中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍面臨著相當(dāng)大的生存壓力，同時(shí)也具有強(qiáng)烈的成長(zhǎng)與發(fā)展訴求。但目前我國(guó)中小事務(wù)所的合并，無(wú)論是在并購(gòu)方的選擇，還是在并購(gòu)之前的調(diào)查和并購(gòu)流程方面，還基本上處于“摸著石頭過(guò)河”的階段，缺少成體系的合并框架、精細(xì)化運(yùn)作的方案和操作流程。

　　近日，中注協(xié)組織赴澳大利亞會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師培訓(xùn)班，學(xué)員們通過(guò)實(shí)地考察，剖析了澳大利亞中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)合并案例。雖然該案例為兩家一人執(zhí)業(yè)事務(wù)所之間的合并，但無(wú)論從其合并的動(dòng)因、流程以及并購(gòu)之后的文化磨合等方面，都清晰地描繪出了一個(gè)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所演變?yōu)楹匣镏剖聞?wù)所過(guò)程中應(yīng)當(dāng)考慮的問(wèn)題，特別是在如何選擇適合的合并對(duì)象、如何收集相應(yīng)的信息、如何考慮合并后事務(wù)所的市場(chǎng)戰(zhàn)略等方面，其經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒。

　　JOHNBROWN（以下簡(jiǎn)稱“JB”）是一名澳大利亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師。由于以前任職事務(wù)所的合伙人沒(méi)有培養(yǎng)和發(fā)展新合伙人的計(jì)劃，加上不注重與客戶的溝通，他于1997年離開，并于1997年建立了JohnBrown&Associates會(huì)計(jì)師事務(wù)所。18個(gè)月后，事務(wù)所開始穩(wěn)定發(fā)展。

　　在外部顧問(wèn)的協(xié)助下，JB選擇與一家相同規(guī)模的事務(wù)所合并，這家事務(wù)所是由JJ一個(gè)人執(zhí)業(yè)的事務(wù)所。JB選擇JJ的原因主要是業(yè)務(wù)互補(bǔ)，因?yàn)镴B是稅務(wù)專家，JJ則著重于財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理咨詢的業(yè)務(wù)。JB和JJ隨后展開了一系列討論，并在6個(gè)月內(nèi)合并。討論的內(nèi)容很具體，如尋找新的辦公地點(diǎn)，重新選擇管理人員，決定購(gòu)買新的IT系統(tǒng)以應(yīng)用于核心的服務(wù)和合并后的預(yù)算等。在宣布合并前他們與客戶溝通此次合并事宜，并與合并后的事務(wù)所雇傭人員會(huì)談。之后，他們邀請(qǐng)了一位獨(dú)立律師起草合伙協(xié)議，約定雙方關(guān)系。從具體流程來(lái)看，JB與JJ合并的過(guò)程如下：

　　確定將要選擇合作伙伴的主要戰(zhàn)略考慮

　　JB對(duì)他的事務(wù)所做了戰(zhàn)略選擇方面的規(guī)劃，并對(duì)2個(gè)主要選擇進(jìn)行了優(yōu)劣分析。

　�。�1）與一家規(guī)模大一些的事務(wù)所合并。其優(yōu)點(diǎn)是JB可以得到來(lái)自大事務(wù)所各方面的支持；其缺點(diǎn)是失去獨(dú)立性，客戶很難接受合并后的事務(wù)所文化等。

　�。�2）與一家擁有一至兩名合伙人的小型事務(wù)所合并。其優(yōu)點(diǎn)是：兩家事務(wù)所形成相互支持的關(guān)系，將減少在復(fù)雜業(yè)務(wù)環(huán)境中的很多困難。其缺點(diǎn)是：如果其他事務(wù)所面臨與JB相同的困難，結(jié)果將會(huì)是兩個(gè)弱勢(shì)事務(wù)所合并成為一家更大的具有弱點(diǎn)的事務(wù)所。

　　在分析自身實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，JB在與妻子討論之后所作的戰(zhàn)略性選擇是與一家相同規(guī)模的事務(wù)所合并，這家事務(wù)所最好是一人執(zhí)業(yè)的事務(wù)所，從而組建一家資源互補(bǔ)型的合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　獨(dú)立第三方的介入和技術(shù)支持

