu)建其知識體系一樣，價值鏈會計也需要一系列的假設才能夠建立。

　　1 經(jīng)濟聯(lián)合體假設

　　世界互聯(lián)網(wǎng)絡的發(fā)展，擴展了會計主體假設的領(lǐng)域，使會計主體對應于“虛”、“實”兩個空間，即“虛”的空間實體“網(wǎng)絡公司”，以及“實”的企業(yè)或企業(yè)間兼并、破產(chǎn)及母子集團公司。所以價值鏈會計的主體應當是以企業(yè)主體為基礎，同時包括整個行業(yè)價值鏈（從供應商到最終用戶）中相關(guān)信息的新的經(jīng)濟聯(lián)合體，也就是說，是以顧客需求為導向，圍繞核心企業(yè)，借助信息技術(shù)無縫對接作業(yè)鏈而建立的動態(tài)戰(zhàn)略聯(lián)盟�？梢姡�經(jīng)濟聯(lián)合體的主體假設兼顧了經(jīng)濟環(huán)境“實”的物理空間和“虛”的媒體空間，又由于這種聯(lián)合體借助于信息技術(shù)具有的動態(tài)性，決定了價值鏈會計主體的開放性和相對性。

　　2 持續(xù)經(jīng)營下的彈性會計分期假設

　　持續(xù)經(jīng)營假設是指企業(yè)在可預見的將來，繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停止，它依然是會計系統(tǒng)運行的重要前提之一。相對傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營假設，價值鏈會計的持續(xù)經(jīng)營假設不能僅僅針對單一組織，而應該針對經(jīng)濟聯(lián)合體，由于核心企業(yè)的重要性，還應兼顧核心企業(yè)的情況。當經(jīng)濟聯(lián)合體中的一部分（除開決定核心企業(yè)存亡的部分）出現(xiàn)破產(chǎn)時，持續(xù)經(jīng)營假設依然成立。由于會計分期假設是持續(xù)經(jīng)營假設的延伸，所以價值鏈會計將會計分期假設納入持續(xù)經(jīng)營假設。由于現(xiàn)代信息技術(shù)能隨時從相關(guān)的數(shù)據(jù)庫中自動收集并抽取有關(guān)的數(shù)據(jù)，生成與決策相關(guān)的報表和財務報告。每一時點的資產(chǎn)負債表以及不同時段的損益表都可以通過計算機系統(tǒng)及時生成，使得會計分期的時間間隔可以不斷縮短，變“歷史信息”為“現(xiàn)時信息”。只要企業(yè)進行持續(xù)不斷地經(jīng)營，信息使用者可以根據(jù)自己的不同需求，可以獲得每一時點或時段的財務報告，這使得價值鏈會計分期與傳統(tǒng)會計分期相比具更大的彈性。

　　3 貨幣計量與非貨幣計量并重假設

　　貨幣計量假設是指會計核算應以貨幣計量為計量單位，價值鏈會計同樣需借助貨幣進行資產(chǎn)管理、運用、處置的核算，并為價值鏈會計提供的信息相互可比。同時基于價值鏈管理的需要，價值鏈會計不僅需提供規(guī)范的貨幣計量信息，還需提供規(guī)范的非貨幣計量信息，因此，價值鏈會計必須建立在貨幣計量與非貨幣計量并重假設，即以貨幣度量為主，同時貨幣計量屬性也應實現(xiàn)多樣化。

　　4 價值流轉(zhuǎn)假設

　　價值流轉(zhuǎn)假設是假設隨著經(jīng)濟活動的循序進行，資產(chǎn)價值隨之轉(zhuǎn)移。由此假設，一方面才可能計算成本、費用，進行價值補償?shù)葧�計程序；另一方面，才能促成了價值在各利益主體之間的分配。價值鏈會計較現(xiàn)代會計在空間維度上有很大的擴展，涉及整條價值鏈上的各相關(guān)利益方（如供應商、銷售商、顧客），因而只有在價值可以流動的情況下，才能權(quán)衡各方的利益，進行價值的分配。此外，承認價值流轉(zhuǎn)假設，也擴大了會計要素的計量范圍，比如，人力資產(chǎn)可以流轉(zhuǎn)至可予計量的資產(chǎn)中再進行價值的確認�？梢姡瑑r值流轉(zhuǎn)假設構(gòu)成了價值鏈會計的一個重要前提。

