在審計發(fā)展史上，公司財務報告舞弊一直都是困擾審計職業(yè)界的重大社會問題。近年來，公司欺詐和舞弊現(xiàn)象更是有愈演愈烈之勢，治理公司舞弊已成為當前現(xiàn)實的緊迫問題。

    然而，一方面，隨著管理技能的提高和科學技術的進步，以及網(wǎng)絡經(jīng)濟、電子商務等新型科技的出現(xiàn)，公司財務報告舞弊仍然不斷，手段也更加隱蔽；另一方面，由于經(jīng)濟活動日益復雜，出于實際和經(jīng)濟的考慮，時間和經(jīng)費的限制，或者是審計成本和收益的要求，注冊會計師很難也沒有必要像從前那樣對被審計單位進行審計時做到面面俱到。面對這一公司舞弊手段越來越復雜，公眾了解真實信息的呼聲越來越高漲，會計師事務所及注冊會計師遭受的訴訟越來越多的局面，傳統(tǒng)的審計程序和方法只會給審計工作帶來更多的風險。會計信息系統(tǒng)電腦化的趨勢，促使傳統(tǒng)審計方法和技術作出相應的變革，創(chuàng)新就成為審計鑒證系統(tǒng)獲得新生的重要途徑。本文擬從信息系統(tǒng)的角度，探討對于不同規(guī)模的公司舞弊如何利用計算機進行審計程序的創(chuàng)新。

    一、如何審計中小型公司舞弊

    通常，注冊會計師可以運用一些技術和方法審查大量的數(shù)據(jù)，從而找到相關的、必要的證據(jù)來揭露并制止被審計單位的舞弊行為。但是，要有效地運用這些方法，注冊會計師必須先考慮到被審計單位可提供的會計數(shù)據(jù)、可供使用的審計資金以及下屬人員的執(zhí)業(yè)能力。

    在尋找中小型公司會計報表數(shù)據(jù)是否存在舞弊時，注冊會計師會發(fā)現(xiàn)下面一些依靠技術進行演繹推理的方法基本上就夠用了。這些技術是從一般推向特殊。例如，如果一家公司想查明采購成本增加的原因，其會計人員和注冊會計師可以審查與每位供應商有關的會計記錄。若某一供應商的價格上漲，但采購人員卻增加了訂單，那么唯一合理的解釋就是該供應商的產(chǎn)品質量大幅提高，從而導致采購人員愿意支付更高的價格去購買其更多的商品。然而，一旦注冊會計師分析了客戶服務記錄后發(fā)現(xiàn)，顧客對該種商品的抱怨很多，則極有可能存在舞弊行為，應當進行充分的調(diào)查。一般而言，這種演繹推理方法簡單易行，并且成本低廉，但容易導致模棱兩可的結果。

    具體說來，在采用演繹法對中小型公司實施審計時可以選用如下三種方法：發(fā)現(xiàn)抽樣、數(shù)據(jù)采集和數(shù)字分析。

    1） 發(fā)現(xiàn)抽樣

    這一基本的技術，只需要一臺個人電腦和能進行這種分析的普通軟件，因而很適合那些沒有預算或者不具備專業(yè)知識進行更多充分并且昂貴調(diào)查的中小型公司。由于發(fā)現(xiàn)抽樣僅要求一般的技能和基礎技術，所以成本耗費很小。

    例如，如果注冊會計師想通過檢查支票了解公司是否有人向供應商提供“好處”，他就可以采用軟件隨機抽取一系列支票數(shù)據(jù)進行檢查。這時，他可以參考任何一本審計書中給出的基本發(fā)現(xiàn)抽樣表（見表一）。這張表是一個反映樣本中某一事件發(fā)生的頻率與其在樣本總體中存在的可能性之間關系的模型，因此，這張表能夠幫助注冊會計師依據(jù)對某些支票的審查來進行合理推斷。

    表一：發(fā)現(xiàn)抽樣表

    如果注冊會計師從6000張支票中抽取了300張進行審查，并且未發(fā)現(xiàn)任何舞弊行為，那么他就有95％的把握認為舞弊的可能性不超過1％，或者有78％的把握認為舞弊的可能性不超過0.5％。運用這張發(fā)現(xiàn)抽樣表，注冊會計師可以定位第一排他選用的樣本規(guī)模，然后在相應行確認有把握的程度以及對應列頂部存在舞弊可能性的數(shù)值大小，這個值則表明了樣本中存在舞弊的最大百分比。為了使得樣本能夠更精確地反映所有數(shù)據(jù)的狀況，注冊會計師必須擴大樣本數(shù)量。

    發(fā)現(xiàn)抽樣的缺陷在于，不能防止注冊會計師所選用的是不恰當或不充分的樣本。尋找舞弊證據(jù)的樣本是隨機抽取的，然而，由于重要的舞弊證據(jù)通常集中于某幾個交易，一旦注冊會計師沒有選中其中的記錄，那么抽樣就是無效的。

    隨著審計數(shù)據(jù)庫的增大，確保樣本相關性的任務變得越來越重大。但對于無法采用其他技術的公司而言，通過在分析之前審查樣本以確信其能充分代表數(shù)據(jù)總體來增加這一方法的有效性還是可能的。

    2） 數(shù)據(jù)采集

    注冊會計師采用這種用戶友好、成本低廉的技術來評估整個數(shù)據(jù)庫，從而可以避免依靠有限信息歸納的不精確性。然而，價格便宜的一般的數(shù)據(jù)采集軟件不能有效地處理大容量的信息，也不允許程序員集中質疑某幾種特殊的舞弊。這常常會產(chǎn)生看似像舞弊實際卻毫不相關的“誤導”，以致于注冊會計師花費大量時間用于分析這些情況，最終卻表明是無害的。

