摘要：本文系統(tǒng)闡述了獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件、歸責(zé)原則、因果關(guān)系、抗辯事由以及損害賠償，并研究了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)責(zé)任中認(rèn)定的作用以及建立審計(jì)技術(shù)鑒定制度的可行性。本文認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則為過(guò)錯(cuò)責(zé)任制，但證券審計(jì)根據(jù)修訂后的《證券法》進(jìn)行調(diào)整，極有可能采用過(guò)錯(cuò)推定制；在因果關(guān)系上，我國(guó)不可盲目借鑒西方因果推定制度，可以考慮蓋然性因果說(shuō)；在損害賠償上，獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)賠償基于過(guò)錯(cuò)性質(zhì)的不同分別承擔(dān)比例責(zé)任和連帶責(zé)任；獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)責(zé)任的上限，即使在某些情況下，會(huì)計(jì)師沒(méi)有嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，但其執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)也達(dá)到了行業(yè)內(nèi)公認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，這時(shí)就視同會(huì)計(jì)師已盡了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎（關(guān)注）；審計(jì)鑒定委員會(huì)的成立與運(yùn)作既要考慮會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益，更要考慮社會(huì)民眾的利益；本文還介紹了獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的抗辯策略與事由。 

　　引言

　　銀廣夏事件發(fā)生后，財(cái)政部部長(zhǎng)助理、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書(shū)長(zhǎng)李勇表示,對(duì)出現(xiàn)的會(huì)計(jì)虛假問(wèn)題,要通過(guò)加強(qiáng)與法院的溝通和對(duì)社會(huì)公眾的引導(dǎo),通過(guò)司法途徑予以解決；司法機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)這種弄虛作假的處理力度和民事賠償力度。他認(rèn)為,只有建立起廣泛的司法介入機(jī)制,才能真正有助于行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)管從行政性向自律性轉(zhuǎn)變。中國(guó)證監(jiān)會(huì)副主席高西慶日前在由清華大學(xué)舉辦的“21世紀(jì)商法論壇”上也表示，民事賠償機(jī)制的啟動(dòng)，對(duì)上市公司及證券公司管理層、律師、會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)的證券違法行為將具有強(qiáng)大的震懾作用和明顯的阻遏效果，有利于證券市場(chǎng)的發(fā)展和投資者合法權(quán)益的保護(hù),民事賠償機(jī)制的完善，使投資者利益得到有效的司法保障。

　　中國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。隨著中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展，已審財(cái)務(wù)報(bào)表的使用人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的了解正在增加，尤其是1996年4月4日，最高人民法院發(fā)布法函〔1996〕56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的復(fù)函》，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資證明，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，從此，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題引起會(huì)計(jì)師職業(yè)界、法律界廣泛關(guān)注，這可以說(shuō)是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展頭號(hào)問(wèn)題。高院[1996]56號(hào)函曾引了驗(yàn)資訴訟風(fēng)暴，但56號(hào)函僅限于驗(yàn)資領(lǐng)域，該法函導(dǎo)致了目前有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然不敢接驗(yàn)資業(yè)務(wù)。但業(yè)內(nèi)人士很清楚，審計(jì)才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正的地雷陣。近日，江蘇省無(wú)錫市崇安區(qū)法院正式受理了股民狀告銀廣夏和中天勤(銀廣夏審計(jì)機(jī)構(gòu))案，并凍結(jié)了兩被告的部分財(cái)產(chǎn)，還預(yù)告將于2001年10月中旬第一次開(kāi)庭審理此案。雖然此案根據(jù)高院通知暫停審理[1]，但目前高院正緊鑼密鼓制訂相關(guān)司法解釋?zhuān)坏┰撍痉ń忉屨匠雠_(tái)，證券民事訴訟就可以正式起動(dòng)，而且可以預(yù)見(jiàn)，審計(jì)訴訟將很快從上市公司向非上市公司蔓延，審計(jì)訴訟風(fēng)暴即將來(lái)臨。

　　最高院“證券民事糾紛”的司法解釋將明確會(huì)計(jì)師在上市公司造假案中應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，為作假的會(huì)計(jì)師實(shí)施民事制裁提供法律依據(jù)，該司法解釋將對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，我們要吸取高院56號(hào)函教訓(xùn)，由于目前社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)評(píng)價(jià)有些是不恰當(dāng)?shù)?，筆者擔(dān)心這會(huì)導(dǎo)致即將出臺(tái)的司法解釋對(duì)會(huì)計(jì)師非常不利。注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問(wèn)題不僅是一個(gè)事實(shí)問(wèn)題，更是一個(gè)價(jià)值判斷問(wèn)題，責(zé)任畸輕、過(guò)苛主要是一種主觀判斷。完善中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法責(zé)任主要是處理好行業(yè)利益與民眾利益的矛盾、“接軌”與國(guó)情的矛盾、前瞻與現(xiàn)實(shí)的矛盾。在高院出臺(tái)有關(guān)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的司法解釋前，我們要加強(qiáng)與法官、法學(xué)家、律師及社會(huì)公眾溝通，避免出現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)師責(zé)任過(guò)苛的司法解釋出臺(tái)，這關(guān)系到行業(yè)生存和發(fā)展的大事，行業(yè)上下都應(yīng)該緊密關(guān)注高院有關(guān)這方面立法的最新進(jìn)展。此外，目前《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》都在醞釀修改，都涉及到獨(dú)立審計(jì)或是中介機(jī)構(gòu)侵權(quán)責(zé)任制度，尤其是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，更是將民事責(zé)任制度作為修訂的重點(diǎn)，研究獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任具有極強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

　　目前我國(guó)立法上雖然有了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假相關(guān)的民事責(zé)任規(guī)定，但都比較籠統(tǒng)，執(zhí)行起來(lái)有很大的彈性，可操作性很差，民事制裁介入會(huì)計(jì)監(jiān)管面臨很多實(shí)際問(wèn)題，理論界也一直未能在這個(gè)問(wèn)題上有個(gè)系統(tǒng)的說(shuō)法[2]，筆者在本文嘗試提出一些解決問(wèn)題思路，權(quán)作拋磚引玉。

　　第一章 獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任基礎(chǔ)

　　民事責(zé)任是指進(jìn)行了民事違法行為的人在民法上承擔(dān)對(duì)其不利的法律后果。合法的民事權(quán)益受法律保護(hù)，如果受到他人的非法侵犯，則需要給權(quán)利人以充的法律救濟(jì)，這就是民事責(zé)任制度。從世界范圍來(lái)看，大陸法系國(guó)家中較多地主張獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任是一種契約責(zé)任，即使是致第三者以損害，也依保護(hù)第三者效力的契約或契約締結(jié)上的過(guò)失對(duì)受害人予以保護(hù)。在英美法系的國(guó)家，判例和學(xué)說(shuō)一般都主張中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任屬于侵權(quán)責(zé)任。在我國(guó)，關(guān)于中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任的性質(zhì)，學(xué)者們的認(rèn)識(shí)尚不統(tǒng)一，基本上表現(xiàn)出“違約責(zé)任說(shuō)”、“侵權(quán)責(zé)任說(shuō)”和“責(zé)任競(jìng)合說(shuō)”諸說(shuō)并立的面貌[3]。在我國(guó)，獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任作為一種侵權(quán)責(zé)任，已經(jīng)得到學(xué)界的大多數(shù)認(rèn)可，但筆者認(rèn)為，根據(jù)責(zé)任對(duì)象的不同，對(duì)委托人除了承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任外，可能還要承擔(dān)合同責(zé)任，但主要是侵權(quán)責(zé)任；對(duì)第三者則承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。

　　一般認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任是專(zhuān)家責(zé)任的一種，所謂專(zhuān)家責(zé)任，一般是指具有特別知識(shí)和技能的專(zhuān)業(yè)人員在履行專(zhuān)業(yè)職能的過(guò)程（執(zhí)業(yè)）中給他人造成成損害所應(yīng)的承擔(dān)的民事責(zé)任[4]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)專(zhuān)家，專(zhuān)家是指具有特殊知識(shí)或技能的人，它符合專(zhuān)家以下幾個(gè)特點(diǎn)：

　　1、工作性質(zhì)屬于高度的專(zhuān)門(mén)性

　　2、重視高度的職業(yè)道德和與顧客的信賴關(guān)系

　　3、大多要求一定的資格，并由專(zhuān)家集團(tuán)維持一定的業(yè)務(wù)水平

　　4、具有較高的社會(huì)地位 

　　專(zhuān)家責(zé)任的特點(diǎn)在于它僅限于專(zhuān)家執(zhí)業(yè)范圍，受害人可能是委托人也可能是委托人之外的其他利害關(guān)系人：

　　一、對(duì)委托人的合同責(zé)任及侵權(quán)責(zé)任

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人應(yīng)負(fù)擔(dān)民事責(zé)任主要有合同責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任兩種，

　　1、合同責(zé)任  合同責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未依一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)任務(wù)，未依約定日期提出簽證報(bào)告，或違反對(duì)委托人應(yīng)盡保密等責(zé)任等情形，而違反合同約定，因此而需對(duì)委托人所造成的損害必須負(fù)賠償之責(zé)。我國(guó)《合同法》第107條規(guī)定，當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施或者賠償損失等違約責(zé)任。新《合同法》確立了違約責(zé)任的嚴(yán)格責(zé)任原則。

　　2、侵權(quán)責(zé)任  侵權(quán)行為的基本模式，乃加害人侵害被害人的權(quán)利。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律而言，侵權(quán)行為是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因普通過(guò)失（Ordinary Negligence）、重大過(guò)失（Gross Negligence）、欺詐（Fraud）等不當(dāng)行為而侵犯委托人的權(quán)益[5]。

　?。?）普通過(guò)失  普通過(guò)失通常是指未保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，是指未完全遵循專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則的要求，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)身份來(lái)講，他應(yīng)盡的注意應(yīng)較普通人為高，故以上表中的過(guò)失而言，其應(yīng)注意的義務(wù)應(yīng)以善良管理人的注意為主，其不注意的結(jié)果是屬抽象過(guò)失。

　?。?）重大過(guò)失  重大過(guò)失是指全然欠缺注意，僅須用輕微注意即可預(yù)見(jiàn)的情形，竟怠于注意，不為相當(dāng)?shù)臏?zhǔn)備。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，是指連起碼的職業(yè)道德謹(jǐn)慎都不保持，根本未遵循專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則或未按準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)行業(yè)務(wù)。

　?。?）欺詐 欺詐是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。它不只涉及行政責(zé)任及民事責(zé)任，更涉及刑事責(zé)任。欺詐與重大過(guò)失的意思頗為接近，但前者有允許結(jié)果發(fā)生的意思，而后者則無(wú)，兩者的性質(zhì)迥然不同。

　　3、責(zé)任競(jìng)合 《合同法》第122條  因當(dāng)事人一方的違約行為，侵害對(duì)方人身、財(cái)產(chǎn)權(quán)益的，受損害方有權(quán)選擇依照本法要求其承擔(dān)違約責(zé)任或者依照其他法律要求其承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。亦即，會(huì)計(jì)師違約，委托人既可以根據(jù)《合同法》有關(guān)規(guī)定提起違約之訴，也可以根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》有關(guān)規(guī)定提起侵權(quán)之訴。

　　二、對(duì)第三者[6]的侵權(quán)責(zé)任

　　現(xiàn)在，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)第三者負(fù)責(zé)的觀點(diǎn)已被審計(jì)職業(yè)界所接受，但其范圍則仍由法庭根據(jù)具體情況來(lái)確定。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與投資者等其它利害關(guān)系人沒(méi)有合同關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其它利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任是基于侵權(quán)責(zé)任?！暗谌摺卑ㄒ韵氯N：

　　1、直接第三者

　　所謂受益第三者這個(gè)法律概念，主要是指合約（業(yè)務(wù)約定書(shū)）中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道被審計(jì)單位委托他對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的是為了獲得某家銀行貸款，那么這家銀行就是受益第三者。委托單位之所以能夠取得因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的普通過(guò)失而賠償?shù)臋?quán)利，源自習(xí)慣法下有關(guān)合約的判斷。受益第三者同樣地具有委托單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所所訂合約中的權(quán)利，因而也享有同樣的追索權(quán)。也就是說(shuō)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失（包括普通過(guò)失）給依賴審定會(huì)計(jì)報(bào)表（經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的會(huì)計(jì)報(bào)表）的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過(guò)失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。

　　2、預(yù)見(jiàn)到的第三者

　　應(yīng)預(yù)見(jiàn)到的第三者，是指那些審計(jì)人員從總體上知道但不詳細(xì)知其姓名的第三者，這部分人依賴財(cái)務(wù)報(bào)表的特定目的是可被合理預(yù)見(jiàn)的。

　　1931年美國(guó)厄特馬斯公司對(duì)社羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所（ Ultraxnares v．Touche）一案是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者責(zé)任的一個(gè)劃時(shí)代的案例，它創(chuàng)造了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可預(yù)見(jiàn)的確切第三者負(fù)一般過(guò)失，而對(duì)其他第三者負(fù)重大過(guò)失的判例，確立了“厄特馬斯主義”的傳統(tǒng)做法。但是自80年代以來(lái)，許多法院擴(kuò)大了厄特馬斯主義的涵義，判定具有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任。所謂可以合理預(yù)期的第三者，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在正常情況下能夠預(yù)見(jiàn)將依賴會(huì)計(jì)報(bào)表的人，例如資產(chǎn)負(fù)債表中有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可以合理預(yù)見(jiàn)的第三者。在美國(guó)，目前關(guān)于習(xí)慣法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任仍然處于不確定狀態(tài)，一些司法權(quán)威仍然承認(rèn)厄特馬斯主義的優(yōu)先地位，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅因重大過(guò)失和欺詐對(duì)第三者有責(zé)任，但同時(shí)也有些州的法院堅(jiān)持認(rèn)為具有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者有責(zé)任。

　　3、可合理預(yù)見(jiàn)的第三者

　　可預(yù)見(jiàn)的其他第三者，是指那些范圍廣大而又法識(shí)別的在今后可能與企業(yè)發(fā)生關(guān)系的人。例如潛在的債權(quán)人、投資者、雇員、經(jīng)濟(jì)分析師等。由于這些人在執(zhí)行審計(jì)時(shí)無(wú)法專(zhuān)門(mén)予以識(shí)別，與審計(jì)報(bào)表的關(guān)系也較遠(yuǎn)，因此，在審計(jì)責(zé)任的訴訟中，他們處于最次要的地位。但是他們畢竟是可以預(yù)見(jiàn)的，因此，根據(jù)習(xí)慣法，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)他們負(fù)重大過(guò)失責(zé)任和欺詐責(zé)任。

　　可預(yù)見(jiàn)的其他第三者與應(yīng)預(yù)見(jiàn)到的受益人是兩個(gè)相近的概念，雖然可以區(qū)分，但在實(shí)際生活中往往較難分清，因此需要法庭根據(jù)情況予以判定。例如，潛在的股東，究竟是應(yīng)預(yù)見(jiàn)到的受益人還是可預(yù)見(jiàn)的其他第三者，單從概念上很難判定，必須視其具體環(huán)境而定。例如某公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是為了上證券交易所招股，那么潛在的投資者應(yīng)是應(yīng)預(yù)見(jiàn)到的受益人，因此審計(jì)人員對(duì)他們應(yīng)負(fù)一般過(guò)失責(zé)任，如果審計(jì)的目的與招股無(wú)關(guān)，那么潛在的股東就是可預(yù)見(jiàn)的第三者，只有當(dāng)審計(jì)人員犯有重大過(guò)失或欺詐時(shí)，才有可能對(duì)其負(fù)有法律責(zé)任。

　　對(duì)第三者范圍進(jìn)行界定即誰(shuí)能充當(dāng)原告的問(wèn)題，在美國(guó)普通法上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若有欺詐（Actual Fraud）或重大過(guò)失（Gross Negligence）行為，則應(yīng)對(duì)所有可能使用報(bào)表的第三者負(fù)責(zé)；若僅有普通過(guò)失，第人范圍則受有限制。1931年Ultramares案確立了一項(xiàng)原則：只有報(bào)表的主要受益人（Primary Beneficiary），即注冊(cè)會(huì)計(jì)師于審計(jì)前已確知其姓名的報(bào)表主要使用者，才有權(quán)請(qǐng)求注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償。該案之后，隨著專(zhuān)家責(zé)任意識(shí)的增強(qiáng)、保護(hù)消費(fèi)者運(yùn)動(dòng)的興起、職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的推廣和會(huì)計(jì)師事務(wù)資力的增強(qiáng)，第三者范圍得到擴(kuò)展。先是1977年侵權(quán)法重述（第2次）552條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師須對(duì)雖未確知、但已預(yù)知的特定群體承擔(dān)過(guò)失責(zé)任，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師于審計(jì)前已知悉報(bào)表將用于申請(qǐng)貸款，則所有銀行即為已預(yù)知的特定群體。其后1983年Rosenblum案又將第三者范圍擴(kuò)及于所有可預(yù)知（Foreseeable）的關(guān)系人。1985年GredditAlliance案又向Ultramares原則復(fù)歸，將范圍限制在注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道依賴其報(bào)告的第三者。                   

　　區(qū)分三類(lèi)第三者對(duì)于實(shí)務(wù)有重要意義，有學(xué)者建議[7]，我國(guó)當(dāng)前很有必要借鑒英美等國(guó)的立法，對(duì)“其它利害關(guān)系人”（即第三者）加以適當(dāng)?shù)囊?guī)制：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于故意出具不實(shí)報(bào)告的，對(duì)已知或應(yīng)知的特定利害關(guān)系人因信賴該報(bào)告造成損失的，應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于重大過(guò)失或一般過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告的，對(duì)已知的利害關(guān)系人因信賴該報(bào)告造成損失的，應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于輕微過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告的，對(duì)利害關(guān)系人因信賴該報(bào)告造成損失的,一般不承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　三、獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成

　　根據(jù)《最高人民法院《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問(wèn)題的批復(fù)》（法釋[1998]13號(hào)）規(guī)定，會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任為一般侵權(quán)責(zé)任，其構(gòu)件為違法行為、主觀過(guò)錯(cuò)、損害事實(shí)及因果關(guān)系。但要指出的是，法釋[1998]13號(hào)只適用于驗(yàn)資領(lǐng)域，根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成為違法行為、損害事實(shí)及因果關(guān)系，沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)。

　　1、違法行為

　　行為的違法性表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是違反法律的直接規(guī)定，主要表現(xiàn)這：第一，違反我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第20條之規(guī)定，出具了該條所列三種情形不應(yīng)該出具的報(bào)告。即出具了“委托人示意其做不實(shí)或不當(dāng)證明的”報(bào)告、“委托人故意不提供有關(guān)會(huì)計(jì)資料和文件的”報(bào)告以及“因委托人有其他不合理要求，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告不能對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要事項(xiàng)作出正確表達(dá)”的報(bào)告。這些實(shí)質(zhì)上是通同作弊，都是違法行為。第二，違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條的規(guī)定，在所出具的報(bào)告中沒(méi)有指明該條所列四種應(yīng)予指明的情況，即明知委托人對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)會(huì)會(huì)計(jì)與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予聲明；明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接損害報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實(shí)的報(bào)告；明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；明知委托人的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有其他不實(shí)的內(nèi)容，而不予指明。第三，違反《證券法》第161條之規(guī)定，在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中，沒(méi)有按照?qǐng)?zhí)行規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性沒(méi)有進(jìn)行核查和驗(yàn)證，導(dǎo)致出具虛假或不實(shí)報(bào)告的。二是違反合同約定。如果委托人與中介機(jī)構(gòu)簽訂的合同不違法，合同中約定的義務(wù)便具有法律約束力，法律認(rèn)可其效力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所若不全面、及時(shí)地履行約定義務(wù)，給他人造成損失的，也要承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。