　　三、價值鏈會計的實質(zhì)

　　長期以來，我國會計理論界對會計的認識可概括為兩種基本觀點：一種認為會計是一個信息系統(tǒng)；一種認為會計是一種管理活動。會計管理活動論認為會計本質(zhì)是一種經(jīng)濟管理活動。因此，會計也可以稱為會計管理，相應地，價值鏈會計就是價值鏈會計管理，或稱基于價值鏈的會計管理。價值鏈會計所強調(diào)的企業(yè)價值概念是以利益相關(guān)者為本，以利益相關(guān)者的價值為出發(fā)點的價值觀念；價值鏈會計以企業(yè)經(jīng)營活動中的價值活動為研究對象，以戰(zhàn)略聯(lián)盟的價值鏈整體價值為目的，通過運用現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡技術(shù)，為對以戰(zhàn)略聯(lián)盟為表現(xiàn)形式的價值鏈加以追蹤、核算、預測、控制、評價的一種會計管理活動。價值鏈會計管理的目的就是要將核心企業(yè)與供應商、分銷商、服務商、客戶連成一個完整的網(wǎng)鏈結(jié)構(gòu)，形成一個極具競爭力的戰(zhàn)略聯(lián)盟，通過價值鏈的創(chuàng)建，實現(xiàn)整個價值鏈的低成本或差異化的競爭優(yōu)勢，真正實現(xiàn)“多贏”。

　　價值鏈會計是會計管理在價值鏈理論下的新發(fā)展，它的實質(zhì)還是一種經(jīng)濟管理活動。在價值鏈會計管理模式下，會計主體是整個價值鏈，它超越了單個企業(yè)的局限。價值鏈會計管理的會計主體實質(zhì)上是一個虛擬的聯(lián)盟。所以，價值鏈會計管理的目標是實現(xiàn)價值鏈的價值。在價值鏈上，傳遞的最根本的其實是價值流，這是由于價值鏈的組成部分都是增值活動。在價值鏈的每一環(huán)節(jié)都做到價值增值，這也是價值鏈會計管理的最終目標。要實現(xiàn)價值鏈整體的增值，需要價值鏈上的各個環(huán)節(jié)上的企業(yè)能夠消除企業(yè)界限，協(xié)同工作。從而使價值鏈上的核心企業(yè)與其他各方的關(guān)系真正從交易型轉(zhuǎn)變?yōu)榛锇樾�，使企業(yè)的經(jīng)營目標從單贏走向雙贏乃至多贏。現(xiàn)代社會中的信息技術(shù)、網(wǎng)絡技術(shù)是價值鏈存在和發(fā)展的基礎�，F(xiàn)代社會經(jīng)濟競爭已經(jīng)從單個企業(yè)間的競爭轉(zhuǎn)化為價值鏈與價值鏈之間的競爭。價值鏈傳遞的不僅是物流、資金流其中還有信息流。價值鏈上的各方要想在經(jīng)濟競爭中取得成功，關(guān)鍵的一點就是要充分掌握信息，并實現(xiàn)信息共享。只有做到這點，才能確保價值鏈整體在日益激烈的經(jīng)濟社會中保持更強的競爭力。

　　四、價值鏈會計的原則

　　會計原則是建立在會計假設和會計目標基礎之上的，據(jù)以在會計工作中確定會計標準、技術(shù)、程序和方法的一般準則，是會計工作共同遵循的規(guī)范。價值鏈會計除了承繼傳統(tǒng)的會計原則外，如客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性、明晰性和謹慎性等原則外，為適應價值鏈會計基礎理論和會計假設理論的發(fā)展，還需要修訂、增加以下新的會計原則。