　　在決定選擇與一家相同規(guī)模事務(wù)所合并之后，JB聘請(qǐng)了一位退休的資深專業(yè)會(huì)計(jì)師Perry為其提供咨詢和指導(dǎo)。Perry告訴JB，如果由他承接尋找適合的候選方并協(xié)助具體合并工作，整個(gè)過(guò)程將至少花費(fèi)6個(gè)月，甚至近1年的時(shí)間。

　　JB選擇第三方協(xié)助主要出于以下考慮：

　　（1）獨(dú)立第三方具有豐富的經(jīng)驗(yàn)，充足的時(shí)間和大量的信息，可以有效地推薦適當(dāng)?shù)牟①?gòu)對(duì)象。

　�。�2）可以提供合并全過(guò)程的專業(yè)技術(shù)協(xié)助，從并購(gòu)對(duì)象的財(cái)務(wù)狀況，詳細(xì)的背景資料到協(xié)調(diào)雙方的談判等各個(gè)環(huán)節(jié)給予支持。

　�。�3）獨(dú)立第三方站在一個(gè)中立客觀的角度，在合并的執(zhí)行階段為整個(gè)交易設(shè)定一個(gè)最好的架構(gòu)，為雙方提供更多的透明度高的信息，這些有助于合并的精細(xì)執(zhí)行。

　　對(duì)并購(gòu)選擇對(duì)象進(jìn)行全面的分析

　　由于獨(dú)立的第三方Perry與JB進(jìn)行了戰(zhàn)略規(guī)劃，并設(shè)定了需求匹配和避免將兩個(gè)有弱點(diǎn)的組織合并為一個(gè)更大的具有弱點(diǎn)的組織的原則，他們對(duì)并購(gòu)對(duì)象進(jìn)行了全面分析，特別是從戰(zhàn)略和文化角度予以充分考慮。

　　獨(dú)立的第三方為JB提供了兩個(gè)并購(gòu)目標(biāo)事務(wù)所的全面背景信息，包括：

　�。�1）事務(wù)所基本情況：成立時(shí)間；主要?dú)v史事件；現(xiàn)階段戰(zhàn)略；大概年收入；分部門收入；分部的毛利潤(rùn)明細(xì)和分部增長(zhǎng)率等。

　�。�2）合伙人的詳細(xì)情況：年齡及服務(wù)優(yōu)勢(shì)；健康、家庭、退休情況及與合并實(shí)體相關(guān)的其他事項(xiàng)；現(xiàn)階段職責(zé)范圍；特殊貢獻(xiàn)和/或技能；對(duì)合并實(shí)體的潛在貢獻(xiàn)；現(xiàn)階段對(duì)于合并的觀點(diǎn)（例如：積極、中立、消極）。

　�。�3）主要核心員工：最佳和最出色的員工；對(duì)合并實(shí)體的潛力；員工的保留問(wèn)題等。

　�。�4）專業(yè)人士：數(shù)量和專業(yè)技能等。

　　（5）辦公場(chǎng)所：事務(wù)所在當(dāng)前地址辦公多久了？房產(chǎn)是有所有權(quán)的還是租賃的？如果是租賃的，什么時(shí)候到期？有沒(méi)有其他選擇？現(xiàn)有辦公地點(diǎn)有沒(méi)有未使用的地方？如果有，有多大？現(xiàn)有的辦公場(chǎng)所是否可以擴(kuò)大？如果合并后的實(shí)體不能在現(xiàn)在地址，能在哪里辦公？

　　并購(gòu)方的選擇與合并雙方的妥協(xié)

　　JB選擇了JJ為合并對(duì)象，主要原因?yàn)椋海?）JJ比JB大2歲，身體健康；

　　（2）對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，最重要的是多元化的服務(wù)。JJ的潛在特長(zhǎng)是為中小企業(yè)提供高附加值的咨詢服務(wù)，并著手發(fā)展為一名戰(zhàn)略策劃者，通過(guò)為客戶提供有價(jià)值的建議來(lái)增加他們的業(yè)務(wù)；

　　（3）如果JJ與JB合作重組他們的業(yè)務(wù)，Perry希望JB成為稅務(wù)專家，JJ著重于財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理的發(fā)展，滿足中小型企業(yè)的需求，他們分別實(shí)施自己的工作，為合并后的事務(wù)所創(chuàng)造特色。