　　2、主觀過(guò)錯(cuò)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)有故意和過(guò)失兩種基本形式。所謂故意，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知自己違反法律、法規(guī)、職業(yè)道德或執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的行為會(huì)對(duì)委托人或第三者造成損害后果，仍然希望或者放任這種后果的發(fā)生。在英美法系國(guó)家和地區(qū)，常常把故意限定為欺詐，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為達(dá)到欺騙社會(huì)公眾的目的，明知委托人的會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)卻故意加以虛假陳述，出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。就中國(guó)情況來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意應(yīng)不限于欺詐。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失，包括疏忽和懈怠。從本質(zhì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失乃是其背離了法律和職業(yè)道德、執(zhí)行準(zhǔn)則對(duì)其提出的克盡職守的義務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人的義務(wù)，主要是高度注意義務(wù)和忠實(shí)義務(wù)，其中尤以高度注意義務(wù)為最；對(duì)社會(huì)公眾的義務(wù)，主要是提供虛假信息的義務(wù)，而且也可歸結(jié)到高度注意義務(wù)上來(lái)。因此，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)未克盡職守，未能盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

　　3、損害結(jié)果

　　這里的損害結(jié)果主要指財(cái)產(chǎn)損害，即直接有時(shí)還包括間接的經(jīng)濟(jì)損失。這里的利害關(guān)系人指什么？我國(guó)會(huì)計(jì)界和法律界存在著認(rèn)識(shí)上的分歧，分歧焦點(diǎn)不在于利害關(guān)系人是否包括委托人之外的第三者，而是集中于是否應(yīng)不加區(qū)別地包括與委托企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛的所有當(dāng)事人。

　　從國(guó)外立法和司法實(shí)踐來(lái)看，美國(guó)《證券法》（1933）規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)他審核、報(bào)告的公開(kāi)發(fā)行證券的公司登記表中會(huì)計(jì)報(bào)告的誤述和遺漏，因普通過(guò)失造成的第三者的損失負(fù)有責(zé)任，除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師能證明他本身并無(wú)過(guò)失或他的過(guò)失并非原告受損的直接原因?！蹲C券交易法》（1934年）規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于欺詐行為或重大過(guò)失對(duì)上市公司每年的年度會(huì)計(jì)報(bào)表出具令人誤解的審計(jì)報(bào)告，除非他能證明其本身行為出諸善意，且并不知道會(huì)計(jì)報(bào)表是虛偽不實(shí)和令人誤解的，對(duì)買(mǎi)賣(mài)公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任。

　　4、因果關(guān)系

　　損害結(jié)果與損害行為之間有因果關(guān)系，是確定中介機(jī)構(gòu)改革司賠償責(zé)任的最重要的條件之一。由于因果關(guān)系具有復(fù)雜性和多樣性，如一因多果、效果多因、多因一果等，所以不能簡(jiǎn)單認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不當(dāng)執(zhí)業(yè)或過(guò)錯(cuò)行為是造成損害的唯一原因，如果造成的損失事實(shí)上是由混過(guò)錯(cuò)或共同過(guò)錯(cuò)等多種原因所致，就應(yīng)當(dāng)按照各自過(guò)錯(cuò)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。

　　第二章 獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)家民事責(zé)任制度的核心是歸責(zé)原則，因?yàn)樗鼪Q定著責(zé)任構(gòu)成要件、舉證責(zé)任的承擔(dān)、免責(zé)條件、損害賠償?shù)脑瓌t和方法、減輕責(zé)任的根據(jù)等因此，確定合理的歸責(zé)原則，是構(gòu)成整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)家責(zé)任制度的基礎(chǔ)。目前大陸法系主要采用錯(cuò)責(zé)任原則，而英美法系采用是嚴(yán)格責(zé)任原則。我國(guó)侵權(quán)行為歸責(zé)原則主要有無(wú)過(guò)錯(cuò)原則、過(guò)錯(cuò)推定原則、過(guò)錯(cuò)原則以及公平責(zé)任原則[8]。

　　在驗(yàn)資訴訟早期，有些法律界人士主張驗(yàn)資侵權(quán)行為實(shí)行無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，即不管注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否已盡了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，只要其出具了虛假的驗(yàn)資報(bào)告，就得對(duì)受害人承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但這種觀點(diǎn)已被高院所否決，高院認(rèn)為驗(yàn)資侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則是過(guò)錯(cuò)責(zé)任。那么，驗(yàn)資的歸責(zé)原則能否推廣到所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)中？《注冊(cè)會(huì)計(jì)師（修訂草案）》（征求意見(jiàn)稿，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《注師法（修訂稿）》”）第七十條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，故意或者過(guò)失出具不實(shí)或者不當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報(bào)告，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任。該規(guī)定表明立法者已考慮將過(guò)錯(cuò)原則寫(xiě)進(jìn)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所有的業(yè)務(wù)都將實(shí)行過(guò)錯(cuò)責(zé)任制度。受害人向注冊(cè)會(huì)計(jì)師索賠必須證明后者主觀上有過(guò)錯(cuò)，但此舉可能會(huì)引起爭(zhēng)議，銀廣夏事件引發(fā)的證券民事訴訟大討論表明證券審計(jì)將極有可能導(dǎo)入“過(guò)錯(cuò)推定制度”。茲述之：

　　一、獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任不宜適用無(wú)過(guò)錯(cuò)原則

　　無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，是指損害發(fā)生不以行為人的主觀過(guò)錯(cuò)為責(zé)任要件的歸責(zé)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的功能有不同的看法。但是，基本宗旨在于“對(duì)不幸損害之合理分配”。這種基本功能決定了這種制度必然與責(zé)任保險(xiǎn)（所謂責(zé)任保險(xiǎn)，是指以被保險(xiǎn)人對(duì)第三人依法應(yīng)負(fù)的賠償為標(biāo)的保險(xiǎn)），聯(lián)系在一起。對(duì)于獨(dú)立審計(jì)的作用，有一種“保險(xiǎn)論”的觀點(diǎn)，保險(xiǎn)論認(rèn)為，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，審計(jì)費(fèi)用的發(fā)生純粹是貫徹了風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的原則。[9]公司股東為了防止因管理人員的欺詐而引起災(zāi)難性的損失，都愿意從自己收入中支付一部分費(fèi)用來(lái)聘請(qǐng)外部審計(jì)人員，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表與此相關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行審查，由此保證投資的安全檢查。一旦審計(jì)人員因自己的過(guò)失而未查出存在的欺詐舞弊行為并導(dǎo)致公司股東的損失時(shí)，公司股東就有權(quán)起訴審計(jì)人員并索取賠償。因此，在公司股東的眼里，審計(jì)行為同時(shí)也被視同于保險(xiǎn)行為，所支付的審計(jì)費(fèi)用等同于支付的保險(xiǎn)費(fèi)用，從而達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的目的。因此，保險(xiǎn)論認(rèn)為，從風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁學(xué)說(shuō)出發(fā)，審計(jì)也是一種保險(xiǎn)行為，可減少投資者的風(fēng)險(xiǎn)壓力。與此對(duì)應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)是一種“風(fēng)險(xiǎn)—責(zé)任”運(yùn)營(yíng)行業(yè)，類(lèi)似保險(xiǎn)公司，而保險(xiǎn)公司承擔(dān)無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，這是不是意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要承擔(dān)無(wú)過(guò)錯(cuò)侵權(quán)責(zé)任？筆者不這樣認(rèn)為。

　　無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的主要功能在于分擔(dān)、補(bǔ)償受害者的損失，它已經(jīng)沒(méi)有了過(guò)錯(cuò)責(zé)任的教育、懲戒功能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)行為責(zé)任的建立，旨在教育、懲戒審計(jì)作假者，并給受害者損失予以補(bǔ)償。如果實(shí)行無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，將大大增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也將大大提高審計(jì)費(fèi)用，將責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到公司股東上。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是對(duì)已審報(bào)表起到合理保證作用，不是絕對(duì)保證，這是獨(dú)立審計(jì)的國(guó)際慣例，按照這個(gè)慣例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要盡了職業(yè)關(guān)注，即使審計(jì)出現(xiàn)了失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦可免責(zé)。另外，我國(guó)《民法通則》在106條確立了侵權(quán)責(zé)任主要?dú)w責(zé)原則過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，法律沒(méi)有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為做出特別規(guī)定，不適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。

　　二、獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任宜采取過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則

　　審計(jì)的產(chǎn)生，本質(zhì)上上為了能維護(hù)股東或者潛在的股東的公眾投資人的利益。由于審計(jì)的局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能保證已審的會(huì)計(jì)報(bào)表不存在任何的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于已審會(huì)計(jì)報(bào)表只能起合理的保證作用。合理的保證責(zé)任是基于審計(jì)的成本效益原則。根據(jù)委托代理理論，在委托書(shū)代理關(guān)系下，由委托人支付、最終由社會(huì)公眾承擔(dān)的合理的審計(jì)公費(fèi)，是降低委托代理風(fēng)險(xiǎn)的最經(jīng)濟(jì)的控制機(jī)制。委托人需要平衡其支付的審計(jì)成本與取得的審計(jì)收益（主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)弊而為委托人挽回的損失等）之間的關(guān)系。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)工作越細(xì)，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的概率越大，但是它同時(shí)意味著委托人所要支付的審計(jì)費(fèi)用也越高。審計(jì)作為現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)物，本來(lái)就是用來(lái)降低代理成本的，如果審計(jì)不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，則審計(jì)變得得不償失。這就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)合理保證的理論基礎(chǔ)，是基于委托人利益最大化的基礎(chǔ)上的[10]。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在具有客觀性，即使不考慮成本效益原則，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在也不以人的意志為轉(zhuǎn)移，人類(lèi)不能消除它，只能通過(guò)各種手段降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其可能的損失[11]。考慮到成本效益的原則，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化考慮，不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師查出所有的錯(cuò)弊（正如前述，這是不可能的，即使可能，也不合算），所以，允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在一定的審計(jì)失敗。這個(gè)概率就是通常所言的“可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”，問(wèn)題是如何判斷審計(jì)失敗，委托人允許的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有多大，在這兩方面，審計(jì)職業(yè)界與委托人會(huì)存在一定的差距，俗稱(chēng)“期望差距”，委托人總是期望花最少的錢(qián)辦最大的事，而審計(jì)職業(yè)界基于自身的成本利益考慮，也想花最少的錢(qián)完成委托人的委托任務(wù)，這些不在本文探討之列，本文要指出的是不管審計(jì)職業(yè)界與社會(huì)公眾如何存在差距，但社會(huì)公眾從理性上講，應(yīng)該允許審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，這符合社會(huì)公眾（即委托人）的利益最大化原則。

　　法律上有“容許性危險(xiǎn)與違法阻卻”理論，用該理論可為解決上述問(wèn)題找到法律上的依據(jù)。所謂“容許性危險(xiǎn)”，是指為完成某種有益于社會(huì)的行為，對(duì)在性質(zhì)上含有某種侵害法律權(quán)益的抽象危險(xiǎn)的行為。若該危險(xiǎn)與其有益目的相比被認(rèn)為是正當(dāng)?shù)模撐ｋU(xiǎn)就屬于容許性危險(xiǎn)。容許性危險(xiǎn)最初僅視不責(zé)任阻礙卻事由，而不是違法阻卻事由，其效果為“雖屬違法，但無(wú)責(zé)任”，但近年來(lái)多數(shù)民法學(xué)者認(rèn)為：容許性危險(xiǎn)行為本身屬于具有正當(dāng)目的行為，它本身不欠缺合法性，如果行為人履行了應(yīng)盡的注意義務(wù)的情形下發(fā)生了可預(yù)見(jiàn)的危險(xiǎn)，也不能將之歸為違法[12]。審計(jì)失敗具有正當(dāng)性，因它以民眾利益謀求為自身目的，所以它也應(yīng)屬“容許性危險(xiǎn)”的一種，容許性危險(xiǎn)的違法阻卻事由有二：一是危險(xiǎn)的被容許性；二是行為人履行應(yīng)盡之義務(wù)。也就是說(shuō)，根據(jù)該理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以以“已盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注”為由主張免責(zé)。

　　但是，對(duì)于審計(jì)的作用，有一個(gè)觀點(diǎn)認(rèn)為：在公司股東的眼里，審計(jì)行為同時(shí)也被視同于保險(xiǎn)行為，所支付的審計(jì)費(fèi)用等同于支付的保險(xiǎn)費(fèi)用，從而達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的目的[13]，這就是審計(jì)的“保險(xiǎn)論”觀點(diǎn)。如果是這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)無(wú)過(guò)失責(zé)任，只要審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要承擔(dān)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行監(jiān)證，而要絕對(duì)保證已審報(bào)表的正確性。筆者認(rèn)為，保險(xiǎn)論有責(zé)任容易界定的好處，公眾也好向注冊(cè)會(huì)計(jì)師索賠。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是保險(xiǎn)公司，其承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)能力是在限的，它并沒(méi)有按保險(xiǎn)公司制度進(jìn)行運(yùn)作，相反，它是以受托業(yè)務(wù)收費(fèi)形式存在的，它本身也要向保險(xiǎn)公司投保（責(zé)任險(xiǎn)）。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
　　綜上，根據(jù)容許性危險(xiǎn)理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注應(yīng)予免責(zé)：但根據(jù)保險(xiǎn)論觀點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)主張免責(zé)，孰是孰非沒(méi)有定論，但筆者偏向容許性危險(xiǎn)論。這是一個(gè)價(jià)值判斷與國(guó)情相結(jié)合的過(guò)程，只是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否已盡職業(yè)關(guān)注是困難的，所以隨著審計(jì)與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，未來(lái)極有可能采用保險(xiǎn)論。無(wú)論如何，都要兼顧公眾與行業(yè)（審計(jì)職業(yè)界）的利益，最大限度以揮審計(jì)的作用。

　　根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定……”，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中存在違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定亦即存在“過(guò)錯(cuò)”的行為，才可以考慮事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任問(wèn)題[14]。最高人民法院《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問(wèn)題的批復(fù)》（法釋[1998]13號(hào)）中指出：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所系國(guó)家批準(zhǔn)的依法獨(dú)立承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具驗(yàn)資證明，屬于依據(jù)委托合同實(shí)施的民事行為。根據(jù)《中華人民共和國(guó)民通則》第一百零六條第二款規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1994年1月1日之前為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任?！倍睹穹ㄍ▌t》第106條第二款規(guī)定：公民、法人由于過(guò)錯(cuò)侵害國(guó)家、集體的財(cái)產(chǎn)，侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。最高人民法院《經(jīng)濟(jì)審判指導(dǎo)與參考》1999年12月第1輯刊出了 “關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問(wèn)題的批復(fù)”的解釋指出：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所為虛假驗(yàn)資行為承擔(dān)民事責(zé)任的構(gòu)成要件有二：第一個(gè)要件是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在主觀上負(fù)有過(guò)錯(cuò)……” 該段解釋強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)驗(yàn)資法律責(zé)任首先應(yīng)有主觀上的過(guò)錯(cuò)，這也是會(huì)計(jì)界和法律界不斷探討所達(dá)成的共識(shí)，過(guò)錯(cuò)包括“故意”和“過(guò)失”，在該要件的解釋中雖未明確指出“過(guò)失”是否承擔(dān)法律責(zé)任，但從侵權(quán)行為法上來(lái)看，過(guò)失是過(guò)錯(cuò)的基本形式之一。即會(huì)計(jì)師即使是過(guò)失出具虛假審計(jì)報(bào)告，也要承擔(dān)民事責(zé)任。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為應(yīng)采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，這里的“過(guò)錯(cuò)”應(yīng)指“主觀過(guò)錯(cuò)”。

　　三、證券市場(chǎng)的特殊考慮——證券業(yè)務(wù)采取過(guò)錯(cuò)推定原則？

　　由于獨(dú)立審計(jì)是一項(xiàng)技術(shù)性較強(qiáng)的工作，而且審計(jì)工作底稿所有權(quán)屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所。能證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的證據(jù)就是審計(jì)工作底稿，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又對(duì)工作底稿實(shí)行保密原則，受害者要主張注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀有過(guò)失，將面臨兩個(gè)難題：一是審計(jì)工作底稿無(wú)法取得；二是即使取得審計(jì)工作底稿，出于專(zhuān)業(yè)的無(wú)知，也無(wú)法證明被告主觀是否有過(guò)失。如單純適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，將會(huì)使受害人在提起訴訟以后遇到舉證上的困難。因?yàn)闀?huì)計(jì)師報(bào)告不實(shí)的事實(shí)是可以證明的，從這些事實(shí)中可以證明其客觀上確有過(guò)錯(cuò)，但要求受害人必須證明會(huì)計(jì)師主觀有過(guò)錯(cuò)則十分困難。因?yàn)闀?huì)計(jì)師可以以各種理由證明其所作的報(bào)告已嚴(yán)格遵循相關(guān)執(zhí)規(guī)則，從而可以免于承擔(dān)責(zé)任，這顯然不利于保護(hù)投資者等其它利害關(guān)系人的利益。因此法律界人士建議，對(duì)中介機(jī)構(gòu)侵權(quán)行為宜采用過(guò)錯(cuò)推定原則。就是說(shuō)，專(zhuān)業(yè)中介機(jī)構(gòu)只有能夠證明自己恪盡職守和合理調(diào)查才能免除承擔(dān)責(zé)任。因此，受害人不需要負(fù)擔(dān)證明違法行為人具有過(guò)錯(cuò)的舉證責(zé)任。從各國(guó)立法例來(lái)看，美國(guó)、日本和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“證券交易法”均采用過(guò)錯(cuò)推定的歸責(zé)原則。依美國(guó)、日本證券法、證券交易法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”。所謂“合理的保證責(zé)任”，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即使出具了虛假的會(huì)計(jì)報(bào)告，依法也不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在未嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，故意或過(guò)失地出具了虛假的會(huì)計(jì)報(bào)告，才對(duì)“其他利害關(guān)系人”“承擔(dān)報(bào)告不實(shí)部分或虛假證明金額范圍內(nèi)的賠償責(zé)任”。因此，邱永紅建議，我國(guó)應(yīng)對(duì)相關(guān)立法進(jìn)行修改，將證券欺詐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則規(guī)定為過(guò)錯(cuò)推定原則，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果不能證明自己無(wú)過(guò)錯(cuò)，則推定為有過(guò)錯(cuò)。同時(shí)，與之相應(yīng)的是，在舉證責(zé)任的分擔(dān)上，我國(guó)立法也應(yīng)規(guī)定為舉證責(zé)任倒置即由注冊(cè)會(huì)計(jì)師舉證[15]。

　　但問(wèn)題是,對(duì)非證券業(yè)務(wù)實(shí)行過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則,而對(duì)證券業(yè)務(wù)實(shí)行過(guò)錯(cuò)推定原則,這在法律上是否公平?既然證券業(yè)務(wù)采取推定過(guò)錯(cuò)制，為什么不對(duì)所有的業(yè)務(wù)都采用推定過(guò)錯(cuò)制？但統(tǒng)一實(shí)行推定過(guò)錯(cuò)制，又擔(dān)心濫訴，第三人動(dòng)不動(dòng)就把會(huì)計(jì)師告上法庭，會(huì)計(jì)師除非能證明自己沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)，否則就得承擔(dān)損害賠償之責(zé)，在中國(guó)賠償沒(méi)有限額的背景下，對(duì)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)統(tǒng)一實(shí)行推定過(guò)錯(cuò)制是否顯得責(zé)任過(guò)苛？而統(tǒng)一實(shí)行過(guò)錯(cuò)責(zé)任制又使第三人往往索賠十分艱難，這客觀上又導(dǎo)致會(huì)計(jì)師責(zé)任畸輕。

　　筆者有一個(gè)設(shè)想，在剛導(dǎo)入審計(jì)民事賠償制度時(shí)，統(tǒng)一實(shí)行過(guò)錯(cuò)責(zé)任制，等時(shí)機(jī)成熟，再修改法律，統(tǒng)一實(shí)行推定過(guò)錯(cuò)制，畢竟會(huì)計(jì)師成長(zhǎng)需要一個(gè)過(guò)程，現(xiàn)在不能盲目與國(guó)際接軌。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特性及其利害關(guān)系人的廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為的歸責(zé)原則較為復(fù)雜。筆者曾還有一個(gè)設(shè)想：未來(lái)我國(guó)可建立以推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任為主，過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、嚴(yán)格責(zé)任原則為輔的會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為歸責(zé)原則體系。具體而言，原告可分為客戶（包括直接受益人）、預(yù)見(jiàn)方、可合理預(yù)見(jiàn)第三方。對(duì)客戶（直接受益人）的侵權(quán)行為實(shí)行嚴(yán)格責(zé)任原則，對(duì)預(yù)見(jiàn)方實(shí)行推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，對(duì)可合理預(yù)見(jiàn)第三方實(shí)行過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。設(shè)立這樣一種原則系列，主要是考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為與原告損害事實(shí)間的因果關(guān)系強(qiáng)弱。從客戶到預(yù)見(jiàn)方到可合理預(yù)見(jiàn)第三方，因果關(guān)系逐漸減弱，相應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任逐漸減少，歸責(zé)原則也逐步有利[16]。 