    有這樣一個案例，一家中小型公司可能面臨供應商給予公司采購人員回扣的舞弊風險，則運用數(shù)據(jù)采集軟件按供應商和采購數(shù)量將采購記錄進行分類。這一分類揭示出從某一供應商處的采購總數(shù)增加，而從其他供應商處的采購數(shù)量全部下降。數(shù)據(jù)采集軟件也幫助注冊會計師判斷出這一“受歡迎的”供應商提供的價格高于其他與之競爭的供應商的價格。這種情況下，注冊會計師發(fā)現(xiàn)了問題所在。公司的一名采購人員通過收取賄賂采購了1100多萬的閑置存貨和設備。

    3） 數(shù)字分析

    本福得法則（Benford\s Law）是一種關于統(tǒng)計可能性的理論，這一方法將期望頻率與數(shù)據(jù)庫中數(shù)字出現(xiàn)的實際頻率相比較。盡管注冊會計師可以根據(jù)電腦中的記錄實施這一技術，卻不能完全依賴這個技術。這種方法要求注冊會計師檢查那些數(shù)字出現(xiàn)過于頻繁的記錄以便發(fā)現(xiàn)舞弊的信號。

    本福得法則是指0—9這10個不同的字符在數(shù)據(jù)中不同位置出現(xiàn)的頻率是有一定規(guī)律的，例如，1、2、3等小數(shù)字字符出現(xiàn)的概率就遠比7、8、9等數(shù)字字符出現(xiàn)的概率高。這一法則的基本原理是：

    假設D1表示數(shù)據(jù)的第一位數(shù)，D2表示數(shù)據(jù)的第二位數(shù)，則1—9這9個字符在數(shù)據(jù)首位出現(xiàn)的頻率公式為：

    0— 9這十個字符在數(shù)據(jù)第二位出現(xiàn)的頻率公式為：

    雖然這一直接而又經(jīng)濟的技術一般而言運用方便，尤其是在檢索大量未分類的數(shù)據(jù)庫時顯得特別有用，但是注冊會計師無法根據(jù)他們所發(fā)現(xiàn)的癥狀判定屬于哪種舞弊類型。因此，這種技術產(chǎn)生的結果只是潛在問題的信號，而不是詳細的診斷。所以，一旦某個舞弊審查人員通過數(shù)字分析確認某個項目值得懷疑，他仍然必須判斷舞弊的類型以及實施舞弊的人是誰。

    例如，某家公司對供應商發(fā)票應用本福得法則，對數(shù)千張發(fā)票的第一個美元數(shù)字進行分析，分析結果并未顯示任何異常情況。然而，后來注冊會計師對供應商發(fā)票逐一分析時發(fā)現(xiàn)，三家供應商的發(fā)票與其他供應商的發(fā)票有顯著的不同。進一步的調(diào)查揭示出這三家供應商根本沒有發(fā)出商品?？梢?，如果注冊會計師相信按照本福得法則得出的結論而沒有進行進一步分析的話，他們可能就會得出該公司采購不存在舞弊的錯誤結論。

    二、如何審計大型公司舞弊

    上述三種演繹推理一般是隨機選取一些發(fā)票等憑證審查可能存在舞弊的異常情況。然而，有時候為了獲得更精確的結果，注冊會計師，尤其是對大型公司進行審計的人員，對于尤其值得懷疑的情況可采用歸納法加以分析。亦即與演繹法相反，從特殊推向一般。對于大型公司，應當注重客戶數(shù)據(jù)采集以及對所有數(shù)據(jù)的分析。

    不過，明確應當以哪些地方為目標并非一件很容易的事，對于采用歸納法進行分析的注冊會計師及有關人員而言，他們必須做到：

    ① 熟悉該企業(yè)及其經(jīng)營狀況；

    ② 了解可能產(chǎn)生的舞弊類型；

    ③ 判定最有可能出現(xiàn)舞弊的癥狀或信號；

    ④ 運用問卷調(diào)查來查找公司存在上述癥狀的信息系統(tǒng)；

    ⑤ 評價所發(fā)現(xiàn)的癥狀，以便弄清楚是舞弊引起的，還是其他無害的因素引起的。

    要做到這樣幾點的話要求客戶化的程序以及具有其他特殊技能的調(diào)查小組，該調(diào)查小組至少由以下三種人組成，其中一名必須是注冊會計師：公司運作專家，數(shù)據(jù)庫程序員，以及舞弊專家。他們必須具備這樣幾種能力：

    ①公司運作專業(yè)知識。具有這種能力的職員對公司的運作情況了如指掌，他能識別可能存在的舞弊類型，舞弊產(chǎn)生的癥狀，以及察覺癥狀的必要信息；

    ②數(shù)據(jù)庫程序化專業(yè)知識。該成員對數(shù)據(jù)庫的設計和操作十分精通，并且知道質疑不同類型的數(shù)據(jù)庫并編寫程序使這些疑問自動化，他還向其他成員提供有用的備份數(shù)據(jù)；

    ③舞弊專業(yè)知識。該成員了解舞弊的特性，并且知道某一行業(yè)可能存在哪種類型的舞弊。他也非常熟悉舞弊產(chǎn)生的癥狀以及如何察覺這些癥狀。該舞弊專家與公司運作專家一起評價程序員從公司計算機系統(tǒng)中調(diào)出的信息。

    沒有這些高層次的專家的幫助，公司就無法充分運用歸納分析技術。但是這種形式的分析在產(chǎn)生降低舞弊損失的結果的同時增加了聘用專家的額外成本。