新發(fā)布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號——期后事項》（以下簡稱新準(zhǔn)則）在對《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第15號——期后事項》進(jìn)行修正的基礎(chǔ)上作出了有益的補(bǔ)充和完善。新準(zhǔn)則的實施對審計實務(wù)將產(chǎn)生一定影響。注冊會計師在審計工作中應(yīng)該把握新老準(zhǔn)則的變化要點(diǎn)，有效識別期后事項，并在此基礎(chǔ)上采取有效的審計措施，有針對性地對期后事項進(jìn)行審計，以提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。本文對期后事項審計準(zhǔn)則的變化及其產(chǎn)生的影響加以分析，有助于注冊會計師理解新準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，有助于期后事項審計準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善。

　　一、期后事項概念的變化及影響

　　原準(zhǔn)則所稱期后事項是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日發(fā)生的，以及審計報告日至?xí)媹蟊砉既瞻l(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。新準(zhǔn)則所稱期后事項是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項以及審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實。新舊準(zhǔn)則對期后事項含義的變化較為明顯。

　　首先，新準(zhǔn)則延長了期后事項的審計時間，強(qiáng)化了注冊會計師的審計責(zé)任。根據(jù)兩個準(zhǔn)則關(guān)于期后事項的定義可知，原準(zhǔn)則定義的期后事項只涉及兩個時段，即資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日發(fā)生的事項為第一時段期后事項，審計報告日至財務(wù)報表報出日發(fā)生的事項為第二時段期后事項。而根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，期后事項涉及三個時段，第一時段期后事項和原準(zhǔn)則相同，第二時段期后事項是指審計報告日至財務(wù)報表報出日發(fā)現(xiàn)的事實，第三時段期后事項是指財務(wù)報表報出日后發(fā)現(xiàn)的事實。可見，由于新準(zhǔn)則中增加了第三時段期后事項，意味著財務(wù)報表報出后，注冊會計師還應(yīng)該關(guān)注有關(guān)的期后事項，承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任，這說明審計人員對被審計單位財務(wù)報表的審計工作可能延長至財務(wù)報表公布后。雖然從原準(zhǔn)則第18條“如在會計報表公布日后獲知審計報告日已經(jīng)存在但尚未發(fā)現(xiàn)的期后事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與被審計單位討論如何處理，并考慮是否需要修改已審計會計報表”的規(guī)定可以看出原準(zhǔn)則也要求注冊會計師在財務(wù)報表公布日后關(guān)注有關(guān)事項，但新準(zhǔn)則是從概念層面上擴(kuò)大了審計責(zé)任的時間范圍。從概念上強(qiáng)調(diào)對期后事項的審計責(zé)任，有利于提高注冊會計師對期后事項的關(guān)注力度，更加有利于在今后的審計程序中發(fā)現(xiàn)相關(guān)問題、降低審計風(fēng)險。但同時也應(yīng)認(rèn)識到，從時間上看，審計人員對財務(wù)報表的審計責(zé)任在被審計單位的財務(wù)報表公布后還未終止，而對于具體的終止時間新準(zhǔn)則仍未作出具體規(guī)定。

　　其次，新準(zhǔn)則對期后事項的定義更模糊，導(dǎo)致在期后事項的歸屬問題方面可能產(chǎn)生爭議。新準(zhǔn)則對期后事項概念的描述除在段上作出了變化外，從字面上看還存在“發(fā)生”與“發(fā)現(xiàn)”的不同。原準(zhǔn)則用“發(fā)生”一詞可以理解為只有第二時段發(fā)生的事項才屬于第二時段期后事項的范疇；而新準(zhǔn)則用“發(fā)現(xiàn)”一詞則可以理解為只要在審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實，不論何時發(fā)生的事項都屬于第二或第三時段期后事項的范疇，這既包括審計報告日后發(fā)生且發(fā)現(xiàn)的事項，也包括以前發(fā)生的在審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事項，甚至此時發(fā)現(xiàn)在被審計年度發(fā)生的事項也屬于這一時段的期后事項。例如，如果被審計單位的財務(wù)報表是2007年3月20日公布，審計報告日為2007年3月5日。假定注冊會計師于2007年3月25日發(fā)現(xiàn)被審計單位的報表中隱瞞了一筆重大的廣告費(fèi)用，該廣告費(fèi)用已于2006年12月份支付。針對該事項，在原準(zhǔn)則規(guī)定下不屬于期后事項，因為該事項不是在2007年3月5日至2007年3月20日間發(fā)生的；而在新準(zhǔn)則下應(yīng)屬于第二時段的期后事項，因為這屬于2007年3月5日至2007年3月20日這段時間發(fā)現(xiàn)的事實。再假設(shè)該事項于2007年3月20日以后才發(fā)現(xiàn)，則就屬于第三時段的期后事項。這一原本屬于所審計年度發(fā)生的事項，在外勤審計工作期間（2007年3月5日之前）就應(yīng)該有效發(fā)現(xiàn)，本質(zhì)上不應(yīng)該屬于期后事項，但根據(jù)期后事項的概念又可以認(rèn)為是期后事項。這樣的事項是否屬于期后事項，似乎難以判斷。審計人員為降低審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量，愿意將其歸屬到期后事項的范疇，以彌補(bǔ)審計工作的失誤；但被審計單位從自身利益出發(fā)，不愿意將這樣的事項歸屬到期后事項的范疇。由于新準(zhǔn)則對期后事項的定義更加寬泛，由此會導(dǎo)致審計雙方發(fā)生爭議。