　　第三章 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)責(zé)任認(rèn)定中的作用

　　一、遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則并不能免責(zé)？

　　銀廣夏事件發(fā)生后，出現(xiàn)了若干抨擊我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的言論，這種言論認(rèn)為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》過(guò)時(shí)，其規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)嚴(yán)重的政策誤導(dǎo)，是把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推向深淵的魔鬼。這種不負(fù)責(zé)任的言論引起行業(yè)上下的強(qiáng)烈反感，中注協(xié)副秘書(shū)長(zhǎng)李爽親自撰文批駁了“銀廣夏審計(jì)失敗是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則過(guò)錯(cuò)”的謬論，他毫不客氣批評(píng)散發(fā)這些言論的人“不注重審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的學(xué)習(xí)，用道聽(tīng)途說(shuō)的概念全盤(pán)否定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，混淆是非，引起很大混亂。”《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》也特邀業(yè)內(nèi)著名人士對(duì)此事發(fā)表評(píng)論。

　　在這場(chǎng)爭(zhēng)論中，有一個(gè)問(wèn)題是“審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系”。在出現(xiàn)審計(jì)失敗情況下，會(huì)計(jì)師遵守了審計(jì)準(zhǔn)則是否可以解除審計(jì)責(zé)任？沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則是否一定要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任？李爽認(rèn)為，“如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗就難辭其咎。如果按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，不應(yīng)承擔(dān)審計(jì)失敗責(zé)任。”也就是說(shuō)，如果會(huì)計(jì)師不按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，則一定要承擔(dān)責(zé)任；但遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，也并不一定可以免除審計(jì)責(zé)任，因?yàn)槊獬龑徲?jì)責(zé)任還有一個(gè)前提條件是“盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎”。

　　如果是這樣，會(huì)計(jì)師即使遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，但如果沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，會(huì)計(jì)師也不能免責(zé)，那么獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則還能保護(hù)會(huì)計(jì)師嗎？問(wèn)題還不僅僅在這里，由于我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)落后于審計(jì)準(zhǔn)則，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，會(huì)計(jì)師很難證明自己已嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，其結(jié)果自然是“難辭其咎”。即使僥幸能證明已嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，但如果不能證明自己已盡了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎（即勤勉盡責(zé)），也不能逃脫責(zé)任。這樣的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威性體現(xiàn)在哪里？

　　二、西方：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系

　　1、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是執(zhí)行業(yè)務(wù)的最低標(biāo)準(zhǔn)而不是最高標(biāo)準(zhǔn)或理想的標(biāo)準(zhǔn)
　
　　美國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS，相當(dāng)于我國(guó)的基本準(zhǔn)則）、審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)（SAS，相當(dāng)于我國(guó)的具體審計(jì)準(zhǔn)則）及審計(jì)準(zhǔn)則解釋?zhuān)▽?duì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題的解答）。從其內(nèi)容來(lái)看，雖然GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，雖然公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明書(shū)是審計(jì)人員的權(quán)威性的指導(dǎo)文獻(xiàn)，但是，它們所提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明書(shū)中幾乎沒(méi)有要求執(zhí)行的具體審計(jì)手續(xù)，也沒(méi)有對(duì)審計(jì)人員的各種決策，如確定樣本量，選取抽查項(xiàng)目和評(píng)價(jià)抽樣結(jié)果等提出具體要求。很多審計(jì)人員認(rèn)為，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)對(duì)如何決定應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量，作出更明確、更具體的規(guī)定，以減少審計(jì)決策的困難，并保護(hù)審計(jì)人員免受“審計(jì)不當(dāng)”的指責(zé)。然而，要求過(guò)于具體將使審計(jì)工作由一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)判斷性工作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)收集工作。所以，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從審計(jì)職業(yè)和審計(jì)服務(wù)對(duì)象兩個(gè)方面意見(jiàn)綜合考慮，過(guò)于具體的權(quán)威性指南比過(guò)于抽象的權(quán)威性指南恐怕為害更大[17]。

　　因此，審計(jì)人員應(yīng)該明確，公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明書(shū)是執(zhí)行業(yè)務(wù)的最低標(biāo)準(zhǔn)而不是最高標(biāo)準(zhǔn)或理想的標(biāo)準(zhǔn)。如果審計(jì)人員不顧具體情況，僅僅根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)就縮小審計(jì)的范圍，那他就根本沒(méi)有把握標(biāo)準(zhǔn)的精神。同時(shí)建立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也并不意味著審計(jì)人員任何時(shí)候都要盲目照搬照抄。如果審計(jì)人員認(rèn)為某一標(biāo)準(zhǔn)的要求不切實(shí)際或不能執(zhí)行，他完全可以采用一個(gè)變通的行動(dòng)方案。同理，如果某個(gè)有問(wèn)題的事項(xiàng)金額不大，也無(wú)需死守有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。需著重強(qiáng)調(diào)的是，是否違背審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，需要審計(jì)人員自己去判斷。

　　從審計(jì)質(zhì)量的角度考察，雖然審計(jì)準(zhǔn)則是最佳的審計(jì)實(shí)務(wù)，但它并不意味遵守審計(jì)準(zhǔn)則就達(dá)到了最高的審計(jì)質(zhì)量，而且達(dá)到了保證審計(jì)質(zhì)量的最起碼要求。由于“職業(yè)謹(jǐn)慎”的法律概念和職業(yè)概念有時(shí)也會(huì)不一致。原因主要有兩方面：一是環(huán)境變化了，審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有作出相應(yīng)的調(diào)整和修改；二是審計(jì)準(zhǔn)則還有不完整或不完善的地方，即對(duì)某些審計(jì)實(shí)務(wù)例如某些特殊待業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)未提出明確的要求和判定準(zhǔn)則。審計(jì)準(zhǔn)則的這些缺陷影響了其作為衡量審計(jì)責(zé)任的最高標(biāo)準(zhǔn)的地位，正如1970年英國(guó)新南威爾士高級(jí)法庭的判決所說(shuō)的：“在審查帳戶時(shí)保持合理的關(guān)注和技能作為一種法律責(zé)任一直沒(méi)變，但是審計(jì)中的合理性和技能必須考慮變化的環(huán)境，并應(yīng)隨環(huán)境的變化而變化。合理的關(guān)注和技能要求不斷修訂審計(jì)準(zhǔn)則以滿足和適應(yīng)變化了的環(huán)境。從這一點(diǎn)來(lái)看，現(xiàn)在的審計(jì)準(zhǔn)則比1896年時(shí)的更精確?！盵18]

　　2、西方期望差距、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)責(zé)任關(guān)系

　　期望差距是指公眾對(duì)審計(jì)的需求與公眾對(duì)目前審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)之間存在的差距，它既包括了由于審計(jì)能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤而形成的差距。麥克唐納委員會(huì)是1986年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立的，其正式名稱(chēng)為審計(jì)公眾期望研究委員會(huì)，該委員會(huì)1998年提交了研究報(bào)告，以圖的形式描述了期望差距的構(gòu)成要素以及解決的途徑， 

　　縱軸A代表公眾對(duì)審計(jì)的需求，縱軸B代表審計(jì)人員理論上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸C代表現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸D代表審計(jì)人員現(xiàn)在實(shí)際實(shí)現(xiàn)的期望水平，縱軸E代表公眾認(rèn)為目前審計(jì)人員實(shí)現(xiàn)的期望水平。各縱軸之間的距離代表期望差距的具體要素。從圖中可以發(fā)現(xiàn)，期望差距是公眾對(duì)審計(jì)的需求與公眾對(duì)目前審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)之間的差距，它具體包括AB、BC、CD、DE四段內(nèi)容。麥克唐納委員會(huì)在報(bào)告中指出：“該圖重點(diǎn)是在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是實(shí)際的，也可能不是。一個(gè)令人失望的、不切實(shí)際的期望，或一個(gè)錯(cuò)誤的業(yè)績(jī)看法，就象審計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或業(yè)績(jī)的真正缺陷一樣，會(huì)破壞公眾對(duì)審計(jì)人員和已審計(jì)信息的信任。然而，當(dāng)職業(yè)界試圖縮減期望差距時(shí)，評(píng)價(jià)公眾期望和看法的現(xiàn)實(shí)性就顯得很重要。假如公眾有現(xiàn)行的職業(yè)準(zhǔn)則未滿足的合理期望（BC段）或執(zhí)業(yè)的業(yè)績(jī)未達(dá)到其準(zhǔn)則要求（CD段），那么就應(yīng)該改進(jìn)準(zhǔn)則或提高業(yè)績(jī)水平。另一方面，假如問(wèn)題是公眾的期望不合理（AB段）或?qū)I(yè)績(jī)的看法錯(cuò)誤（DE段），那么從邏輯上說(shuō)就應(yīng)該改進(jìn)公眾的理解。但這似乎缺乏可行性，所以職業(yè)界仍然必須準(zhǔn)備對(duì)付這種結(jié)果?！盵19]

　　從期望差距角度出發(fā)，以期望差距構(gòu)成要素圖為背景，以公眾的需求水平、理論上能夠?qū)崿F(xiàn)的水平、實(shí)際上能夠?qū)崿F(xiàn)的水平、審計(jì)人員實(shí)際實(shí)現(xiàn)的期望水平和公眾對(duì)現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)五條縱軸為參照，可以更為直觀、更為全面地認(rèn)識(shí)審計(jì)人員的責(zé)任區(qū)域。如上圖所示，會(huì)計(jì)職業(yè)界人士認(rèn)為，遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則就可免除會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，所以會(huì)計(jì)界眼中的審計(jì)責(zé)任區(qū)域是“現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)”之間，亦即，如果執(zhí)業(yè)質(zhì)量低于現(xiàn)在審計(jì)準(zhǔn)則的要求就要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。而法律界人士認(rèn)為，遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則并不能當(dāng)然意味著可以免除審計(jì)責(zé)任，在律師、法官眼中，往往會(huì)采用比現(xiàn)在的準(zhǔn)則更高標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)則（可能的準(zhǔn)則）來(lái)評(píng)判會(huì)計(jì)師的得失，所以法律界眼中的審計(jì)責(zé)任區(qū)域是“可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)”之間，亦即，現(xiàn)在審計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的最低標(biāo)準(zhǔn)，如果不按照現(xiàn)行準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，就一定要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任；但遵循現(xiàn)行準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，并不能當(dāng)然免除責(zé)任。

　　三、中國(guó)：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系    

　　1、中國(guó)現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)水平很難達(dá)到現(xiàn)在的準(zhǔn)則要求

　　為什么銀廣夏粉飾業(yè)績(jī)的問(wèn)題，是新聞?dòng)浾咦钕扔枰园l(fā)現(xiàn)，作為履行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)職責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻不能及時(shí)識(shí)破，難道注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)技能遜色于新聞?dòng)浾?？筆者認(rèn)為有兩個(gè)原因：一是由于沒(méi)有好的執(zhí)業(yè)環(huán)境和市場(chǎng)機(jī)制，導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立，黃世忠教授指出[20]，新聞?dòng)浾咚鶕碛械莫?dú)立性,正是會(huì)計(jì)師所缺少的。獨(dú)立性是社會(huì)審計(jì)的靈魂,離開(kāi)了獨(dú)立性,社會(huì)審計(jì)的鑒證功能將一文不值,并有可能使上市公司的會(huì)計(jì)造假更具欺騙性。二是會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平不高和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，如果說(shuō)會(huì)計(jì)師對(duì)銀廣廈的審計(jì)失敗完全是因?yàn)橹卮筮^(guò)失所致，那么這起事件的發(fā)生無(wú)疑是對(duì)我們會(huì)計(jì)師的“專(zhuān)業(yè)勝任能力”的一個(gè)絕大的諷刺，銀廣夏事件提醒我們的是會(huì)計(jì)師迫切需要提升自己的專(zhuān)業(yè)勝任能力，尤其是舞弊偵查能力。此外，由于審計(jì)不獨(dú)立，其結(jié)果,在會(huì)計(jì)師界形成了一種怪圈———規(guī)范執(zhí)業(yè)等死（被上市公司解聘）,不規(guī)范執(zhí)業(yè)找死（被監(jiān)管部門(mén)禁入），這種被扭曲了的聘任制度,往往助長(zhǎng)了“拿人錢(qián)財(cái),替人消災(zāi)”的心態(tài)，出現(xiàn)了一些高水平的會(huì)計(jì)師不但不揭露客戶的舞弊，還幫客戶出謀劃策，使其舞弊更具有隱蔽性甚至使其形式合法化。更多會(huì)計(jì)師對(duì)一些可疑事項(xiàng)，他們無(wú)力、據(jù)說(shuō)也“犯不著”窮追到底，會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)而采取存疑的態(tài)度。

　　中國(guó)市場(chǎng)缺乏對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求，相反市場(chǎng)存在對(duì)虛假審計(jì)的巨大需求；有位會(huì)計(jì)師感嘆道：“我在事務(wù)所工作，每每忙得不可開(kāi)交時(shí)，心里卻會(huì)常常想，我現(xiàn)在做的這些，對(duì)社會(huì)真的有價(jià)值嗎？這些報(bào)告有人會(huì)看嗎？很多時(shí)候，企業(yè)拿到我們的報(bào)告，只不過(guò)是去辦工商年檢或者是資質(zhì)審查，不管是無(wú)保留，保留，甚至是反對(duì)意見(jiàn)，在政府官僚眼中大概都沒(méi)有什么差別，而我們辛辛苦苦做出來(lái)的報(bào)告，命運(yùn)也只不過(guò)是躺在檔案柜里發(fā)霉而已”。二是執(zhí)業(yè)環(huán)境不成熟，要規(guī)范執(zhí)業(yè)，必須會(huì)受到收費(fèi)普遍偏低、審計(jì)市場(chǎng)不平等競(jìng)爭(zhēng)、形形色色的行政干預(yù)等諸多因素的制約；而且被審計(jì)單位也不成熟，要嚴(yán)格依據(jù)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，需要被審計(jì)單位進(jìn)行相應(yīng)的配合，更需要被審計(jì)單位的理解和支持，以及被審計(jì)單位良好的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，而目前多數(shù)被審計(jì)單位的實(shí)際狀況與上述要求相關(guān)甚遠(yuǎn)。

　　在這種背景下，筆者認(rèn)為，總結(jié)當(dāng)前會(huì)計(jì)師作假成因既要考慮會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平不高和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱導(dǎo)致作假層出不窮現(xiàn)象因素，也要考慮惡劣執(zhí)業(yè)環(huán)境給執(zhí)業(yè)質(zhì)量帶來(lái)的損害因素。因?yàn)閳?zhí)業(yè)環(huán)境導(dǎo)致的審計(jì)失敗，會(huì)計(jì)師應(yīng)該可以免責(zé)，此外，要考慮我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)才20年，不管是執(zhí)業(yè)水平和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)提高都要一個(gè)很長(zhǎng)的過(guò)程，以五大會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平衡量中國(guó)會(huì)計(jì)師水準(zhǔn)是不現(xiàn)實(shí)的。同樣的工作量，五大收費(fèi)水平是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師的五倍甚至更高，高收費(fèi)當(dāng)然意昧著高質(zhì)量，而低收費(fèi)雖然不能意昧著低質(zhì)量，但不能不考慮低收費(fèi)對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量帶來(lái)的影響，實(shí)際上，收費(fèi)水平高低直接決定了審計(jì)質(zhì)量，好比一個(gè)了花100元住進(jìn)一般酒店與花1000元住進(jìn)五星級(jí)酒店，后者服務(wù)質(zhì)量一般比前者好多。因?yàn)槲宕笫召M(fèi)高，其提供審計(jì)及其它服務(wù)質(zhì)量自然比國(guó)內(nèi)所高，這符合等質(zhì)等價(jià)原理。     

　　2、一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，會(huì)計(jì)師很難證明自己清白

　　李爽在談到銀廣夏案件中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任里舉了一個(gè)例子說(shuō)明會(huì)計(jì)師存在重大過(guò)失：“簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)天津廣夏應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí)，將所有詢證函交由公司發(fā)出，未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是由公司交給簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在實(shí)施函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制。這是作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)熟知的常識(shí)，而中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未能做到。如果簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則去實(shí)施函證程序，銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的。是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定嗎？當(dāng)然不是?！?nbsp;吳溪在《銀廣夏案例看獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行》也強(qiáng)調(diào)了銀廣夏會(huì)計(jì)師函證不當(dāng)。

　　筆者曾經(jīng)也就如何函證寫(xiě)過(guò)一篇文章《函證如何實(shí)施？》[21]，在實(shí)務(wù)中，類(lèi)似銀廣夏會(huì)計(jì)師這樣錯(cuò)誤的函證方式屢見(jiàn)不鮮：一般是，會(huì)計(jì)師寫(xiě)好詢證函后，交給被審計(jì)單位蓋章，被審計(jì)單位蓋章后，會(huì)計(jì)師復(fù)印一份作為工作底稿，原件交被審計(jì)單位，要求被審計(jì)單位直接到被詢證單位確認(rèn)或通過(guò)寄發(fā)、傳真方式確認(rèn)，很多的詢證函被審計(jì)單位基于各種原因并沒(méi)有按會(huì)計(jì)師的要求去確認(rèn)。此案引發(fā)的對(duì)詢證程序恰當(dāng)性的強(qiáng)調(diào)值得會(huì)計(jì)師反思:不可將詢證函交給客戶,從客戶取得詢證函回函要評(píng)估回函結(jié)果的可靠性,不可粗心大意. 