　　1 歷史成本與公允價值并重原則

　　價值鏈會計擴大了會計要素的內(nèi)涵，其構(gòu)成的成分中尤其以知識、技術(shù)為基礎的無形資產(chǎn)變化更加突出，并且這部分資產(chǎn)所占的比重將不斷得到提升。如果采用歷史成本會計計量原則對這類會計事項進行計量，將嚴重扭曲它們的價值。所以采用以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，也即公允價值作為這類會計事項的計量模式。公允價值能夠真實反映企業(yè)擁有的知識、技術(shù)等無形資產(chǎn)的現(xiàn)有價值，具有動態(tài)性、反饋性、自我調(diào)整性等特征。所以，結(jié)合實踐，歷史成本原則將被歷史成本原則與公允價值并重原則所代替。

　　2 會計事項原則

　　價值鏈會計的一個重要特征是提供價值信息的多元化和全面化，所以目前的重要性原則將不適應其要求。從而應采用會計事項原則，即會計信息提供者不作任何價值判斷的提供所有有關(guān)價值信息的會計事項，由信息使用者根據(jù)自己的需要和重要性原則，自行加工或委托加工財務會計信息，以滿足不同信息使用者不同的要求。

　　3 集成原則

　　價值鏈會計的實施要依賴于價值鏈條上所有組成成員和部門的合作，需要將會計信息系統(tǒng)和各業(yè)務職能部門信息系統(tǒng)進行集成，將企業(yè)內(nèi)部價值鏈與上游供應商、下游銷售商和顧客的信息進行集成，這樣才能實現(xiàn)價值鏈管理的目標，優(yōu)化流程以使企業(yè)價值最大化的同時，經(jīng)濟聯(lián)合體的價值也達到最大化。

　　五、價值鏈會計的核算程序

　　價值鏈會計的核算程序借鑒作業(yè)成本法的核算程序，并在此基礎上進一步擴展。它的核算程序可以表述為：（1）在作業(yè)成本法的基礎上同時計量作業(yè)的投入成本和產(chǎn)出價值，進而核算出作業(yè)增值；（2）再將作業(yè)增值匯總為流程增值，流程增值匯總為總體價值增值。

　　1 確認流程與作業(yè)的產(chǎn)出價值和投入成本

　　作業(yè)的投入成本，由企業(yè)的資源投入（如購買的原材料、直接人工）和其他作業(yè)對其的作業(yè)投入（表現(xiàn)為其他作業(yè)的產(chǎn)出）兩部分構(gòu)成；同樣流程的投入成本，由企業(yè)的資源投入和其他流程對其的作業(yè)投入兩部分構(gòu)成。流程與作業(yè)的產(chǎn)出價值的確認是一項復雜的工作，它會隨相關(guān)理論、方法和技術(shù)的不斷發(fā)展而得到改進。而流程與作業(yè)的產(chǎn)出價值確認是企業(yè)一種常規(guī)性工作，它把市場經(jīng)濟中的利益調(diào)節(jié)機制引入企業(yè)內(nèi)部，把企業(yè)內(nèi)部的上下流程、上下作業(yè)和崗位之間的業(yè)務關(guān)系由原來的單純行政機制變成平等的買賣的關(guān)系、服務關(guān)系和契約關(guān)系。此外，企業(yè)還要考慮各個作業(yè)、流程對外部市場的聯(lián)系程度，從而決定企業(yè)參照市場價格的比重大小。

　　2 賬戶設置

　　由于價值鏈會計研究內(nèi)涵包括企業(yè)人、財、物、信息流管理，所以從其核算賬戶的設置上，理應在原財務會計資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、費用、收入賬戶體系的基礎上，增設“人力資產(chǎn)”、“人力資本”、“人力資產(chǎn)費用”科目，在“未分配利潤”科目下設置兩個兩個分級明細，即“未分配利潤———未分配員工利潤”和“未分配利潤———未分配投資者利潤”，以便提供人力資產(chǎn)及其變動信息，為信息使用者提供決策支持�！叭肆�資產(chǎn)”科目核算企業(yè)所擁有或控制的可能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的人力資源的價值，科目借方表示增加人力資產(chǎn)，比如錄用員工、人力資產(chǎn)重估等；科目貸方表示減少人力資產(chǎn)，比如職工離開企業(yè)、人力資產(chǎn)重估減值等�！叭肆�資產(chǎn)費用”科目核算企業(yè)為取得、開發(fā)、替代以及管理人力資產(chǎn)所發(fā)生的支出及其攤銷情況，科目借方表示為人力資產(chǎn)費用增加；科目貸方表示人力資產(chǎn)費用的結(jié)轉(zhuǎn)，此科目期末無余額�！叭肆�資本”科目核算人力資產(chǎn)投入企業(yè)后所形成的凝結(jié)在員工身上的潛在的價值總量，科目借方表示人力資本的減少情況，科目貸方表示人力資本的增加情況；此外，本科目的余額表示為力資本投資的總價值，在數(shù)額上與“人力資產(chǎn)”科目相等。