　　在初步確定合并意向的基礎(chǔ)上，雙方在以下方面達(dá)成如下妥協(xié)：雙方都搬出現(xiàn)有的辦公場(chǎng)所；JB的妻子離開他的事務(wù)所；JJ辭退其原有的行政管理員工；雙方原有的內(nèi)部體系不能滿足合并后事務(wù)所的需要，需要重新設(shè)計(jì)；在技術(shù)系統(tǒng)方面進(jìn)行大規(guī)模的投資。

　　Perry對(duì)JB和JJ解釋，他所扮演的角色都是代表一個(gè)新的實(shí)體，在這個(gè)過(guò)程中，對(duì)于JB和JJ他都不是一個(gè)咨詢?nèi)藛T。他強(qiáng)烈建議JB和JJ應(yīng)該聽取法律意見來(lái)確保他們自己的利益最大化。

　　并購(gòu)后新事務(wù)所的利益訴求及合并各方利益的協(xié)調(diào)

　　在整個(gè)合并過(guò)程中，對(duì)合并本身的管理也很重要，需要把握如下幾點(diǎn)：

　　（1）一個(gè)勝任的獨(dú)立第三方必須代表合并后的新事務(wù)所，以客觀的態(tài)度和理性的分析為并購(gòu)雙方提供專業(yè)的建議。

　�。�2）并購(gòu)的參與方必須提出自己的意見和建議，以保證各方利益。

　�。�3）雙方在不同程度上的不調(diào)和因素必須在合并之前得到解決。

　�。�4）解決方案必須避免出現(xiàn)“贏家”和“輸家”，而是要確保合并后新事務(wù)所的需要。

　　在管理合并的過(guò)程中，對(duì)并購(gòu)后新事務(wù)所的利益訴求以及合并各方各自利益的協(xié)調(diào)至關(guān)重要。在JB和JJ合并的案例中，雙方為保證合并后新事務(wù)所的利益，在以下方面進(jìn)行了協(xié)調(diào)：

　�。�1）辦公場(chǎng)所——雙方都沒(méi)有合適的房產(chǎn)，需要尋找新的辦公地點(diǎn)。JJ和JB都不得不轉(zhuǎn)租他們的現(xiàn)有辦公場(chǎng)所，因?yàn)樵谧赓U協(xié)議里，他們分別還有一年和兩年才到期。

　�。�2）管理人員——雙方都有管理人員，但對(duì)于合并的事務(wù)所都不適合。此外，JJ不希望JB的妻子在合并后的事務(wù)所工作。這差點(diǎn)破壞了整個(gè)合并計(jì)劃，最終JB的妻子決定不跟她的丈夫一起工作，去尋找一份兼職工作。JJ不得不支付以前事務(wù)所員工的工資，并新雇傭了前臺(tái)和行政經(jīng)理。

　�。�3）技術(shù)——雙方使用不同的系統(tǒng)準(zhǔn)備納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、事務(wù)所行政管理、時(shí)間成本系統(tǒng)和客戶賬單。JJ和JB考慮更新不能滿足需要的現(xiàn)有系統(tǒng)。他們決定購(gòu)買新的系統(tǒng)以應(yīng)用于核心的稅務(wù)和合規(guī)性服務(wù)。

　　（4）客戶管理系統(tǒng)——潛在的增長(zhǎng)擴(kuò)大了專業(yè)客戶管理系統(tǒng)的需求，他們決定增加一套包括客戶關(guān)系管理、時(shí)間成本、客戶賬單和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)辦公系統(tǒng)的管理實(shí)務(wù)系統(tǒng)。

　�。�5）檔案——新事務(wù)所的紙流量會(huì)增加，JB和JJ決定新增一個(gè)電子檔案系統(tǒng)，創(chuàng)建一個(gè)無(wú)紙化辦公的辦公室。

　　合并后組織架構(gòu)的建立

　　JJ和JB合并之后成為了合伙制的事務(wù)所，因此在合并后的組織架構(gòu)和內(nèi)部治理方面需要作出新的安排。通常在演變成為合伙事務(wù)所的合并過(guò)程中，需要從運(yùn)營(yíng)、監(jiān)督、管理、戰(zhàn)略執(zhí)行和權(quán)益等幾個(gè)層面進(jìn)行考慮。