　　但問(wèn)題是如果不將詢證函交給客戶去詢證，會(huì)計(jì)師就更難得到詢證回函。有一次，我去審計(jì)一家信托公司，在填好銀行詢證函后，我要求財(cái)務(wù)人員將銀行通信地址、郵政編碼、聯(lián)系人寫(xiě)下來(lái)，財(cái)務(wù)人員第一次碰到這樣詢證的會(huì)計(jì)師，只好逐一打電話詢問(wèn)通信方式，幾家商業(yè)銀行還比較配合，輪到一家人行，我在電話中向人行的同志說(shuō)明需要通信方式的理由時(shí)，她沒(méi)好氣對(duì)我說(shuō)，我們不接受信函詢證，要蓋章就直接拿過(guò)來(lái)蓋，然后就掛斷電話了。財(cái)務(wù)人員還問(wèn)我是直接寄給銀行還是寄給銀行經(jīng)辦人，在我回答是“給經(jīng)辦人”時(shí)我就覺(jué)得不妥，但直接寄給銀行（不指明經(jīng)辦人），更不可能收到回函。從理論上，審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的詢證方式是最科學(xué)的，避免客房在回函中舞弊，但在實(shí)務(wù)中，這種方法很難行得通。

　　因?yàn)閳?zhí)業(yè)環(huán)境的限制，有很多審計(jì)程序不能進(jìn)行，如檢查重要會(huì)計(jì)記錄，客戶怎會(huì)提供所有的重要會(huì)計(jì)記錄？我們往往在審計(jì)結(jié)束了，見(jiàn)到最高的領(lǐng)導(dǎo)只是財(cái)務(wù)部的負(fù)責(zé)人，根本就沒(méi)有機(jī)會(huì)與管理當(dāng)局溝通，《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第２４號(hào)——與管理當(dāng)局溝通》中有太多審計(jì)程序因惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境受限無(wú)法進(jìn)行；《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第４號(hào)——審計(jì)抽樣》由于需要數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)使一般會(huì)計(jì)師望洋興嘆：非不為也實(shí)不能也。

　　如果有一天會(huì)計(jì)師站在被告席上

　　原告問(wèn)：被告，你使用的是詳細(xì)審計(jì)還是抽樣審計(jì)？

　　被告回答：抽樣審計(jì)

　　原告拿出《注冊(cè)會(huì)計(jì)師手冊(cè)》，翻到《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第４號(hào)——審計(jì)抽樣》，問(wèn)：被告，你在使用抽樣審計(jì)過(guò)程中，有沒(méi)有嚴(yán)格遵循《審計(jì)抽樣》準(zhǔn)則，如樣本量的設(shè)計(jì)、選擇以及如何從樣本值和誤差推斷總體有沒(méi)有嚴(yán)格按照《審計(jì)抽樣》準(zhǔn)則進(jìn)行？

　　被告：（沉默）

　　原告得意地?fù)P了揚(yáng)了手中的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師手冊(cè)》，臉轉(zhuǎn)向法官：法官大人，被告連自己行業(yè)制訂的執(zhí)業(yè)規(guī)則都沒(méi)有遵守，怎么說(shuō)得上已盡了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎？原告認(rèn)為被告在執(zhí)業(yè)過(guò)程中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，應(yīng)承擔(dān)原告的經(jīng)濟(jì)損失。

　　法官：現(xiàn)在判決如下：……現(xiàn)查明，被告在執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在過(guò)錯(cuò)，這種過(guò)錯(cuò)導(dǎo)致了原告的損失，根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定，判決被告賠償原告經(jīng)濟(jì)損失10億元……“

　　如果說(shuō)落后的審計(jì)準(zhǔn)則是魔鬼，因?yàn)樗荒苤笇?dǎo)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)；但過(guò)于先進(jìn)的審計(jì)準(zhǔn)則更是魔鬼，它根本無(wú)法保護(hù)會(huì)計(jì)師，反而把會(huì)計(jì)師推向深淵。就象一位剛出生的嬰兒，父母就要求他像大人一樣自己吃飯，其結(jié)果可想而知，嬰兒將被餓死。我們?cè)趺茨芤試?guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)要求中國(guó)幼稚的會(huì)計(jì)師呢？

　　3、中國(guó)期望差距、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)責(zé)任關(guān)系   

　　筆者認(rèn)為，現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則超前于中國(guó)國(guó)情的部分不能用來(lái)作為評(píng)判中國(guó)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)得失的標(biāo)準(zhǔn)，在現(xiàn)行的準(zhǔn)則與現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)之間，應(yīng)該還有一個(gè)“現(xiàn)實(shí)的準(zhǔn)則”，就是與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，只有這個(gè)準(zhǔn)則，才是評(píng)判會(huì)計(jì)師得失的重要標(biāo)準(zhǔn)， 在此，要澄清兩種錯(cuò)誤觀點(diǎn)[22]：

　?。?）超前的審計(jì)準(zhǔn)則不能作為認(rèn)定職業(yè)謹(jǐn)慎的標(biāo)準(zhǔn)

　　審計(jì)職業(yè)的存在是以公眾的需求為前提的，因此，公眾對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)具有決定權(quán)。但是，審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)如果太高，審計(jì)人員承擔(dān)的責(zé)任太大，以至于職業(yè)界提供審計(jì)服務(wù)的期望收益為負(fù)數(shù)時(shí)，職業(yè)界將會(huì)采取不提供服務(wù)行動(dòng)。筆者認(rèn)為，從法理上，不應(yīng)將超前的審計(jì)準(zhǔn)則作為衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否出現(xiàn)職業(yè)過(guò)失的標(biāo)準(zhǔn)，理由如下：

　　民法意義上的“合理注意義務(wù)”是針對(duì)行為人的主觀方面而言的，評(píng)判有無(wú)過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是公允的、客觀的和普遍適用的，按照公平原則，一般應(yīng)以普通公眾的認(rèn)識(shí)水平和條件為準(zhǔn)繩，簡(jiǎn)而言之，如果會(huì)計(jì)師“做了不該做的事”（作為）或者“該做的事沒(méi)有做”（不作為），都可以認(rèn)定其有未盡合理的注意義務(wù)。判斷會(huì)計(jì)師是否出現(xiàn)職業(yè)過(guò)失應(yīng)從以下三方面進(jìn)行：1，是否擁有該職業(yè)所需要的一般知識(shí)并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計(jì)人員應(yīng)能達(dá)到社會(huì)平均的技術(shù)熟練程度；采取一切手段獲取對(duì)被審情況的了解；根據(jù)時(shí)代的發(fā)展和變化，熟悉新的審計(jì)領(lǐng)域，不斷更新審計(jì)技術(shù)，保證所采取的審計(jì)程序能最好地符合實(shí)務(wù)要求。2，是否能作出相當(dāng)于社會(huì)平均水平的判斷。具有充分的判斷力是職業(yè)區(qū)別于非職業(yè)的特征之一。審計(jì)工作中需要大量的職業(yè)判斷，如審計(jì)程序的恰當(dāng)運(yùn)用，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平的估計(jì)以及披露方式的適當(dāng)選擇等。謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)者的判斷是知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和直覺(jué)作用于大腦思維的結(jié)果，而不是主觀的盲斷、武斷。在運(yùn)用其判斷時(shí)，他能合理預(yù)見(jiàn)到可能給他人帶來(lái)的危害。他也會(huì)出現(xiàn)判斷錯(cuò)誤，但他只對(duì)雇主承擔(dān)過(guò)失、不忠和不實(shí)的責(zé)任，不承擔(dān)純粹由于判斷失誤而造成損失的責(zé)任。3，是否在人格方面代表但不超越社會(huì)一般水平。謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)者能保證勤勉、認(rèn)真地履行職責(zé)，力戒疏忽大意和言行不忠，知道盲目采取行動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。但他不是盡善盡美之人，“他犯錯(cuò)誤，他也自私，他還會(huì)害怕，但這些缺陷均體現(xiàn)了社會(huì)通常的行為標(biāo)準(zhǔn)。公共社會(huì)的任何方面均不一定反映了稱(chēng)作慎重的東西。習(xí)慣本身也許就是過(guò)失。[23]”

　　對(duì)比中國(guó)現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，我們不難發(fā)現(xiàn)它的超前導(dǎo)致要求中國(guó)會(huì)計(jì)師作出超過(guò)社會(huì)平均水平的判斷，而且要求會(huì)計(jì)師在人格方面也要越社會(huì)一般水平。如果以現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為中國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)疑超過(guò)了“社會(huì)一般水平”，從而使中國(guó)會(huì)計(jì)師責(zé)任過(guò)苛。當(dāng)然不是說(shuō)中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則都超前了，大部分審計(jì)準(zhǔn)則都沒(méi)有超前，實(shí)務(wù)界實(shí)際上認(rèn)真去執(zhí)行，都可以做得到。但只要有少數(shù)的審計(jì)準(zhǔn)則超前，整體準(zhǔn)則就是超前的，因?yàn)闀?huì)計(jì)師做了99%的工作，如果還有1%工作沒(méi)做，就有可能被認(rèn)定未盡應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

　?。?）機(jī)械執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則不能認(rèn)定為已盡了職業(yè)謹(jǐn)慎

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的行為準(zhǔn)則，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的客觀依據(jù)。在中國(guó)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有法律效力，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師“有法必依”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，如果偏離審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，則在法律上已構(gòu)成“違法”。但由于審計(jì)準(zhǔn)則固有的局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，根據(jù)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定無(wú)法取得充分的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)實(shí)際情況偏離審計(jì)準(zhǔn)則，但要符合審計(jì)準(zhǔn)則的精神，這個(gè)精神就是“要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”，“應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎”的標(biāo)準(zhǔn)界定仍面臨比較大的困難，因?yàn)檫@個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不是一成不變的，而是隨著社會(huì)要求變化和審計(jì)能力的提高而改變，應(yīng)有職業(yè)關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)一方面具有相對(duì)穩(wěn)定性和權(quán)威性，但另一方面又具有多樣性、模糊性以及動(dòng)態(tài)性。我們認(rèn)為應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)從兩方面把握：一是對(duì)“人”的標(biāo)準(zhǔn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要符合“謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)者”的標(biāo)準(zhǔn)；二是對(duì)“事”的標(biāo)準(zhǔn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供服務(wù)時(shí)要具體情況具體分析，運(yùn)用職業(yè)判斷收集到充分的審計(jì)證據(jù)。“謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)者”的標(biāo)準(zhǔn)是[24]：

　　1.擁有該職業(yè)所需要的一般知識(shí)并能與職業(yè)保持同步發(fā)展

　　2.能作出相當(dāng)社會(huì)平均水平面的判斷

　　3.在人格方面代表但不超越社會(huì)一般水平

　　執(zhí)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)是：

　　1.熟悉被審查的客戶，包括該客戶的經(jīng)營(yíng)方式、行業(yè)環(huán)境、同行競(jìng)爭(zhēng)等

　　2.通過(guò)詢問(wèn)和其他方式檢查客戶的內(nèi)部控制制度
　
　　3.獲得客戶的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題相關(guān)的、而且容易收集的知識(shí)

　　4.對(duì)異常事項(xiàng)和不熟悉情況作出積極反應(yīng)

　　5.設(shè)法排除對(duì)重要的舞弊和差錯(cuò)所持的合理懷疑

　　6.應(yīng)認(rèn)識(shí)到檢查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基礎(chǔ)上進(jìn)行這種檢查

　　筆者認(rèn)為，在我國(guó)，基本審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是執(zhí)業(yè)的“精神”，不可違背；但具體審計(jì)準(zhǔn)則可以偏離。目前我國(guó)不管是基本準(zhǔn)則還是具體準(zhǔn)則，都由財(cái)政部頒發(fā)，筆者認(rèn)為，這種準(zhǔn)則制定模式會(huì)導(dǎo)致“合法但不合理，合理但不合法”的現(xiàn)象，這也是所有法律存在的普遍現(xiàn)象。強(qiáng)制要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)要嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)導(dǎo)致“審計(jì)過(guò)度”與“審計(jì)不足”，如一些賬戶金額不大，存在錯(cuò)弊概率小，這時(shí)按照重要性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以省略部分審計(jì)程序，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了保證審計(jì)程序的完整性，或者說(shuō)是嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，還是不敢省略不必要實(shí)施的審計(jì)程序；有些審計(jì)程序在實(shí)務(wù)中由于得不到客戶和社會(huì)的配合與支持，無(wú)法進(jìn)行或進(jìn)行效果不理想，這時(shí)根據(jù)職業(yè)判斷沒(méi)必要進(jìn)行該程序，但準(zhǔn)則規(guī)定要執(zhí)行該程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不敢省略，實(shí)務(wù)中大量存在無(wú)效的審計(jì)程序或形式的審計(jì)程序，這導(dǎo)致審計(jì)效率和效果都不好。審計(jì)過(guò)度只是成本的損失，而審計(jì)不足則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，即使是具體審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)每一個(gè)事項(xiàng)的審計(jì)要求也都是比較抽象的，準(zhǔn)則指南相對(duì)較具體，但在實(shí)務(wù)中仍不能滿足實(shí)際需要，這時(shí)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)實(shí)際情況增刪審計(jì)程序，以取得充分的審計(jì)證據(jù)。在通過(guò)常規(guī)審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)客房存在錯(cuò)弊、違規(guī)行為時(shí)，這時(shí)適用的審計(jì)程序往往是非常規(guī)審計(jì)程序，而非常規(guī)審計(jì)程序在準(zhǔn)則及其指南中往往難于見(jiàn)到?？傊?，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，一方面要按審計(jì)準(zhǔn)則展開(kāi)審計(jì)，另一方面要發(fā)揮會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷能力，有的會(huì)計(jì)師盡管該執(zhí)行的程序都執(zhí)行了，但在專(zhuān)業(yè)判斷上存在重大失誤，這種行為也屬于“機(jī)械執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則”，不能免責(zé)。

　　如銀廣夏會(huì)計(jì)師沒(méi)有嚴(yán)格按審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定函證，但行業(yè)內(nèi)基本上都是那樣函證時(shí)，就說(shuō)明銀廣夏會(huì)計(jì)師在函證程序上不存在過(guò)錯(cuò)．當(dāng)然，銀廣夏在其它方面仍存在重大過(guò)失[25]，函證不當(dāng)可以免責(zé)，但因缺乏專(zhuān)業(yè)勝任能力導(dǎo)致專(zhuān)業(yè)判斷重大失誤不能免責(zé)．

　　本章結(jié)語(yǔ)

　　我國(guó)有關(guān)部門(mén)起草的《關(guān)于審理涉及中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》（第一稿）第四條規(guī)定：“中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在下列行為，給委托造成直接經(jīng)濟(jì)損失的，應(yīng)當(dāng)退還委托人交納的委托費(fèi)并承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任?！ㄋ模┻`反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，未盡高度注意義務(wù)或者忠實(shí)義務(wù)的；……?！钡谑l規(guī)定：“……，如果存在以下情形之一的，中介機(jī)構(gòu)不承擔(dān)民事責(zé)任。（一）中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則勤勉盡責(zé)也無(wú)法發(fā)現(xiàn)虛假成分的；……。[26]本文認(rèn)為，此規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任規(guī)定過(guò)苛，會(huì)計(jì)師即使嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也不能當(dāng)然免責(zé)，還要看其是否勤勉盡責(zé)．而現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則使出現(xiàn)審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)師很難證明自己清白．故建議修訂審計(jì)準(zhǔn)則，將一些因受到執(zhí)業(yè)環(huán)境限制以及會(huì)計(jì)師審計(jì)能力限制的條款去掉，修訂、制訂一套適合中國(guó)國(guó)情的審計(jì)準(zhǔn)則．當(dāng)然這不是重起爐灶，只是在借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)更多考慮中國(guó)不成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和不成熟的會(huì)計(jì)師行業(yè)。

　　此外，會(huì)計(jì)師行業(yè)上下要堅(jiān)持這樣的一個(gè)立場(chǎng)：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)責(zé)任的上限，即使在某些情況下，會(huì)計(jì)師沒(méi)有嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，但其執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)也達(dá)到了行業(yè)內(nèi)公認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，這時(shí)就視同會(huì)計(jì)師已盡了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎（關(guān)注）．注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任問(wèn)題不僅是一個(gè)事實(shí)問(wèn)題，更是一個(gè)價(jià)值判斷問(wèn)題，責(zé)任畸輕、過(guò)苛主要是一種主觀判斷。完善中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任主要是處理好行業(yè)利益與民眾利益的矛盾、“接軌”與國(guó)情的矛盾、前瞻與現(xiàn)實(shí)的矛盾。但有一點(diǎn)要明確，審計(jì)準(zhǔn)則一方面不能遷就于落后的審計(jì)實(shí)務(wù)，但也不能太超前，特別是在當(dāng)前的中國(guó)執(zhí)業(yè)環(huán)境下，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則在中國(guó)全面推行有很大的阻力．審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化是歷史潮流，但我們要考慮現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)需求，在當(dāng)前客戶造假成風(fēng)的大環(huán)境下，我們要清醒意識(shí)到會(huì)計(jì)師的能力、作用是極其有限的，規(guī)范中國(guó)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行業(yè)還需要一個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程需要市場(chǎng)環(huán)境的相互配合．不能盲目與國(guó)際接軌，審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化還有一段很長(zhǎng)的路要走，就象當(dāng)今的中國(guó)股市，規(guī)范之路還有很漫長(zhǎng)的歷程。

　　第四章 獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任因果關(guān)系認(rèn)定

　　因果關(guān)系是指行為人的行炎與受害人遭受的損害之間的因果關(guān)系，因果關(guān)系是侵權(quán)責(zé)任確定的重要條件，因?yàn)樨?zé)任自負(fù)規(guī)則要求任何人對(duì)自己的行為造成的損害后果應(yīng)負(fù)責(zé)任，而他人對(duì)此后果不負(fù)責(zé)，由此必然要求確定損害結(jié)果發(fā)生的真正原因。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。這說(shuō)明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為與委托人、其它利害關(guān)系人的損害事實(shí)存在因果關(guān)系時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要負(fù)侵權(quán)賠償之責(zé)。在“紅光索賠案”中，因果關(guān)系問(wèn)題成了法院駁回原告起訴的理由之一，法院認(rèn)定被告（包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的虛假陳述與原告的損失沒(méi)有因果關(guān)系。

　　侵權(quán)行為法中因果關(guān)系認(rèn)定的任務(wù)有兩個(gè)：一是確定責(zé)任的有無(wú)；二是確定責(zé)任的范圍。侵權(quán)法上的因果關(guān)系不僅是一個(gè)事實(shí)問(wèn)題，更是一個(gè)價(jià)值判斷問(wèn)題，這就要求我們?cè)诜治銮謾?quán)行為的因果關(guān)系時(shí)，不能只作純粹的邏輯推論，而要本著維護(hù)社會(huì)公正之心，深刻體會(huì)法律規(guī)范中所涵蘊(yùn)的正義理念，將在法律上應(yīng)當(dāng)受到懲罰的行為具有原因力的事實(shí)，使之能夠在事物廣泛而變動(dòng)的外部聯(lián)系中保持法律適用的有限性和確定性，以避免漫無(wú)邊際的濫施懲戒和隨心所欲的轉(zhuǎn)移責(zé)任。[27] 

　　一、必然因果關(guān)系說(shuō)與相當(dāng)因果關(guān)系說(shuō)

　　在侵權(quán)損害賠償領(lǐng)域，引起損害發(fā)生的原因并不完全是單一的行為或事件，而常常呈現(xiàn)出各種因素彼此相互聯(lián)系、相互影響和滲透的狀態(tài)。然而，究竟應(yīng)如何確定因果關(guān)系，主要有兩種學(xué)說(shuō)：

　　1、相當(dāng)因果關(guān)系：該說(shuō)認(rèn)為，造成損害的所有條件都具有同等價(jià)值，由于缺乏任何一個(gè)條件，損害都不會(huì)發(fā)生，因此，各種條件都是法律上的原因。行為與損害結(jié)果之間不要有直接因果關(guān)系，行為人的行為對(duì)損害構(gòu)成適當(dāng)條件，行為人就應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)。

　　2、必然因果關(guān)系：該說(shuō)認(rèn)為，只有當(dāng)行為人的行為與損害事實(shí)之間具有內(nèi)在的、本質(zhì)的、必然的聯(lián)系時(shí)，才具有法律上的因果關(guān)系。為了正確地確定責(zé)任，應(yīng)當(dāng)區(qū)別原因和條件，原因是必然引起結(jié)果發(fā)生的因素，而條件只為結(jié)果的發(fā)生提供了可能性，原因則為結(jié)果的發(fā)生提供了現(xiàn)實(shí)性。