　　此外，增設“作業(yè)成本”、“作業(yè)產(chǎn)出”和“作業(yè)增值”賬戶，并按流程和作業(yè)類別進一步設置二級和三級賬戶。其中，“作業(yè)成本”賬戶是核算各項作業(yè)的投入成本，借方登記作業(yè)耗用的資源投入和作業(yè)投入，期末將該賬戶余額轉(zhuǎn)入“作業(yè)增值”賬戶�！白鳂I(yè)產(chǎn)出”賬戶用來核算流程中各項作業(yè)的產(chǎn)出價值，貸方登記該作業(yè)向企業(yè)外和下游企業(yè)提供服務或產(chǎn)品的價值流入，期末將賬戶余額轉(zhuǎn)入“作業(yè)增值”賬戶�！白鳂I(yè)增值”賬戶用來核算流程、作業(yè)在一定期間內(nèi)實現(xiàn)的或減值。期末，“作業(yè)成本”賬戶余額轉(zhuǎn)入該賬戶的借方，“作業(yè)產(chǎn)出”賬戶余額轉(zhuǎn)入該賬戶的貸方，差額為本期該作業(yè)的或減值�！白鳂I(yè)增值”賬戶按流程類別設置二級賬戶，在流程類別下按作業(yè)項目設置三級賬用戶。通過“作業(yè)增值”賬戶，可以分別了解各作業(yè)項目、各流程的（減值）以及企業(yè)的總體價值（減值）。

　　3 賬戶處理原理

　　賬戶處理原理類似于現(xiàn)有的財務會計賬戶處理，資產(chǎn)與權(quán)益的相關(guān)賬戶處理不變，只是將有關(guān)費用科目改為作業(yè)成本科目。對于新增加的人力資本和人力資產(chǎn)賬戶，其處理原理是：當錄用員工、人力資產(chǎn)重估等增加人力資產(chǎn)時，借記人力資產(chǎn)，貸記人力資本；當職工離開企業(yè)、人力資產(chǎn)重估減值等減少人力資產(chǎn)時，借記人力資本，貸記人力資產(chǎn)。

　　4 報告設計

　　價值鏈會計財務報告利用計算機儲存量這一特點，充分擴大的會計主表、附表、附注的信息容量，更加全面地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。在三張主表的內(nèi)容上，資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)部分增加人力資產(chǎn)以及其他無形資產(chǎn)項目；權(quán)益部分增加人力資本、未分配利潤下增加未分配員工利潤以及未分配投資者利潤的項目。利潤表中在費用類下增設人力資產(chǎn)費用。在報表的附表和附注方面，擴大披露的范圍，著重增加反映未來財務狀況的前瞻性非財務業(yè)績衡量指標。

　　此外，價值鏈會計還提供反映信息核算為基礎的報表（包括作業(yè)報表、流程報表、企業(yè)總體報表），從而便于管理者了解企業(yè)的形成過程，分析作業(yè)和流程。作業(yè)報表根據(jù)作業(yè)成本計算表、作業(yè)產(chǎn)出分配計算表編制。流程表是根據(jù)作業(yè)表合并抵消而來。因為是以流程為經(jīng)濟主體編制流程表，從而流程內(nèi)作業(yè)之間的相互投入與產(chǎn)出必須抵消，所以會計的流程產(chǎn)出價值并不是所有作業(yè)產(chǎn)出價值的匯總，而是各作業(yè)對流程外產(chǎn)出的匯總；合計的流程投入價值并不是所有作業(yè)投入價值的匯總，而是各作業(yè)接受的流程外投入的匯總。

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