　　本案例中，合并后事務(wù)所的組織架構(gòu)如下：在權(quán)益層面，為JB和JJ的合伙制；在戰(zhàn)略與執(zhí)行層面，以合伙人會(huì)議為載體；在管理層面，以服務(wù)產(chǎn)品——合規(guī)性服務(wù)和增值的咨詢服務(wù)劃分，由具有專長(zhǎng)的合伙人負(fù)責(zé)；在監(jiān)督層面，在內(nèi)部的專業(yè)質(zhì)量控制方面設(shè)立復(fù)核制度；在運(yùn)營(yíng)管理層面，對(duì)收款、按小時(shí)收費(fèi)系統(tǒng)、人力資源、計(jì)算機(jī)系統(tǒng)、信用管理以及檔案管理進(jìn)行分別設(shè)計(jì)。

　　簽訂合伙協(xié)議

　　JB和JJ邀請(qǐng)了一位獨(dú)立律師來(lái)起草合伙協(xié)議，約定雙方關(guān)系。

　　為了保護(hù)各自家庭，雙方同意，為家人購(gòu)買身故保險(xiǎn)和傷殘保險(xiǎn)。因此，如果一方死亡或沒(méi)有能力工作時(shí)，他們的家庭會(huì)得到在合并事務(wù)所所持股權(quán)同等的賠償。

　　至此，兩家事務(wù)所的合并基本完成。

　　并購(gòu)后新事務(wù)所的市場(chǎng)戰(zhàn)略

　　為了確保新事務(wù)所快速建立起來(lái)，JB同意代表事務(wù)所負(fù)責(zé)納稅申報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表的工作。JJ側(cè)重于咨詢服務(wù)。JJ為了豐富基本知識(shí)并獲得建立和發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)的必要途徑，他馬上要參加由注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)舉辦的高級(jí)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)項(xiàng)目。

　　他們制定了商業(yè)服務(wù)和增值服務(wù)2個(gè)服務(wù)產(chǎn)品的戰(zhàn)略計(jì)劃：

　�。�1）商業(yè)服務(wù)營(yíng)銷戰(zhàn)略。商業(yè)服務(wù)的市場(chǎng)戰(zhàn)略是增加現(xiàn)有客戶的收費(fèi)。JB將要加入一些非官方組織來(lái)確保更有效的網(wǎng)絡(luò)關(guān)系。此外，事務(wù)所要增加網(wǎng)站的信息量，作為告知客戶所提供服務(wù)的工具。增加的信息包括不動(dòng)產(chǎn)計(jì)劃；繼承計(jì)劃；稅務(wù)審計(jì)鑒證和退休金計(jì)劃。此外，定期舉辦客戶培訓(xùn)研討以提示客戶變化的商業(yè)環(huán)境。

　　（2）增值服務(wù)營(yíng)銷戰(zhàn)略（咨詢業(yè)務(wù)）。JJ參加了注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師（CMA）項(xiàng)目，他將開發(fā)新的服務(wù)產(chǎn)品以增加收入，包括戰(zhàn)略成本管理、流程再造、信息系統(tǒng)實(shí)施、業(yè)務(wù)計(jì)劃和財(cái)務(wù)模型等方面的咨詢服務(wù)。為了推廣以上服務(wù)，JJ決定：舉辦定位在中型企業(yè)的信息研討會(huì)；為咨詢業(yè)務(wù)創(chuàng)建一個(gè)獨(dú)立的網(wǎng)站，與商業(yè)服務(wù)業(yè)務(wù)網(wǎng)站鏈接；發(fā)掘任何機(jī)會(huì)為現(xiàn)有客戶服務(wù)以及選擇加入一些機(jī)構(gòu)以使其開展網(wǎng)絡(luò)關(guān)系方面的拓展，并推廣自己及其服務(wù)。

　　長(zhǎng)達(dá)6個(gè)月的并購(gòu)談判結(jié)束后，在宣布合并前的最后一個(gè)項(xiàng)目是通知雙方客戶合并事宜，并與合并后的事務(wù)所雇傭的人員會(huì)談。為客戶考慮的日程安排和考慮要素包括：合并為何是必要的；合并后，客戶的檔案資料將會(huì)如何管理；合并后的費(fèi)用結(jié)構(gòu)；合并后事務(wù)所對(duì)客戶的價(jià)值，以及從客戶處獲取檔案資料轉(zhuǎn)換到合并事務(wù)所后的書面同意。