　　必然因果關(guān)系說(shuō)在中國(guó)雖然得到了大多數(shù)學(xué)者的支持而取得通說(shuō)地位，然而近些年來(lái)不斷有學(xué)者對(duì)之提出質(zhì)疑，梁慧星先生認(rèn)為相當(dāng)因果關(guān)系與必然因果關(guān)系，兩者根本區(qū)別在于：前者強(qiáng)調(diào)結(jié)果發(fā)生的“可能性”，后者強(qiáng)調(diào)結(jié)果發(fā)生的“必然性”。前者所強(qiáng)調(diào)的“可能性”，取決于“社會(huì)一般見(jiàn)解”，“在通常情形下，依一般社會(huì)經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為有此可能性”；而后者強(qiáng)調(diào)的“必然性”是客觀存在，與人的認(rèn)識(shí)無(wú)關(guān)。必然因果關(guān)系說(shuō)的缺陷在于混淆了哲學(xué)上的因果關(guān)系與法律上的因果關(guān)系，以哲學(xué)因果關(guān)系概念代替法律因果關(guān)系概念。英美法系以近因?qū)W說(shuō)為判斷因果關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，大陸法系則歷來(lái)有條件說(shuō)、原因說(shuō)、相當(dāng)因果關(guān)系說(shuō)、典型說(shuō)、現(xiàn)實(shí)說(shuō)、必然說(shuō)、必然偶然一體說(shuō)、直接原因說(shuō)、主要原因說(shuō)等觀點(diǎn)。我國(guó)民法原受前蘇聯(lián)影響，以必然說(shuō)為通說(shuō)，該說(shuō)認(rèn)為，原因與結(jié)果之間應(yīng)有客觀必然的聯(lián)系，應(yīng)區(qū)別原因與條件，原因是必然引起結(jié)果發(fā)生的因素，條件則不是必然引起結(jié)果發(fā)生的因素，而是能夠使原因存在的情況。違法行為是損害的必然原因時(shí)，行為人應(yīng)負(fù)民事責(zé)任。如甲致乙輕傷，在送往醫(yī)院途中遇車(chē)禍身亡，則甲的行為與乙的死亡只存在偶然因果關(guān)系，沒(méi)有必然的因果關(guān)系，甲對(duì)乙的死亡不承擔(dān)民事責(zé)任?，F(xiàn)我國(guó)民法學(xué)界摒棄必然說(shuō)之觀點(diǎn)，轉(zhuǎn)向各國(guó)通行之相當(dāng)因果關(guān)系說(shuō)。此說(shuō)認(rèn)為，有同一條件即能發(fā)生同一結(jié)果時(shí)，該條件與結(jié)果之間即有因果關(guān)系。確認(rèn)相當(dāng)因果關(guān)系，由“條件關(guān)系”與“相當(dāng)性”兩個(gè)階段構(gòu)成。在確認(rèn)條件關(guān)系階段，采“若無(wú)，則不（But-for）”之公式，即若“無(wú)此行為即無(wú)此損害”，則此行為即為損害之條件。在確認(rèn)相當(dāng)性階段，則以價(jià)值判斷來(lái)確認(rèn)具有法律上之因果關(guān)系，即若“有此行為，通常即足生此損害”，則行為與結(jié)果具有法律上之因果關(guān)系。實(shí)際上，無(wú)論采取何種因果關(guān)系之學(xué)說(shuō)，事實(shí)上均不免于法律政策之影響。法律上因果關(guān)系之確定為被告責(zé)任限制之問(wèn)題，不能僅從事實(shí)上之因果關(guān)系加以判斷。為符合公平正義之要求，在個(gè)案判斷被告責(zé)任范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)參酌法律、社會(huì)或經(jīng)濟(jì)政策，妥為決定。因此，在確定事實(shí)上之因果關(guān)系是否應(yīng)為法律上之因果關(guān)系時(shí)，價(jià)值判斷具有重要作用。某一行為與損害后果雖有事實(shí)上的因果關(guān)系，但若依社會(huì)一般理念讓行為人承擔(dān)責(zé)任過(guò)于苛刻時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該行為與損害后果不具有法律上的因果關(guān)系[28]。

　　正是基于“相當(dāng)因果關(guān)系”說(shuō)，高院認(rèn)為會(huì)計(jì)師出具虛假驗(yàn)資報(bào)告要承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但高院也強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所為虛假驗(yàn)資行為承擔(dān)責(zé)任的兩個(gè)構(gòu)成要件之一是：“建立在會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假驗(yàn)資基礎(chǔ)上的企業(yè)注冊(cè)資本，確實(shí)作為該企業(yè)資信證明使用，并給合同一方當(dāng)事人在簽訂合同時(shí)對(duì)該企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力產(chǎn)生錯(cuò)誤的判斷，導(dǎo)致因該企業(yè)從成立時(shí)起就無(wú)力或無(wú)完全能力償債而損害合同一方當(dāng)事人權(quán)益的事實(shí)產(chǎn)生。如屬于出資人抽逃資金、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，或者企業(yè)設(shè)立時(shí)資金到位，設(shè)立后因經(jīng)營(yíng)虧損等原因造成的企業(yè)法人無(wú)力或無(wú)完全行為能力償債的，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)民事責(zé)任?！贝私忉屵M(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資承擔(dān)法律責(zé)任必須具備的因果關(guān)系要件，排除了出資人抽逃資本和企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)。 

　　判斷會(huì)計(jì)師虛假（不實(shí)）業(yè)務(wù)報(bào)告與原告的損失是否存在因果關(guān)系跡象有[29]：

　　1．時(shí)間上的順序性

　　在原因和結(jié)果之間，必然存在時(shí)間上的順序性。凡原因現(xiàn)象必然先于結(jié)果現(xiàn)象出現(xiàn)。因此，只有先于結(jié)果出現(xiàn)的現(xiàn)象，才可能成為原因；凡后于結(jié)果出現(xiàn)的現(xiàn)象，均不可能成其為原因，而應(yīng)該排除在因果關(guān)系的認(rèn)定范圍之外。

　　2．原因現(xiàn)象的客觀性

　　作為原因的現(xiàn)象應(yīng)當(dāng)是一咱客觀存在。換言之，只有外化的侵害人的具體行為，才可能構(gòu)成原因。相反，侵害人的內(nèi)在心理狀態(tài)或受害人的主觀猜測(cè)，估計(jì)等均不可能成為原因。損害也應(yīng)當(dāng)是客觀的。

　　3．必要條件

　　其基本含義是，作為原因的現(xiàn)象應(yīng)當(dāng)是作為結(jié)果的現(xiàn)象的必要條件。必要條件驛注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)家責(zé)任的確定也有密切的關(guān)系。

　　在侵權(quán)行為中，因果關(guān)系表現(xiàn)為多種形態(tài)，包括“一因一果”，“一因多果”，“多因一果”，“多因多果”。目前專(zhuān)家責(zé)任中更為關(guān)注的，應(yīng)為“多因一果”。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為中，其審計(jì)責(zé)任和委托人的會(huì)計(jì)責(zé)任及其他責(zé)任為復(fù)數(shù)，結(jié)果是虛假反映了企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況。對(duì)于“多因一果”情形下如何確定各個(gè)侵權(quán)人的責(zé)任，目前學(xué)術(shù)界權(quán)威的觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)原因力大小確定其內(nèi)部的責(zé)任分擔(dān)。例如報(bào)表的虛假陳述，應(yīng)以委托人的會(huì)計(jì)責(zé)任為主要責(zé)任，而審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任為次要責(zé)任。據(jù)此，前者承擔(dān)較大份額的民事責(zé)任，后者承擔(dān)較小份額的民事責(zé)任。

　　二、第三因素介入時(shí)因果關(guān)系的認(rèn)定[30]

　　傳統(tǒng)觀點(diǎn)主張，第三因素的介入是侵害行為與損害因果關(guān)系的中斷事由。第一侵權(quán)人的侵害行為對(duì)雖與其相關(guān)，但非由其導(dǎo)致的損害結(jié)果不具有法律上之原因力。此學(xué)說(shuō)由于其理論根基的偏頗，在實(shí)踐中越來(lái)越顯示出不周延性，漸漸受到各界的抨擊。

　　可預(yù)見(jiàn)性理論認(rèn)為：如果第三因素介入的機(jī)會(huì)是由侵權(quán)人行為所提供的，第三因素介入的方式與將會(huì)造成的損害對(duì)侵權(quán)人的行為而言是可以預(yù)見(jiàn)的，則侵權(quán)人的行為是最后損害的原因。美國(guó)《侵權(quán)行為法重述》將其規(guī)定為：當(dāng)最終損害是由其它的更大的風(fēng)險(xiǎn)所引起的時(shí)，侵權(quán)人制造的可能性本身雖不足以導(dǎo)致?lián)p害發(fā)生，但為后發(fā)的致害行為提供介入實(shí)際可能的侵權(quán)人要對(duì)侵權(quán)人要對(duì)損害結(jié)果承擔(dān)責(zé)任。

　　理論上，第三因素可以分為獨(dú)立于侵權(quán)人的第三者的自由意志行為和區(qū)別于侵權(quán)人行為的突發(fā)事件兩類(lèi)。第三者的自由意志行為又可以分過(guò)失行為和故意行為兩種。一般地，第三者過(guò)失行為及突發(fā)事件只要符合侵權(quán)人行為具有可預(yù)見(jiàn)性。而第三者故意行為只有在該故意于侵權(quán)人實(shí)施過(guò)失行為之特定環(huán)境為普遍現(xiàn)象時(shí)，其損害始為侵權(quán)人行為之可預(yù)見(jiàn)損害。根據(jù)《美國(guó)侵權(quán)行為法重述》之規(guī)定，當(dāng)?shù)谌咧槿霝檫^(guò)失行為時(shí)，原侵權(quán)人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任必須滿足以下條件：（1）當(dāng)侵權(quán)人為過(guò)失行為時(shí)，他應(yīng)該可以認(rèn)識(shí)到第三者可能實(shí)施該介入行為；（2）對(duì)一個(gè)理性的人而言，第三者對(duì)于侵權(quán)人過(guò)失行為和利用不是特別的出乎意料；（3）第三者的介入行為是對(duì)侵權(quán)人過(guò)失行為所造成的情勢(shì)的正常反應(yīng)，并且其行為的方式并非特別異常。當(dāng)?shù)谌咧槿霝楣室庑袨闀r(shí)，原侵權(quán)人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的條件為：侵權(quán)人過(guò)失行為的結(jié)果實(shí)際上或應(yīng)該在實(shí)際上可能為后來(lái)的侵權(quán)行為或刑事犯罪行為提供機(jī)會(huì)，并且第三者可能利用該機(jī)會(huì)為該侵權(quán)行為或刑事違法行為。

　　三、證券業(yè)務(wù)中因果關(guān)系的證明 

　　證券市場(chǎng)中虛假陳述者承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任要求虛假陳述與損害事實(shí)有因果關(guān)系，根據(jù)“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”的原則，證券投資者遭受損失要求虛假陳述者承擔(dān)賠償責(zé)任，投資者應(yīng)該證明其損失與虛假陳述行為間的因果關(guān)系存在。但美國(guó)證券法和證券司法采取了因果關(guān)系“舉證責(zé)任倒置”的原則，除非虛假陳述者能證明投資者損失與虛假陳述行為間沒(méi)有因果關(guān)系，否則，因果關(guān)系成立。如何理解其中法理？以EMH[31] 為基礎(chǔ)的欺詐市場(chǎng)理論對(duì)此做出了有力的解釋。

　　EMH認(rèn)為，證券市場(chǎng)的效率建立在證券價(jià)格能夠全面反映與證券市場(chǎng)相關(guān)的有用信息基礎(chǔ)之上。對(duì)于EMH的檢驗(yàn)通常被分為三大類(lèi):弱式檢驗(yàn)、半強(qiáng)式檢驗(yàn)、強(qiáng)式檢驗(yàn)。半強(qiáng)式檢驗(yàn)里，信息組θ包含各種在t時(shí)公布的信息，這些數(shù)據(jù)能很容易地以較低的成本獲得，所以，我們期望在檢驗(yàn)中不存在系統(tǒng)性的非正常報(bào)酬率。半強(qiáng)式效率是證券市場(chǎng)效率的中等程度。能達(dá)到半強(qiáng)式效率的證券市場(chǎng)，其市場(chǎng)價(jià)格不僅已充分反映了過(guò)去的市場(chǎng)行為信息，而且也充分反映了所有公開(kāi)的信息，包括過(guò)去的和現(xiàn)在的。因而，半強(qiáng)式有效市場(chǎng)假設(shè)證券市場(chǎng)價(jià)格完全反映所有公開(kāi)的可得到的信息，信息一公布，證券價(jià)格迅速調(diào)整，在這種假設(shè)下，除非投資者了解內(nèi)部信息并從事內(nèi)部交易，否則，不可能依靠分析過(guò)去公開(kāi)發(fā)表的證券信息而賺錢(qián)。

　　市場(chǎng)欺詐理論一般可表述為：公開(kāi)成熟的證券市場(chǎng)中，公司股票價(jià)格由與該公司有關(guān)的可獲知的重大信息決定。虛假陳述作為一種公開(kāi)信息必然會(huì)被反映在證券價(jià)格中，投資者會(huì)信賴反映了虛假陳述而做出投資決定。所以，投資者即使不是直接信賴虛假陳述而做出投資決定，也會(huì)受反映了虛假陳述的價(jià)格的影響而為投資。在因虛假價(jià)格而為投資的案件中，被告欺詐和原告投資間的必要關(guān)系與直接信賴虛假陳述案件中的必要關(guān)系一樣重要。簡(jiǎn)言之，投資者以由市場(chǎng)決定的價(jià)格買(mǎi)賣(mài)證券時(shí)，該行為本身表明他信賴市場(chǎng)上的價(jià)格。由于虛假陳述影響了市場(chǎng)的整體價(jià)格，所以投資者對(duì)任何公開(kāi)的虛假陳述存在信賴。[32]

　　市場(chǎng)欺詐理論賦予“法律推定或假設(shè)存在的信賴”一個(gè)較為堅(jiān)實(shí)的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)，這使信賴要件被牢固地建立起來(lái)，從而使虛假陳述與損害的因果關(guān)系的確定成為定理，除非虛假陳述者有反證，具體案件中一般無(wú)須再為如何證明該因果關(guān)系而煞費(fèi)苦心。市場(chǎng)欺詐理論認(rèn)為,在正常發(fā)展的證券市場(chǎng)下,任何重大不實(shí)陳述或遺漏,均可能影響股票價(jià)格,如果原告能夠證明被告作出了公開(kāi)不實(shí)陳述、該不實(shí)陳述是重大的、市場(chǎng)價(jià)格受到了不實(shí)說(shuō)明或遺漏的影響、原告在不實(shí)陳述作出后到真象揭露前的時(shí)間段內(nèi)交易該股票,就可以推定投資人對(duì)于重大不實(shí)陳述或遺漏產(chǎn)生了信賴,并受到了欺詐。市場(chǎng)欺詐理論回答了因果關(guān)系證明責(zé)任的兩個(gè)問(wèn)題：

　　1、是否應(yīng)證明交易的因果關(guān)系

　　美國(guó)證券法與證券司法中對(duì)“信賴”均采取務(wù)實(shí)的態(tài)度。法律推定了“信賴”的存在，除非虛假陳述者能證明利害關(guān)系人交易時(shí)不存在信賴。因此，交易的因果關(guān)系由于“信賴”的法律推定而存在，除非負(fù)舉證責(zé)任的信息公開(kāi)義務(wù)人能夠證明信賴不存在，從而排除交易的因果關(guān)系。

　　2、是否應(yīng)證明損害的因果關(guān)系

　　損害的因果關(guān)系要求證明虛假陳述是利害關(guān)系人損失的原因。虛假陳述是導(dǎo)致?lián)p失的直接原因時(shí)，虛假陳述與損失的因果關(guān)系存在。但如果虛假陳述是導(dǎo)致?lián)p失的間接原因，這時(shí)虛假陳述與損失的因果關(guān)系是否存在？間接原因往往因?yàn)榻槿肓说谌蛩夭乓饟p害的發(fā)生，筆者認(rèn)為首先要對(duì)介入因素的類(lèi)型進(jìn)行區(qū)分，根據(jù)介入因素與虛假陳述結(jié)合合理程度將介入因素分為兩類(lèi)：一類(lèi)為與虛假陳述結(jié)合具一般可能性的介入因素；另一類(lèi)為與虛假陳述結(jié)合不具一般可能性的介入因素。第一類(lèi)因素并未對(duì)虛假陳述之原因效力造成實(shí)質(zhì)性的改變，而只是對(duì)其作用效果產(chǎn)生了一定程度的影響，此類(lèi)第三因素的介入不能阻卻原侵權(quán)行為對(duì)損害結(jié)果之原因力，由虛假陳述者對(duì)終極損害承擔(dān)責(zé)任。第二類(lèi)因素發(fā)生于虛假陳述之后的完全超出虛假陳述者的預(yù)料的自然事件、第三者之應(yīng)受譴責(zé)的行為、受害者之故意或重大過(guò)失行為應(yīng)造成原侵害行為之中斷，虛假陳述者不對(duì)終極損害承擔(dān)責(zé)任。為了保護(hù)利害關(guān)系人尤其是中小股東與債權(quán)人的利益，由虛假陳述者承擔(dān)因果關(guān)系的證明責(zé)任比較合適，亦即除非虛假陳述者能證明受害者的損失是存在第二類(lèi)因素時(shí)才能免責(zé)。

　　換言之,原告需要證明的并不是被告實(shí)施了針對(duì)原告的某種積極行為,而只證明被告的行為具有某種不法性,這種不法行為是否與損害后果具有因果聯(lián)系。在判斷這種因果聯(lián)系時(shí),確定原告是否對(duì)被告的行為產(chǎn)生某種合理的信賴十分重要。當(dāng)然,這種信賴必須是合理的,也就是一個(gè)一般的合理的人在這種情況下也能夠產(chǎn)生此種信賴,而不是盲目的信賴。在確立《證券法》中的民事責(zé)任時(shí)有關(guān)損失的因果聯(lián)系可以采用推定的辦法,但應(yīng)當(dāng)允許行為人對(duì)此種推定提出抗辯,如認(rèn)為其行為沒(méi)有影響到股票價(jià)格的變動(dòng)等等,從而否定對(duì)該因果關(guān)系存在的推定。 

　　值得注意的是，市場(chǎng)有效理論是建立在有效市場(chǎng)假說(shuō)基礎(chǔ)上的。美國(guó)學(xué)者布萊克教授認(rèn)為“在原告投機(jī)之情形，不應(yīng)受到信賴推定之特別保護(hù)，法院此時(shí)應(yīng)要求該原告舉證證明其對(duì)原告所公開(kāi)之文件有實(shí)際之信賴，方屬妥當(dāng)。”筆者認(rèn)為，當(dāng)前中國(guó)證券市場(chǎng)投機(jī)氣氛太濃，充滿欺詐和泡沫，在這樣類(lèi)似賭場(chǎng)的股市里，信賴推定應(yīng)暫緩施行，但也不能將因果關(guān)系的證明責(zé)任全部分配給原告，對(duì)證券市場(chǎng)因果關(guān)系宜采用蓋然因果關(guān)系說(shuō)，該說(shuō)認(rèn)為，侵權(quán)案件的受害人應(yīng)先證明侵害行為與損害之間存在相當(dāng)程度的因果關(guān)系的可能性，即達(dá)到了其證明責(zé)任的要求，然后再由被告對(duì)此進(jìn)行反證。如果被告不能證明不存在因果關(guān)系，就認(rèn)定存在因果關(guān)系；反之，如果被告能夠證明不存在因果關(guān)系，就認(rèn)定不存在因果關(guān)系。這一學(xué)說(shuō)體現(xiàn)在專(zhuān)家責(zé)任上，可以克服傳統(tǒng)侵權(quán)法對(duì)與受害人的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、資料要求過(guò)高的缺點(diǎn)，對(duì)于保護(hù)受害人特別是處于弱勢(shì)地位的受害人的利益，實(shí)現(xiàn)真實(shí)的社會(huì)公平具有重要的意義。 

　　第五章獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任抗辯策略與事由

　　一、國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)盟對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師抗訴策略的看法

　　面臨日益沉重的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任壓力，國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)盟（IFAC）轄下注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任工作小組的研究，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最佳防衛(wèi)就是好品質(zhì)績(jī)效（Quality Performance）。世界各國(guó)政府的主管機(jī)關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（公眾）大多訂有法律規(guī)范，以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有一定水平的專(zhuān)門(mén)技術(shù)，提供客戶高品質(zhì)的服務(wù)。在已開(kāi)發(fā)的國(guó)家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要取得專(zhuān)門(mén)職業(yè)證照，必須：

　　1．符合最低的教育要求。

　　2．具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，特別是在審計(jì)這個(gè)領(lǐng)域。

　　3．通過(guò)國(guó)家注冊(cè)考試。

　　4．繼續(xù)在職培訓(xùn)教育。

　　在實(shí)務(wù)操作上，注冊(cè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅須遵守法令的要求，同時(shí)還必須堅(jiān)守專(zhuān)業(yè)技術(shù)及職業(yè)道德準(zhǔn)繩。這些準(zhǔn)繩大多由各國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（公會(huì)）制定。在大多數(shù)國(guó)家或地區(qū)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未遵守專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，將會(huì)遭到政府主管機(jī)關(guān)或會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（公眾）的懲處。

　　為了確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行高品質(zhì)的工作來(lái)保護(hù)公眾的權(quán)益，IFAC建立了專(zhuān)業(yè)績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)以及指導(dǎo)原則。另外，IFAC支持各會(huì)員國(guó)家或地區(qū)去設(shè)計(jì)下列這些措施，來(lái)強(qiáng)化審計(jì)的獨(dú)立性和績(jī)效。

　　1．建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品質(zhì)控管計(jì)劃。

　　2．更新專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，以配合瞬息萬(wàn)變的環(huán)境。

　　3．要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪遵嚴(yán)謹(jǐn)職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)。

　　4．要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告委托客戶的內(nèi)部控制。

　　除此之外，IFAC的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任工作小組認(rèn)為還需要采取灌輸及教育社會(huì)公眾下列正確的觀念等措施，來(lái)挽救國(guó)際注冊(cè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任危機(jī)。

　　1、培養(yǎng)公眾的責(zé)任意識(shí)

　　2、驅(qū)除關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的神話

　　3、在解釋公司財(cái)務(wù)面貌時(shí)，公司董事會(huì)與管理階層應(yīng)扮演與注冊(cè)會(huì)計(jì)師同等重要的角色

　　4、企業(yè)失?。˙usiness Failure）不等于審計(jì)失?。ˋudit Failure）

　　5、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師索賠并不代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所有罪

　　6、原告的損失并未反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯錯(cuò)或疏失的程度

　　7、財(cái)務(wù)報(bào)表并非一企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)狀況的保證

　　8、增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任并不意味著投資人將會(huì)得到有用的信息

　　9、公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)合作扮演生命共同體的角色

　　另外，IFAC亦列舉八點(diǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任立法改革的建議。分別是：

　　1、除注冊(cè)會(huì)計(jì)師連帶賠償責(zé)任制，改采比例賠償責(zé)任制

　　2、允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形態(tài)有多重的選擇

　　3、允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師以與客戶簽訂合同的方式限制責(zé)任

　　4、制定一套抑制原告隨意興訴的方法

　　5、立法要求公司必須配置具有專(zhuān)業(yè)背景的顧問(wèn)或董事，對(duì)公司較有適當(dāng)?shù)谋Ｕ?br>
　　6、限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人負(fù)責(zé)的范圍

　　7、對(duì)疏失的專(zhuān)業(yè)責(zé)任，立法制定賠償限額

　　8、縮短法律時(shí)效

　　二、基于中國(guó)法上的抗辯事由[33]

　　虛假陳述的免責(zé)事由與虛假陳述的責(zé)任構(gòu)成相聯(lián)系，前者一般由后者決定。虛假陳述免責(zé)事由的成立是對(duì)虛假陳述責(zé)任構(gòu)成的否定。主觀要件上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的抗辯事由是無(wú)過(guò)錯(cuò)，證明自己無(wú)過(guò)錯(cuò)；或證明被告有主觀惡意?？陀^條件方面，抗辯事由有三：一為抗辯審計(jì)沒(méi)有出現(xiàn)失敗，這包括兩層含義，即已審會(huì)計(jì)報(bào)表不存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)和雖存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)但不具有重要性；二為抗辯原告無(wú)損害事實(shí)；三為抗辯原告的損害與被告審計(jì)失敗無(wú)因果關(guān)系。 

　　1、基于主觀方面的抗辯

　?。?）基于被告主觀方面的抗辯

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)實(shí)行推定過(guò)錯(cuò)制，按照過(guò)錯(cuò)推定原則，若原告能證明其所受的損害是由被告所致，而被告不能證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，則應(yīng)推定被告有過(guò)錯(cuò)并應(yīng)負(fù)民事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主張抗辯應(yīng)證明自己已盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注義務(wù)，應(yīng)有職業(yè)關(guān)注是指“謹(jǐn)慎的實(shí)務(wù)家在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)必須保持的關(guān)注”[34]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須證明自己是一個(gè)謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)者，謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)者具有以下特點(diǎn)：[35]1、擁有該職業(yè)所需要的一般知識(shí)并能與職業(yè)保持同步發(fā)展；2、能做出相當(dāng)于社會(huì)平均水平的判斷；3、在人格方面代表但不超越社會(huì)一般水平。一般而言，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否已盡職業(yè)關(guān)注的主要依據(jù)是審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)。

　　過(guò)錯(cuò)責(zé)任的一項(xiàng)基本內(nèi)容是：在決定侵權(quán)行為人所應(yīng)負(fù)的責(zé)任時(shí)，應(yīng)考慮行為人的過(guò)錯(cuò)程度。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注而引起過(guò)失，由于過(guò)失有一般過(guò)失、重大過(guò)失、推定欺詐之分，故可以過(guò)錯(cuò)程度輕進(jìn)行抗辯。一般過(guò)失是指審計(jì)人員要執(zhí)業(yè)過(guò)程中缺乏合理的關(guān)注，即未能?chē)?yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求從事工作；重大過(guò)失是指審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中缺乏最起碼的關(guān)注，即在審計(jì)工作中未能遵守審計(jì)準(zhǔn)則的最低要求；推定欺詐是指點(diǎn)雖無(wú)故意欺騙或坑害他人的動(dòng)機(jī)，但卻存在極端或異常的過(guò)失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以以一般過(guò)失對(duì)抗重大過(guò)失，以重大過(guò)失抗辯推定欺詐，以減輕責(zé)任。

　?。?）基于原告主觀方面的抗辯

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果能證明受害者在決策時(shí)已知審計(jì)報(bào)告是虛假的事實(shí)真相，則不承擔(dān)民事責(zé)任。此外，受害者過(guò)錯(cuò)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師減責(zé)、免責(zé)的抗辯事由。受害者過(guò)錯(cuò)有兩種形式：對(duì)損害發(fā)生的過(guò)錯(cuò)與對(duì)損害擴(kuò)大的過(guò)錯(cuò)。如果損害完全是受害者自己導(dǎo)致的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé)：如果是混合過(guò)錯(cuò)（雙方對(duì)損害的發(fā)生都有過(guò)錯(cuò)），則注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)過(guò)失相抵的原則，得以減輕責(zé)任。受害者對(duì)損害的擴(kuò)大有過(guò)錯(cuò)，可以構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)擴(kuò)大部分的責(zé)任的免責(zé)條件。

　?。?）第三人過(guò)錯(cuò)的抗辯

　　第三人的過(guò)錯(cuò)是指除原告和被告之外的第三人，對(duì)原告的損害的發(fā)生或擴(kuò)大具有過(guò)錯(cuò)。如果原告的損失完全是第三人引起的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師得以免責(zé)。但當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過(guò)失時(shí)，因第三因素介入造成損害時(shí)，這時(shí)除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師能證明第三因素與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)不具一般可能性介入時(shí)才得以免責(zé)或減責(zé)，否則要承擔(dān)損害的終極賠償責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)受害者的損害往往與第三因素介入聯(lián)系在一起，并往往與第三人構(gòu)成對(duì)受害者的共同侵權(quán)，從而對(duì)受害者的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要以共同侵權(quán)人無(wú)意思聯(lián)絡(luò)為由主張比例責(zé)任。

　　2、基于客觀方面的抗辯

　?。?）基于損害事實(shí)的抗辯

　　損害是指權(quán)益的不利益，是侵害合法利益的結(jié)果。如果受害得訴訟的損害是非法利益，則不受法律保護(hù)，如受害者放高利貸受到的損失，這是受害者自甘風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗可能有事實(shí)上的因果關(guān)系，但法律不保護(hù)非法所得，故注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以此抗辯；此外，根據(jù)中國(guó)的侵權(quán)法規(guī)定，損失一般指直接損失。不包括間接損失，對(duì)間接損失的訴訟請(qǐng)求也可進(jìn)行抗辯。

　?。?）基于虛假業(yè)務(wù)報(bào)告的抗辯

　　虛假審計(jì)報(bào)告主要表現(xiàn)在審計(jì)意見(jiàn)的不恰當(dāng)，由于帶解釋段的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)有一定的交叉，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師以帶解釋段的無(wú)保留意見(jiàn)代替保留意見(jiàn)引起紛爭(zhēng)，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以審計(jì)意見(jiàn)基本恰當(dāng)進(jìn)行抗辯；此外，由于目前審計(jì)的重要性原則帶有一定的主觀性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以會(huì)計(jì)報(bào)表雖然存在錯(cuò)弊但不構(gòu)成重大為由進(jìn)行抗辯。

　?。?）基于因果關(guān)系的抗辯

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)受害者的損害往往是間接損害，也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)是導(dǎo)致受害者損失的間接原因，根據(jù)“近因”原則，遠(yuǎn)因得以免責(zé)或減責(zé)，尤其是第三因素介入是故意時(shí)，因果關(guān)系鏈有可能因此而斷掉，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)最終的損害不承擔(dān)責(zé)任。

　?。?）基于約定免責(zé)條款的抗辯

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了減輕責(zé)任，在審計(jì)約定書(shū)、審計(jì)報(bào)告中往往寫(xiě)進(jìn)一些免責(zé)條款，這是否有法律效力？筆者認(rèn)為，這種情況要區(qū)別對(duì)待，對(duì)于合理的免責(zé)條款，具有一定的抗辯力，但對(duì)于不合理的免責(zé)條款（尤其是格式條款），法律上一般不承認(rèn)效力，但總之，免責(zé)條款也是抗辯的一個(gè)理由。

　　3、基于程序抗辯  

　　如果原告方有違反法律規(guī)定的法定程序的情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可據(jù)此爭(zhēng)取免責(zé)或減責(zé)。常見(jiàn)如以超過(guò)訴訟時(shí)效抗辯，一旦超過(guò)訴訟時(shí)效，原告就喪失了勝訴權(quán)

　　三、審計(jì)（驗(yàn)資）報(bào)告免責(zé)條款研究

　　自從驗(yàn)資訴訟案爆發(fā)以來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)大大提高，這進(jìn)一步促進(jìn)了會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，但是事物往往是兩面的。去年以來(lái)，事務(wù)所出具的審計(jì)（驗(yàn)資）報(bào)告上出現(xiàn)了形形色色的“免責(zé)條款”。驗(yàn)資報(bào)告上說(shuō)明：本報(bào)告僅供工商登記使用：審計(jì)報(bào)告上說(shuō)明：本報(bào)告僅供年檢使用。各種報(bào)告上無(wú)一例外加上“不得加作他用”的字眼，有的甚至還說(shuō)明：凡涉及稅務(wù)事項(xiàng)，以稅務(wù)部門(mén)核定為準(zhǔn)。這些免責(zé)條款是否有法律效力？ 

　　1、審計(jì)（驗(yàn)資）的目的與免責(zé)條款

　　中國(guó)〈注冊(cè)會(huì)計(jì)師法〉第一條規(guī)定：為了發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的鑒證和服務(wù)作用，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理，維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法利益，促進(jìn)社會(huì)主義的健康發(fā)展，制定本法。這說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的性質(zhì)：通過(guò)經(jīng)濟(jì)鑒證與服務(wù)維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中的特殊作用（相對(duì)政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)）是提高財(cái)務(wù)信息的可靠性可信性，從而使投資者據(jù)此做出正確的決策，促進(jìn)資金市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)；銀行等金融機(jī)構(gòu)據(jù)此了解債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，降低信貸決策的風(fēng)險(xiǎn)；各級(jí)政府據(jù)此掌握應(yīng)稅收益方面的資料，保障國(guó)家稅收等[36]。關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的作用，在西方，有不同的觀點(diǎn)和看法，較有影響的有代理論、信息論、行為論和保險(xiǎn)論等四種。代理論認(rèn)為：審計(jì)的作用在于可促進(jìn)股東利益和公司管理人員的利益都達(dá)到最大化；信息論認(rèn)為：審計(jì)的作用在于可提高信息的可信性，促進(jìn)有效決策，使社會(huì)資源特別是資本得到最有效的分配，并促進(jìn)有序市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制的形成；行為論認(rèn)為，實(shí)施審計(jì)可促進(jìn)企業(yè)各層次的員工自覺(jué)地遵守本企業(yè)的各項(xiàng)規(guī)章制度，減少貪污舞弊行為的發(fā)生，并認(rèn)真有效地工作，從而促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；保險(xiǎn)論認(rèn)為，從風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁學(xué)說(shuō)出發(fā)，審計(jì)也是一種保險(xiǎn)行為，可減少投資者的風(fēng)險(xiǎn)壓力。值得指出的是，這四種觀點(diǎn)都不是孤立的，而是從各個(gè)不同的側(cè)面反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的作用[37]。

　　審計(jì)報(bào)告的使用人是投資者、債權(quán)人、政府主管部門(mén)等，其中投資者與債權(quán)人是最主要的使用者，如果限制最主要的使用者使用審計(jì)報(bào)告，那就像醫(yī)生不給病人看病一樣荒唐；驗(yàn)資制度的價(jià)值在于維護(hù)債權(quán)人的利益，債權(quán)人是驗(yàn)資報(bào)告的最主要使用者，債權(quán)人不能使用驗(yàn)資報(bào)告，那驗(yàn)資制度還有什么價(jià)值？

　　2、格式條款與免責(zé)條款

　　我國(guó)《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》第24條規(guī)定：經(jīng)營(yíng)者不得以格式合同、通知、聲明、店堂告示等到方式做出對(duì)消費(fèi)者不公平、不合理的規(guī)定，或者減輕、免除其損害消費(fèi)者合法權(quán)益應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事責(zé)任；格式合同、通知、聲明、店堂告示等到含有前款所列內(nèi)容的，其內(nèi)容無(wú)效。

　　我國(guó)《合同法》對(duì)格式條款也作了規(guī)定：第39條規(guī)定，用格式條款訂合同的，提供格式條款的一方應(yīng)當(dāng)遵循公平原則確定當(dāng)事人之間的權(quán)利和義務(wù)，采取合理的方式提請(qǐng)對(duì)方注意免除或者限制其責(zé)任的條款，按照對(duì)方的要求，對(duì)該條款予以說(shuō)明；第40條規(guī)定，格式條款具有本法第五十二條和第五十三條規(guī)定情形的，或者提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對(duì)方責(zé)任、排除對(duì)方主要權(quán)利的，該條款無(wú)效。[38]

　　由此可見(jiàn)，不能擅自運(yùn)格式合同免除責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶訂立“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)”，而“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)”是一種典型的格式條款，實(shí)際上，上述在審計(jì)（驗(yàn)資報(bào)告）上的免責(zé)條款也是審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的一個(gè)組成部分。如此說(shuō)來(lái)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師有重大過(guò)失，其責(zé)任是不能通過(guò)免責(zé)條款免除的。此外，根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有違法行為也不能免除責(zé)任，如出具虛假審計(jì)（驗(yàn)資）報(bào)告。 

　　總之，不公平、不合理的免責(zé)條款在法律上是無(wú)效的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的本職是保護(hù)投資者、債權(quán)人與其它社會(huì)公眾利益，而不是應(yīng)付政府主管部門(mén)“年檢”的，當(dāng)然，目前國(guó)情與西方有所不同，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)缺乏真正的使用者，審計(jì)報(bào)告變成政府的強(qiáng)制性要求，但這是暫時(shí)的。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這種背景下仍限制審計(jì)報(bào)告用途，則會(huì)延緩社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)作用的認(rèn)識(shí)，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展是不利的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一定要使社會(huì)公眾認(rèn)識(shí)到其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要性，這就要勇敢承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，才能取信于民。為自己設(shè)置種種免責(zé)條款保護(hù)自己“不受傷害”，那么它永遠(yuǎn)“長(zhǎng)不大”。行業(yè)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)發(fā)文限制此類(lèi)條款。   

　　審計(jì)職業(yè)界的人士堅(jiān)持認(rèn)為：會(huì)計(jì)師事務(wù)所已在審計(jì)約定書(shū)中與客戶約定審計(jì)報(bào)告僅供“年檢”使用，如果其它當(dāng)事人需要使用審計(jì)報(bào)告，那他必須與事務(wù)所重新訂立合同。這正像抵押評(píng)估報(bào)告一樣，有特定的用途即抵押貸款，不另作他用。筆者也堅(jiān)持認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表年審與特殊目的審計(jì)不一樣，其用途已為法規(guī)所規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)權(quán)限制年審報(bào)告的用途。這正像驗(yàn)資不是純粹為了工商登記，驗(yàn)資根本目的是保障交易安全與保護(hù)債權(quán)人的利益；會(huì)計(jì)報(bào)表年審也不是純粹為了年檢，根本目的是保護(hù)投資者、債權(quán)人及其它社會(huì)公眾的利益。國(guó)家設(shè)立工商登記、年檢制度只是達(dá)到根本目的一種手段罷了。職業(yè)界的看法也反映了審計(jì)報(bào)告缺乏真正的需求者，日前職業(yè)界最擔(dān)心的是債權(quán)人尤其是貸款人的訴訟危險(xiǎn)，一旦貸款人收不回貸款，就以虛假審計(jì)（驗(yàn)資）報(bào)告為由將會(huì)計(jì)師事務(wù)所推上法庭。事務(wù)所限制審計(jì)報(bào)告用途主要也是沖債權(quán)人而來(lái)，會(huì)計(jì)師有自己的苦衷，很低的收費(fèi)無(wú)法承受巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。看來(lái)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要成熟還有一段很長(zhǎng)的路要走。 

　　第六章 獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任損害賠償

　　一、賠償責(zé)任分擔(dān)[39]

　　1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與從業(yè)人員的責(zé)任分擔(dān)問(wèn)題。《律師法》明確規(guī)定了律師事務(wù)所賠償后可以向有故意或者重大過(guò)失行為的律師追償，但《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》卻沒(méi)有類(lèi)似的規(guī)定，這應(yīng)當(dāng)被看成是一種缺失。不論是律師，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，或者是其他的中介從業(yè)人員，若委托人或其他利害關(guān)系人的損失是因?yàn)槠涔室饣蛑卮筮^(guò)失行為造成的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在負(fù)責(zé)賠償后都可以向負(fù)責(zé)接責(zé)任的從業(yè)人員追償，既可以全額追償，也可以是部分追償。

　　2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托方在賠償責(zé)任上的分擔(dān)。導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法執(zhí)業(yè)對(duì)他人造成損失的原因很多，除了會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員本身的過(guò)失或故意舞弊以外，還可能是委托方提供偽證而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員所致。在這種情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所若能承擔(dān)相應(yīng)的舉證責(zé)任，則委托方也須承擔(dān)部分或全部的賠償責(zé)任。另一方面，從法理上看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告或雖具有證明效力，但并非保證效力。因此，因會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法執(zhí)業(yè)給委托人以外的其他利害關(guān)系人造成損失，經(jīng)審理查明會(huì)計(jì)師事務(wù)所確需承擔(dān)民事責(zé)任的，也應(yīng)在委托人與其利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)糾紛已經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)之后，而不能在此之前直接要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　3、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托方以外的利害關(guān)系人在民事責(zé)任上的分擔(dān)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違法執(zhí)業(yè)有時(shí)并不是導(dǎo)致委托方以外的其他利害關(guān)系人的損失的唯一原因，有時(shí)這些利害關(guān)系人的過(guò)錯(cuò)也是造成損失的原因的一部分。在這種情況下，其他利害關(guān)系人的損失不應(yīng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)全部賠償，其他利害關(guān)系人自身的過(guò)錯(cuò)可以成為減輕甚至免除會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償責(zé)任的根據(jù)。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他中介機(jī)構(gòu)責(zé)任也有區(qū)分，如會(huì)計(jì)師與評(píng)估師、律師之間、前后任會(huì)計(jì)師之間也要區(qū)分開(kāi)來(lái)。專(zhuān)業(yè)性中介機(jī)構(gòu)包括律師事務(wù)所、獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)等，律師、會(huì)計(jì)師、評(píng)估師、獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)承擔(dān)的是一種比例責(zé)任，還不是連帶責(zé)任。下文將述之。

　　二、賠償份額——比例責(zé)任抑或連帶責(zé)任

　　根據(jù)《證券法》第161條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)也是賠償主體，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。假設(shè)某宗證券訴訟案中，法庭認(rèn)為包括發(fā)行人、承銷(xiāo)的證券公司、發(fā)行人、承銷(xiāo)的證券公司的負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事、經(jīng)理、專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)等被告要向原告賠償1億元，這1億元賠償額最終要落到各個(gè)被告的頭上，如發(fā)行人賠償0.6億,承銷(xiāo)商賠償0.2億,專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)0.2億,現(xiàn)在問(wèn)題是專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)除了承擔(dān)自己的賠償份額外,要不要對(duì)其他的0.8億賠償額承擔(dān)賠償責(zé)任.即在多個(gè)被告的情況下,各被告承擔(dān)的是比例責(zé)任還是連帶責(zé)任.由于第63條、第161條含義模糊，目前學(xué)界還有較大的爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，除非被告故意，否則各被告只對(duì)自己的過(guò)錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任，不株連九族，對(duì)其它被告行為承擔(dān)連帶責(zé)任。

　　1、美國(guó)《私人證券訴訟改革法案》下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任[40]

　　1995年12月22日，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《私人證券訴訟改革法案》。該法確定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師“公允份額”比例賠償責(zé)任?？梢哉f(shuō)，《改革法案》最大的突破就是用“公允份額”的比例責(zé)任系統(tǒng)替代以往的連帶責(zé)任規(guī)則。這一規(guī)定改變了過(guò)去審計(jì)訴訟中的“深口袋”邏輯。在確定“公允份額”的比例責(zé)任時(shí)，該法案首先要求法官或陪審團(tuán)必須遵照下面三個(gè)相互聯(lián)系的步驟進(jìn)行審判：第一步，審理被告或違法嫌疑人，判斷其是否違反了《證券法》，以確定哪些相關(guān)方必須承擔(dān)賠償責(zé)任；第二步，將賠償損失在第一步所確定的責(zé)任各方之間進(jìn)行分配；第三步，確定各方是否故意違反《證券法》。顯然，第一步與一般案情的審理大致相同。第二步則需要解決兩個(gè)問(wèn)題，一是哪些人對(duì)原告負(fù)有潛在的賠償責(zé)任，二是損失的賠償如何在相關(guān)各方進(jìn)行分配。對(duì)此，《改革法案》規(guī)定，在解決以上兩個(gè)問(wèn)題時(shí)必須考慮：（1）導(dǎo)致?lián)p失的行為的性質(zhì)；（2）行為與損失之間聯(lián)系的性質(zhì)和程度；（3）是否各方都是故意違反《證券法》。如果有關(guān)方屬故意違反《證券法》，則特定方須對(duì)所有損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任；如果不是故意，則在各方之間按其所造成損失的比例承擔(dān)比例責(zé)任。此外，損失的賠償中還考慮原告的具體情況，參考兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是原告的凈財(cái)富為20萬(wàn)美元以下，二是損失占凈財(cái)富的10％以上。如果原告同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件，則比例責(zé)任尚未補(bǔ)齊損失的，相關(guān)各方對(duì)余下?lián)p失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，否則，不承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任?？梢耘e個(gè)例子說(shuō)明上述規(guī)定。假定某案件的全部損失為100萬(wàn)美元，法官判定由A、BC、D、E、F、G七個(gè)相關(guān)方賠償。如果經(jīng)審理發(fā)現(xiàn)A、B是故意的舞弊行為（非法行為），則由A、B承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。假定A為管理當(dāng)局，B為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)原告的所有損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。如果法官通過(guò)審理發(fā)現(xiàn)，所有相關(guān)方都不屬故意，則由七個(gè)相關(guān)方按他們各自造成的損失的具體份額承擔(dān)賠償責(zé)任。比如A承擔(dān)20萬(wàn)美元，其余都承擔(dān)10％，則原告還有20萬(wàn)美元沒(méi)有獲得賠償。如果假定原告有12個(gè)，每個(gè)原告都同時(shí)滿足凈財(cái)富低于20萬(wàn)美元，且損失的比例都在10％以上，則A、B、C、D、E、F、G必須對(duì)剩余的20萬(wàn)美元承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。否則，七個(gè)被告將承擔(dān)“公允份額”的比例責(zé)任。另外一種情況是，如果兩個(gè)被告A和C破產(chǎn)，原告還有30萬(wàn)元沒(méi)有得到補(bǔ)償，這時(shí)，余下的五個(gè)被告必須按照其造成損失的責(zé)任份額承擔(dān)對(duì)應(yīng)的額外責(zé)任，但每個(gè)被告承擔(dān)的額外責(zé)任以其承擔(dān)的初始賠償金額的50％為上限。
　　
　　在上述規(guī)定下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師屬于故意行為，其應(yīng)對(duì)舞弊所造成的損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這與原有證券法律的精神一致；反之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任比例下的民事賠償責(zé)任，這無(wú)疑降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，尤其是打破了司法審判中的“深口袋”邏輯。顯然，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照行業(yè)準(zhǔn)則和相關(guān)法律規(guī)定盡到了勤勉盡職，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將不再成為“深口袋”邏輯的犧牲者。

　　2、我國(guó)海南玉龍?zhí)摷衮?yàn)資賠償案下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任

　　這是一起第一例被收進(jìn)高院公報(bào)的涉及虛假驗(yàn)資訴訟案，刊登在《最高人民法院公報(bào)》2000年第2期[41]，該案對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假驗(yàn)資對(duì)第三者侵權(quán)責(zé)任的認(rèn)定具有極其重要的意義，它為注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任認(rèn)定的實(shí)踐奠定了基礎(chǔ)。

　?。?）該案主要事實(shí)及裁判要旨

　　1993年2月被告海南玉龍旅行社（以下簡(jiǎn)稱(chēng)玉龍社）由被告海南玉龍工貿(mào)公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)玉龍工貿(mào)）申請(qǐng)開(kāi)辦，1993年3月27日，玉龍工貿(mào)借給玉龍社10萬(wàn)元，至同年5月10日，玉龍社賬面上還有535。5元，被告中國(guó)建行海南分行直屬海府支行（以下簡(jiǎn)稱(chēng)海府建行）于1993年5月10日為玉龍社出具建軍存證NO：0009296號(hào)存款證明書(shū)，證明玉龍社當(dāng)日在該行263273賬戶內(nèi)的存款余額為10萬(wàn)元。隨后，玉龍社將作為轉(zhuǎn)款憑證的一張中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行《進(jìn)帳單》上的數(shù)額以及海府建行出具的存款證明上的10萬(wàn)元數(shù)額，都改寫(xiě)成50萬(wàn)元，一并交給被告會(huì)計(jì)所驗(yàn)資。會(huì)計(jì)所據(jù)此于5月12日出具了驗(yàn)資證明書(shū)，證明玉龍社有以現(xiàn)金方式投入的注冊(cè)資本50萬(wàn)元。

　　1994年12月22日，原告旅游公司與被告玉龍社簽訂《銷(xiāo)售代理協(xié)議》一份，合同簽訂初期，被告玉龍社尚能主動(dòng)履行合同名項(xiàng)義務(wù)，票款亦能按時(shí)給付，后期由于經(jīng)營(yíng)不善，便不再給付票款。1996年11月18日，經(jīng)原告旅游公司和玉龍社共同清查，最后確認(rèn)玉龍社尚欠旅游公司票款526611元（包括丟失客票3張和保險(xiǎn)費(fèi)收據(jù)一本所應(yīng)賠償?shù)?萬(wàn)元）。

　　1997年4月23日，海南省旅游局下文取消了被告玉龍社。

　　海南省?？谑行氯A區(qū)人民法院于1998年6月18日判決：

　?、俦桓嬗颀埳缟星吩媛糜喂臼燮笨?26611元及逾期付款違約金120330.6元，由被告玉龍工貿(mào)負(fù)責(zé)償還；

　?、诒桓婧８ㄐ性谔摷僮C明金額99464.5元的范圍內(nèi)，對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負(fù)連帶賠償責(zé)任；

　?、郾桓鏁?huì)計(jì)所在不實(shí)驗(yàn)資金額499464.5元的范圍內(nèi)，對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任；

　　海府建行不服一審判決,上訴至?？谑兄屑?jí)人民法院.

　　海口市中級(jí)人民法院經(jīng)審理，除查明一審認(rèn)定的事實(shí)屬實(shí)以外，另查明：1993年2月27日，原審被告玉龍工貿(mào)向原審被告玉龍社在上訴人海府建行的263273帳戶內(nèi)轉(zhuǎn)入的10萬(wàn)元，明確為玉龍社的開(kāi)辦費(fèi)用。1993年5月20日，玉龍社在海南省工商行政管理局登記注冊(cè)，注冊(cè)資金為50萬(wàn)元，而玉龍工貿(mào)自投入10萬(wàn)元的開(kāi)辦費(fèi)用以后，再無(wú)資金向玉龍社投入。

　　?？谑兄屑?jí)人民法院認(rèn)為：

　　最高人民法院法釋[1997]10號(hào)《關(guān)于驗(yàn)資單位對(duì)多個(gè)案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》規(guī)定：“金融機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所為公司出具不實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告或者虛假的資金證明，公司資不抵債的，該驗(yàn)資單位應(yīng)當(dāng)對(duì)公司債務(wù)在驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)部分或者虛假資金證明金額以內(nèi)，承擔(dān)民事賠償責(zé)任。”上訴人海府建行作為金融機(jī)構(gòu)，在原審被告玉龍社進(jìn)行工商登記注冊(cè)時(shí)出具虛假的存款證明，應(yīng)當(dāng)在虛假證明數(shù)額的范圍內(nèi)，為玉龍社不能清償?shù)牡牡狡趥鶆?wù)承擔(dān)賠償責(zé)任。海府建行的存款證明是給工商行政管理部門(mén)出具的，說(shuō)明海府建行是要以此向工商行政管理部門(mén)證明玉龍社的資金實(shí)力。雖然該存款證明沒(méi)有直接在工商局使用，但事實(shí)上已經(jīng)為玉龍社起到證實(shí)資金的作用。該證明上的數(shù)額被玉龍社擅自涂改成50萬(wàn)元，雖然玉龍社的這一造假行為不能由海府建行負(fù)責(zé)，但也不能掩蓋海府建行出具虛假資金證明的違法性，海府建行還應(yīng)在虛假資金數(shù)額內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。玉龍社1994年有了48萬(wàn)余元的凈資產(chǎn)，并不說(shuō)明該社從成立時(shí)起就具有合法的法人資格。海府建行上訴稱(chēng)并非自己出具虛假證明書(shū)使玉龍社得以成立并從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，二者之間沒(méi)有因果關(guān)系，不應(yīng)當(dāng)連帶為玉龍社承擔(dān)責(zé)任的理由，不能成立,應(yīng)予駁回。

　　最高人民法院[1998]13號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所系國(guó)家的批準(zhǔn)的依法獨(dú)立承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具驗(yàn)資證明，屬于依據(jù)委托合同實(shí)施的民事行為。依據(jù)<中華人民共和國(guó)民法通則>第一百零六條第二款規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1994年1月1日之前為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任?！薄皶?huì)計(jì)師事務(wù)所與案件的合同當(dāng)事人雖然沒(méi)有直接的法律關(guān)系，但鑒于其出具虛假驗(yàn)資證明的行為，損害了當(dāng)事人的合法權(quán)益，因此，在民事責(zé)任的承擔(dān)上，應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償，不足部分，再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。”1993年5月12日，原審被告會(huì)計(jì)所不經(jīng)核實(shí)，就以當(dāng)事人提交的材料為根據(jù)給原審被告玉龍社出具驗(yàn)資證明，現(xiàn)已查明該驗(yàn)資證明上的數(shù)額是虛假的，會(huì)計(jì)所應(yīng)當(dāng)在虛假證明數(shù)額的范圍內(nèi)對(duì)玉龍社所欠被上訴人旅游公司的到期債務(wù)連帶承擔(dān)賠償責(zé)任。會(huì)計(jì)所出具的50萬(wàn)元驗(yàn)資證明，其中10萬(wàn)元有上訴人海府建行的存款證明為依據(jù)，責(zé)任應(yīng)當(dāng)由海府建行承擔(dān)，其余40萬(wàn)元驗(yàn)資不實(shí)的責(zé)任，由會(huì)計(jì)所承擔(dān)。

　　原審判決對(duì)事實(shí)的認(rèn)定基本正確，但在實(shí)體處理中，對(duì)原審被告玉龍工貿(mào)和原審被告會(huì)計(jì)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任認(rèn)定有誤，應(yīng)予糾正。另外在實(shí)體處理中，還應(yīng)將被上訴人旅游公司與原審被告玉龍社約定的代銷(xiāo)機(jī)票手續(xù)費(fèi)，從玉龍社拖欠旅游公司的票款中扣除。據(jù)此，?？谑兄屑?jí)人民法院依照《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》第一百五十三條第一款第三項(xiàng)的規(guī)定，于1998年11月20日判決：

　?、倬S持一審民事判決的第二項(xiàng)。

　?、诔蜂N(xiāo)一審民事判決的第一項(xiàng)。

　?、墼瓕彵桓嬗颀埳缦虮簧显V上旅游公司支付拖欠的票款512146元，以及該款從1996年11月18日起至還清之日止按每日萬(wàn)分之五計(jì)算的違約金。玉龍社的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)膫鶆?wù)，由原審被告玉龍工貿(mào)在40萬(wàn)元的范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。
　
　　④變更一審民事判決的第三項(xiàng)為：原審被告會(huì)計(jì)所應(yīng)在驗(yàn)資證明不實(shí)的40萬(wàn)元范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。          

　　（2）無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)責(zé)任[42]——比例責(zé)任

　　本案一審判決會(huì)計(jì)所在驗(yàn)資不實(shí)金額499464.5元的范圍內(nèi)，對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負(fù)連帶賠償責(zé)任；二審改判會(huì)計(jì)所應(yīng)在驗(yàn)資證明不實(shí)的40萬(wàn)元范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。二審認(rèn)為會(huì)計(jì)所出具的50萬(wàn)元驗(yàn)資證明，其中10萬(wàn)元有上訴人海府建行的存款證明為依據(jù)，責(zé)任應(yīng)當(dāng)由海府建行承擔(dān)，其余40萬(wàn)元驗(yàn)資不實(shí)的責(zé)任，由會(huì)計(jì)所承擔(dān)。這意昧著如果海府建行的存款證明為50萬(wàn)元，會(huì)計(jì)所應(yīng)該全部免責(zé)。這是一個(gè)極大的突破，這說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不對(duì)所有的驗(yàn)資不實(shí)部分負(fù)責(zé)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能證明驗(yàn)資不實(shí)是因?yàn)槠渌鼨?quán)威部門(mén)出具虛假證明所致，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免責(zé)，在驗(yàn)資糾紛中，常見(jiàn)的抗辯事實(shí)有如本案中的銀行出具虛假資信證明、評(píng)估機(jī)構(gòu)出具虛假的評(píng)估報(bào)告、海關(guān)出具虛假的價(jià)值鑒定書(shū)等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資不實(shí)往往與虛假的證明資料相聯(lián)系，根據(jù)本案終審判決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以以此作為抗辯事由，此舉得到最高院的肯定，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是個(gè)福音，這將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師最有力的抗辯事由，將大大減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假驗(yàn)資（審計(jì)）報(bào)告的責(zé)任，但是該判決是否有法律依據(jù)？

　　本案中，海府建行出具虛假的存款證明，被玉龍社變?cè)旌笕〉脮?huì)計(jì)所的虛假驗(yàn)資報(bào)告，根據(jù)《民法通則》第106條第2款規(guī)定，公民、法人由于過(guò)錯(cuò)侵害國(guó)家的、集體的財(cái)產(chǎn)，侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。海府建行與會(huì)計(jì)所作假行為構(gòu)成對(duì)旅游公司的侵權(quán)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，海府建行與會(huì)計(jì)所對(duì)旅游公司是否對(duì)構(gòu)成對(duì)被告的共同侵權(quán)？如果構(gòu)成共同侵權(quán)，根據(jù)《民法通則》第130條規(guī)定，二人以上共同侵權(quán)造成他人損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。根據(jù)該規(guī)定，會(huì)計(jì)所要對(duì)海府建行99464.5元的賠償承擔(dān)連帶責(zé)任?？山K審判決并沒(méi)有要求會(huì)計(jì)所對(duì)99464.5元承擔(dān)連帶責(zé)任，這是否意味著終審法院認(rèn)為會(huì)計(jì)所與海府建行不構(gòu)成共同侵權(quán)？

　　無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)，指數(shù)人行為事先并無(wú)共同的意思聯(lián)絡(luò)，而致同一受害人共同損害。從為自己行為負(fù)責(zé)的侵權(quán)法的基本原則出發(fā)，無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的共同侵權(quán)人只應(yīng)對(duì)自己的行為后果負(fù)責(zé)，這就意味著，在無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的共同侵權(quán)結(jié)果發(fā)生以后，由于偶然因素致使無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)個(gè)行為造成了同一損害，不能要求其中一人承擔(dān)全部責(zé)任或連帶責(zé)任，也就是說(shuō)，不能按照一般共同侵權(quán)的規(guī)則處理，而只能使各行為人對(duì)自己的行為造成的損害后果負(fù)責(zé)。只要侵權(quán)人的過(guò)錯(cuò)程度可以確定，就可以根據(jù)過(guò)錯(cuò)程度合理地確定各行為人所應(yīng)負(fù)的責(zé)任范圍，而不能籠統(tǒng)地使各行為人對(duì)受害人負(fù)連帶責(zé)任。依過(guò)錯(cuò)程度確定責(zé)任，意味著根據(jù)案件的情況具體確定各行為人在損害發(fā)生時(shí)所具有的不同程度的過(guò)錯(cuò)，使過(guò)錯(cuò)程度重的行為人承擔(dān)較重的責(zé)任，過(guò)錯(cuò)程度輕的行為人承擔(dān)較輕的責(zé)任，而沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的人則應(yīng)被免除責(zé)任。

　　本案中，海府建行與會(huì)計(jì)所對(duì)旅游公司的侵權(quán)屬無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)。根據(jù)無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)的責(zé)任，海府建行與會(huì)計(jì)所應(yīng)按過(guò)錯(cuò)程度承擔(dān)比例責(zé)任。在本案中，應(yīng)按無(wú)意思的行為人對(duì)自己的行為后果負(fù)責(zé)的原則，確定各方過(guò)錯(cuò)程度，海府建行應(yīng)對(duì)出具的虛假存款證明書(shū)負(fù)責(zé)，而會(huì)計(jì)所應(yīng)對(duì)出具的虛假驗(yàn)資報(bào)告負(fù)責(zé)。由于海府建行已在虛假證明金額99464.5元的范圍內(nèi)，對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負(fù)連帶賠償責(zé)任，會(huì)計(jì)所在驗(yàn)資不實(shí)的499464.5元內(nèi)扣掉99464.5元對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負(fù)連帶賠償責(zé)任。

　　該判例在認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假驗(yàn)資報(bào)告民事責(zé)任上，對(duì)驗(yàn)資不實(shí)部分采用了比例責(zé)任原則，而不是連帶責(zé)任原則，正是基于無(wú)意思聯(lián)絡(luò)數(shù)人侵權(quán)的比例責(zé)任原則。[43]

　　三、賠償順序——補(bǔ)充責(zé)任

　　筆者以為，為了切實(shí)保護(hù)投資者的利益，應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定對(duì)于因疏忽大意而造成上市公司信息披露不實(shí)或重大遺漏的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，承擔(dān)對(duì)于投資者的補(bǔ)充責(zé)任，這也是因?yàn)闀?huì)計(jì)師虛假陳述與原告的損失間往往是一種間接因果關(guān)系，會(huì)計(jì)師要對(duì)自己的過(guò)錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任，但承擔(dān)不是直接責(zé)任，而是一種間接責(zé)任，體現(xiàn)在法律上，就是一種補(bǔ)充責(zé)任。在連帶責(zé)任與補(bǔ)充責(zé)任之間的選擇。筆者傾向于補(bǔ)充責(zé)任，這樣有利于分清主次責(zé)任，避免一些法院不追究主要責(zé)任人的責(zé)任，而直接追究次要責(zé)任人的責(zé)任。該種責(zé)任形式參考了擔(dān)保法對(duì)一般保證的規(guī)定，即債務(wù)人在不能履行債務(wù)時(shí)，再由保證人承擔(dān)保證責(zé)任的補(bǔ)充責(zé)任。《證券法》第202條明確規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法行為承擔(dān)民事責(zé)任為連帶賠償責(zé)任,這值得商榷。我們認(rèn)為在虛假陳述的情況下,主要還是應(yīng)當(dāng)由上市公司承擔(dān)責(zé)任,而會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)充的責(zé)任。

　　葉小青認(rèn)為[44]：會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)設(shè)立出具虛假驗(yàn)資報(bào)告，所承擔(dān)的民事責(zé)任是一種補(bǔ)充責(zé)任。這一點(diǎn)，最高院法函[1996]56號(hào)復(fù)函已經(jīng)予以體現(xiàn)，法釋第二條是更進(jìn)一步加以明確。葉法官繼續(xù)寫(xiě)道：“企業(yè)出資人未出資或者出資不實(shí)，應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)資金不實(shí)的范圍內(nèi)承擔(dān)民事責(zé)任。這一問(wèn)題，本院曾多次作過(guò)司法解釋加以明確。但在本批復(fù)（指最高院法函[1996]56號(hào)復(fù)函——作者注）下發(fā)后，有些地方卻出現(xiàn)了片面適用本批復(fù)的情況，只追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假驗(yàn)資的法律責(zé)任，放棄追究出資不實(shí)的法律責(zé)任。對(duì)此我們認(rèn)為，出資人未出資或者出資不實(shí)，是造成企業(yè)法人注冊(cè)資金虛假或者不實(shí)的根本原因。因此，當(dāng)企業(yè)法人無(wú)力或者無(wú)完全能力清償外債時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先由出資人要注冊(cè)資金不實(shí)的范圍內(nèi)承擔(dān)民事責(zé)任。僅追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做法是不妥的，應(yīng)當(dāng)予以糾正。”當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶債權(quán)人因債務(wù)糾紛狀告客戶時(shí)，客戶出資人要承擔(dān)出資不實(shí)的補(bǔ)充責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要承擔(dān)驗(yàn)資不實(shí)的補(bǔ)充責(zé)任，根據(jù)相關(guān)的司法解釋?zhuān)戏胶娇章糜喂驹V玉龍旅行社等代銷(xiāo)合同糾紛案中，玉龍社（客戶）是第一債務(wù)人，玉龍工貿(mào)（出資人）是第二債務(wù)人，會(huì)計(jì)所是第三債務(wù)人，第二債務(wù)人只有在第一債務(wù)人確實(shí)不能履行債務(wù)時(shí)，才承擔(dān)民事責(zé)任，同理，第三債務(wù)人也只有在第一、二債務(wù)人確實(shí)不能履行債務(wù)時(shí)，才承擔(dān)民事責(zé)任。出資人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)連帶責(zé)任，依法理，補(bǔ)充責(zé)任人享有先訴抗辯權(quán)，亦即，債權(quán)人首先應(yīng)向第一債務(wù)人追償債務(wù)，而不能直接向第二、三債務(wù)人主張權(quán)利，后債務(wù)人在先債務(wù)人與債權(quán)人糾紛未經(jīng)審判或仲裁并就先債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能執(zhí)行債務(wù)前，有權(quán)拒絕對(duì)債權(quán)人承擔(dān)責(zé)任。這種先訴抗辯權(quán)與一般保證人享有的先訴抗辯權(quán)是一致的，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)驗(yàn)資不實(shí)賠償責(zé)任依現(xiàn)行法律規(guī)定享有先訴抗辯權(quán)。但是該案判決結(jié)果卻是債務(wù)人不分先后，承擔(dān)連帶責(zé)任，筆者認(rèn)為這與其判決法理是有沖突的。

　　四、證券市場(chǎng)賠償金額計(jì)算方法[45]

　　由于證券交易中參與人的廣泛性和集中撮合交易的瞬間性，無(wú)法象普通侵權(quán)案一樣去一對(duì)一地界定侵權(quán)人的獲利與受害者的損失之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。事實(shí)上，欺詐者所獲得的利益可能高于原告的損失，也可能低于原告的損失，在一些情況下甚至沒(méi)有獲利；而在一個(gè)特定的欺詐案件中，原告的損失很可能在事實(shí)上是欺詐者以外的第三者造成的。針對(duì)以上情況，美國(guó)司法審判中總結(jié)出兩個(gè)損失界定規(guī)則：一是實(shí)際損失規(guī)則；二是交易獲利規(guī)則。根據(jù)實(shí)際損失規(guī)則，被告應(yīng)對(duì)原告的實(shí)際損失進(jìn)行賠償，這就意味著被告的賠償額可能高于違法所得額，賠償具有懲罰性；根據(jù)交易獲利規(guī)則，被告只以其在證券交易中所獲取的非法利益為限賠償原告的損失，而對(duì)超出部分不予賠償。結(jié)合我國(guó)的具體情況，我們應(yīng)在原則上采取實(shí)際損失規(guī)則，即被告應(yīng)對(duì)原告在證交易中因買(mǎi)賣(mài)差價(jià)而導(dǎo)致的實(shí)際損失承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　從理論上講，計(jì)算賠償額的方法有以下幾種：

　　1、實(shí)際價(jià)值計(jì)算法，即賠償金額應(yīng)為受害者進(jìn)行股票交易時(shí)的價(jià)格與當(dāng)時(shí)股票的實(shí)際價(jià)值額。該法的難點(diǎn)是證券的實(shí)際價(jià)值難于確定。

　　2、實(shí)際差價(jià)計(jì)算法，即從擁有賠償要求者為取得該有價(jià)證券所支付的金額中扣除以下各款所列數(shù)額后的差額：①要求賠償損失時(shí)的市場(chǎng)價(jià)額（如無(wú)市場(chǎng)價(jià)，損失額為當(dāng)時(shí)的處分推定價(jià)額）；②如在要求賠償損失時(shí)證券已被賣(mài)出，為該證券賣(mài)出時(shí)的價(jià)額，如果能證明原告所受的全部或部分損失并非由其會(huì)計(jì)作假引起，而是由于其他原因造成的，則對(duì)原告的全部或部分損失不承擔(dān)賠償責(zé)任。有學(xué)者設(shè)計(jì)出如下方案：①以真實(shí)信息公告前一日的股票收盤(pán)價(jià)減去虛假信息公告前一日的收盤(pán)價(jià)，以兩者之間的價(jià)差為每股的損失，每個(gè)原告持有的股份數(shù)乘以每股的損失即為應(yīng)得的賠償額；②以虛假信息公告后至真實(shí)信息公告前一段時(shí)間的股票收盤(pán)價(jià)的加權(quán)平均價(jià)作為基準(zhǔn)價(jià)，減去恢復(fù)上市交易后一周內(nèi)的加權(quán)平均價(jià)，以兩者之差作為每股的損失。該法的難點(diǎn)是如何確定合理時(shí)間。

　　3、實(shí)際誘因計(jì)算法，即虛假陳述者只對(duì)其行為所造成的證券價(jià)格波動(dòng)負(fù)賠償責(zé)任，對(duì)其他引起的那部分證券價(jià)格波動(dòng)不負(fù)賠償責(zé)任。該法的難點(diǎn)是如何確定各種不同因素對(duì)證券價(jià)格的影響及影響程度。

　　4、非法所得計(jì)算法，即賠償金額限定在會(huì)計(jì)造假者的全部非法所得，包括獲得的益或減損失。這是一種簡(jiǎn)便的確定方法，但由于賠償額的限制使得對(duì)被告起不到懲罰作用。

　　以上四種方法各有其合理性，也各有弊端或困難，但由于各種方法計(jì)算出來(lái)的賠償額往往相差甚遠(yuǎn)，故需要一個(gè)司法解釋?zhuān)宰畲蟪潭缺ＷC受到同樣損失的原告得到同額的賠償。但在實(shí)踐上，筆者認(rèn)為，目前我國(guó)股市泡沫現(xiàn)象比較嚴(yán)重，股價(jià)嚴(yán)重偏離股票的內(nèi)在價(jià)值。運(yùn)用股價(jià)差判斷投資者損失，顯然是把原告投機(jī)行為的自負(fù)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給被告，而且證券民事賠償若采用全部賠償原則，則賠償數(shù)額往往驚人，令會(huì)計(jì)師事務(wù)所不堪重負(fù)，與其中介鑒證職能不符，不利于中介鑒證制度的穩(wěn)定。因此，故筆者認(rèn)為，在損害賠償金額的確定上，應(yīng)實(shí)行限額賠償原則，賠償額可以這樣計(jì)算：

　?、賹?duì)已發(fā)行未上市的證券，原告可要求按發(fā)行價(jià)加算銀行同期存款利息返還；

　?、谠谧C券交易中遭受損失的，一是如果被告單純是虛增資產(chǎn)，則以虛增資產(chǎn)額作為賠償限二是如果被告虛增利潤(rùn)，則以虛增利潤(rùn)的10倍作為賠償限額。

　　第七章   審計(jì)技術(shù)鑒定制度[46]
　
　　審計(jì)職業(yè)界（注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)）近年來(lái)有個(gè)要求：建立一個(gè)專(zhuān)業(yè)技術(shù)鑒定委員會(huì)，為審計(jì)（驗(yàn)資）報(bào)告作鑒定[47]。審計(jì)職業(yè)界認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)，需成立專(zhuān)門(mén)的鑒定委員會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告鑒定真?zhèn)巍Ｔ谀壳搬t(yī)療事故鑒定體制遭到強(qiáng)烈批判的背景下，建立審計(jì)鑒定委會(huì)不會(huì)遭到審計(jì)職業(yè)界以外的各界反對(duì)，目前沿未得知。但有一點(diǎn)是明確的：審計(jì)鑒定委的權(quán)限不會(huì)超過(guò)改革后的醫(yī)療鑒定委的權(quán)限[48]，審計(jì)職業(yè)界企圖通過(guò)審計(jì)鑒定為自己減責(zé)、免責(zé)的希望可能會(huì)落空；但審計(jì)鑒定委的建立將有助于法院審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師職務(wù)損害賠償案。

　　一、建立審計(jì)鑒定委的必要性

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的要件有審計(jì)報(bào)告不實(shí)、未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、損害事實(shí)及因果關(guān)系。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)損害賠償案中，損害事實(shí)由原告舉證；審計(jì)報(bào)告不實(shí)、未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注及因果關(guān)系證明責(zé)任主要由被告（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）承擔(dān)；尤其是未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注實(shí)行過(guò)錯(cuò)推定的原則，除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師能證明自身無(wú)過(guò)錯(cuò)，否則法庭就推定注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。在這種的證明責(zé)任分配背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身很難直接在法庭上證明自己無(wú)過(guò)錯(cuò)，因?yàn)樵?、法官都是外行，他需要一個(gè)權(quán)威的鑒定結(jié)論支持他的主張。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想證明自己已盡職業(yè)關(guān)注，一般要尋找獨(dú)立的第三者證實(shí)。常見(jiàn)的是申請(qǐng)法院委托其它會(huì)計(jì)師事務(wù)所組成的鑒定小組對(duì)其審計(jì)工作底稿進(jìn)行鑒定。但是如果鑒定人不獨(dú)立、不公正，會(huì)影響到鑒定結(jié)論的真實(shí)性。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往會(huì)偏袒被告，原告、法官會(huì)懷疑鑒定小組所提交鑒定結(jié)論的公正性，所以鑒定人的獨(dú)立性、公正性是急需解決的問(wèn)題，解決這個(gè)問(wèn)題最好的方式就是建立獨(dú)立的審計(jì)鑒定人名冊(cè)制度和具體案件的鑒定人三方選取任制度。2001年11月13日財(cái)政部部長(zhǎng)助理、中注協(xié)秘書(shū)長(zhǎng)李勇在證券市場(chǎng)審計(jì)、評(píng)估執(zhí)業(yè)質(zhì)量工作會(huì)議的總結(jié)會(huì)上指出，行業(yè)協(xié)會(huì)會(huì)同司法部門(mén)成立技術(shù)鑒定委員會(huì)，準(zhǔn)確界定行業(yè)會(huì)員的法律責(zé)任，切實(shí)維護(hù)會(huì)員的合法權(quán)益。此言說(shuō)明成立審計(jì)技術(shù)鑒定委員會(huì)已排上監(jiān)管部門(mén)的議事日程。

　　二、建立獨(dú)立的審計(jì)鑒定人名冊(cè)制度和具體案件的鑒定人三方選取任制度[49]

　　逐步建立健全獨(dú)立的審計(jì)鑒定人名冊(cè)制度和具體案件的鑒定人三方選任制度。所謂獨(dú)立鑒定人名冊(cè)制度是由國(guó)家司法行政機(jī)關(guān)會(huì)同財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)，將全國(guó)范圍內(nèi)的具備審計(jì)鑒定人資格的人員的姓名、性別、專(zhuān)業(yè)特長(zhǎng)、職稱(chēng)、服務(wù)機(jī)構(gòu)、聯(lián)系方法等背景資料編輯成冊(cè)，存于司法機(jī)關(guān)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，以備選任。在冊(cè)鑒定人每年須通過(guò)國(guó)家司法行政機(jī)關(guān)對(duì)其的資格年檢注冊(cè)，否則其鑒定人資格將被注銷(xiāo)。在大陸法系國(guó)家的訴訟鑒定制度中，基本上都膝用鑒定人名冊(cè)制度。建立獨(dú)立的鑒定人名冊(cè)制度的意義在于有利于保持鑒定人的獨(dú)立性，使個(gè)人利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理分離，防止因個(gè)人利益影響公正；有利于社會(huì)各界對(duì)鑒定人從事審計(jì)鑒定工作的監(jiān)督。具體案件的鑒定人三方選任制度則是指在須對(duì)某一具體審計(jì)糾紛案件進(jìn)行鑒定時(shí)，鑒定人的選任由糾紛雙方當(dāng)事人分別從鑒定人名冊(cè)中挑選人數(shù)相等的鑒定人，雙方已選定的鑒定人再協(xié)商選任一名第三方鑒定人，若協(xié)商不成，則由司法行政機(jī)關(guān)或由審理該案件的人民法院選任一名第三方鑒定人；由三方選任的鑒定人共同組成該案件的鑒定機(jī)構(gòu)（如鑒定小組），并由第三方鑒定人擔(dān)任該機(jī)構(gòu)的主持人，鑒定人均以個(gè)人的身份進(jìn)行鑒定的制度。鑒定人的選任不應(yīng)受鑒定人所在地區(qū)和其服務(wù)機(jī)構(gòu)隸屬部門(mén)的限制。三方選任鑒定人制度是基于對(duì)抗制約機(jī)制，它能有效地促使鑒定人增強(qiáng)獨(dú)立行使權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)的責(zé)任感，使鑒定工作的透明度增加，提高糾紛雙方當(dāng)事人對(duì)鑒定結(jié)論的信度。

　　三、設(shè)立審計(jì)鑒定標(biāo)準(zhǔn)

　　北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)監(jiān)管部對(duì)北京的17家事務(wù)所進(jìn)行了后續(xù)檢查，對(duì)法定業(yè)務(wù)報(bào)告制定了七條質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)[50]：

　　1、是否編制了相應(yīng)的工作底稿；

　　2、報(bào)告和工作底稿是否經(jīng)過(guò)逐級(jí)復(fù)核并有復(fù)核人簽名記錄；

　　3、是否與客戶簽訂了符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求的業(yè)務(wù)約定書(shū)；

　　4、是否編制了相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃；

　　5、是否實(shí)施了重要的審計(jì)程序；

　　6、是否取得了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)支持意見(jiàn)；

　　7、報(bào)告的內(nèi)容與格式是否符合準(zhǔn)則要求。

　　如果所抽查報(bào)告的第一項(xiàng)、第五項(xiàng)、第六項(xiàng)中有任一項(xiàng)為“否”，報(bào)告為不合格；第二、三、四、七項(xiàng)中如有任三項(xiàng)為“否”，報(bào)告也為不合格。

　　筆者認(rèn)為，可以參考北注協(xié)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步完善審計(jì)報(bào)告鑒定標(biāo)準(zhǔn)，如重要的審計(jì)程序指哪一些；并將審計(jì)人員的職業(yè)過(guò)失區(qū)分為一般過(guò)失、重大過(guò)失、推定欺詐。當(dāng)然鑒定標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，不是一成不變的，對(duì)小事務(wù)所、大事務(wù)所應(yīng)有所區(qū)別，對(duì)上市公司、非上市公司也應(yīng)有別。也許審計(jì)鑒定會(huì)因鑒定標(biāo)準(zhǔn)的不現(xiàn)實(shí)而流產(chǎn)，但這將會(huì)將矛盾集中到法庭，法庭的判決將變得非常隨意，這是社會(huì)各界都不愿意看到的。

　　四、審計(jì)鑒定委的運(yùn)作

　　為了便于開(kāi)展審計(jì)鑒定工作，實(shí)現(xiàn)互相監(jiān)督、互相協(xié)助、互相制約的法制原則，審計(jì)鑒定委員會(huì)的成員應(yīng)由當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ骸⑷嗣駲z察院和司法、審計(jì)部門(mén)、財(cái)政部門(mén)的有關(guān)負(fù)責(zé)干部和專(zhuān)家共同組成。鑒定委員會(huì)負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)貙徲?jì)鑒定鑒定人遴選，組織、協(xié)調(diào)和監(jiān)督具體案件的鑒定工作等審計(jì)鑒定工作日常管理。但鑒定委員會(huì)不得干涉鑒定人獨(dú)立行使鑒定權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。這樣有利于鑒定人獨(dú)立判斷和意思表達(dá)，使鑒定結(jié)論不會(huì)因受某一個(gè)部門(mén)的意志影響而失真。

　　五、本章結(jié)語(yǔ)

　　由審計(jì)署、財(cái)政部牽頭，聯(lián)合最高人民法院、最高人民檢察院、司法部發(fā)文成立審計(jì)鑒定委員會(huì)；或者在修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)，設(shè)立審計(jì)鑒定委員會(huì)的空白條款（即規(guī)定“國(guó)家建立審計(jì)鑒定制度，具體由國(guó)務(wù)院規(guī)定”）。直接在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定審計(jì)鑒定委的職責(zé)權(quán)限、鑒定報(bào)告的法律效力其運(yùn)作程序是不現(xiàn)實(shí)的，因?yàn)椤蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》畢竟是法律，它不可能對(duì)鑒定委規(guī)定的那么具體。筆者建議，審計(jì)鑒定委建立秘書(shū)處，在各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)懲戒委員會(huì)合署辦公，但不受注協(xié)領(lǐng)導(dǎo)，以免受注協(xié)不恰當(dāng)?shù)挠绊?，但要有助于與注協(xié)溝通，這是一對(duì)矛盾，更進(jìn)一步地說(shuō)，就是社會(huì)公眾利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)利益的矛盾。

　　總之，審計(jì)鑒定委員會(huì)的成立與運(yùn)作既要考慮會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益，更要考慮社會(huì)民眾的利益。要吸取醫(yī)療事故鑒定的教訓(xùn)，不搞“父子鑒定”、“兄弟鑒定”，審計(jì)鑒定要做到“獨(dú)立、公正、客觀”，才能取信于民，企圖以審計(jì)鑒定對(duì)抗法律的想法是不現(xiàn)實(shí)的，且是有害的。

　　此外，建立審計(jì)鑒定制度并不意味著審計(jì)訴訟以審計(jì)鑒定為前置條件，委托人、第三者仍可以直接向法院起訴，審計(jì)鑒定應(yīng)當(dāng)事人、法官的需要而進(jìn)行。也就是說(shuō)，審計(jì)鑒定是自愿的，不是強(qiáng)制的，不能因?yàn)闆](méi)有審計(jì)鑒定結(jié)論，法院就不受理審計(jì)爭(zhēng)議案件；法官也不會(huì)因?yàn)闆](méi)有審計(jì)鑒定結(jié)論而不作判決。

　　結(jié)束語(yǔ)

　　筆者建議，在修訂的《注師法》中，在明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任上，要以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量為崇旨，立足于保護(hù)社會(huì)民眾利益，同時(shí)要保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益，《注師法》第42條或《注師法（修訂稿）》第70條應(yīng)修改為[1]：

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所因違法或者過(guò)錯(cuò)出具不實(shí)或者不當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報(bào)告，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任，法律或法規(guī)另有規(guī)定除外。會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得免除或者限制因虛假業(yè)務(wù)報(bào)告給當(dāng)事人造成損失所承擔(dān)的民事責(zé)任。 

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所因其他違法行為或者過(guò)錯(cuò)給當(dāng)事人造成損失的，由所在的承擔(dān)賠償責(zé)任，會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得免除或者限制因違法行為或者過(guò)錯(cuò)給當(dāng)事人造成損失所承擔(dān)的民事責(zé)任。

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