　　二、準(zhǔn)則體系總體內(nèi)容的變化及影響

　　新準(zhǔn)則的總體內(nèi)容與體系發(fā)生了較大的變化?？傮w而言，新準(zhǔn)則體系更完整，內(nèi)容更全面、細(xì)化和具體，提高了準(zhǔn)則的可操作性，對審計實務(wù)的指導(dǎo)性更強(qiáng)。

　　新準(zhǔn)則中增加了對公開發(fā)行證券的有關(guān)期后事項審計的規(guī)定，使有關(guān)這一特殊情況的審計事項有規(guī)可循，為此方面的審計實務(wù)提供了操作的要求和依據(jù)。原準(zhǔn)則第二章是一般原則，第三章規(guī)定了審計程序，實質(zhì)上是對第二時段期后事項的識別程序，第三章專門對審計報告影響的規(guī)定、對各時段期后事項進(jìn)行了規(guī)范。新準(zhǔn)則從期后事項的時段分別規(guī)定了相應(yīng)的責(zé)任和要求，第二章是針對第一時段期后事項的要求，詳細(xì)提出了主動識別此時段期后事項的責(zé)任要求及相應(yīng)的識別程序，無需對審計報告的影響作出專門規(guī)定。第三章針對第二時段的期后事項，分別說明了審計責(zé)任、知悉后應(yīng)采取的措施及對審計報告的影響，并針對各情況作出了具體而詳細(xì)的規(guī)定，即從管理層修改財務(wù)報表、管理層未修改財務(wù)報表且審計報告未提交及管理層未修改財務(wù)報表且審計報告已提交三個方面，規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取的措施。第四章針對第三時段的期后事項，也分別說明了審計責(zé)任和知悉后應(yīng)采取的措施，針對不同情況作出了相對詳細(xì)而具體的規(guī)定。如針對第二時段的期后事項，規(guī)定“如果注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而管理層沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》的規(guī)定，出具保留意見或否定意見的審計報告。如果注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而管理層沒有修改，并且審計報告已提交給被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通知治理層不要將財務(wù)報表和審計報告向第三方報出。如果財務(wù)報表仍被報出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告；采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及征詢的法律意見”。再如，針對第三時段的期后事項，規(guī)定“如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項段，提請財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細(xì)說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。如果管理層既沒有采取必要措施確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會計師認(rèn)為需要修改的情況下修改財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告，并將擬采取的措施通知治理層；采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及征詢的法律意見。如果臨近公布下一期財務(wù)報表，且能在下一期財務(wù)報表中進(jìn)行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定確定是否仍有必要提請被審計單位修改財務(wù)報表，并出具新的審計報告”。新準(zhǔn)則所作如上變化使準(zhǔn)則體系更完整，內(nèi)容更全面、細(xì)化和具體，要求更明確，審計人員可以對照各時段期后事項的規(guī)定進(jìn)行實務(wù)操作，增強(qiáng)了對審計實務(wù)的指導(dǎo)性。

　　三、審計報告的相關(guān)變化及影響

　　針對第二時段的期后事項，原準(zhǔn)則規(guī)定可以簽署雙重審計報告日，而新準(zhǔn)則中取消了這一規(guī)定，要求簽署全新的審計報告日，還要求針對新舊審計報告日之間的事項實施相應(yīng)的審計程序以識別是否存在其他事項，實際上是將原本屬于第二時段的期后事項歸屬到第一時段的期后事項中，全面擴(kuò)大了注冊會計師的審計責(zé)任，延長了審計時間，從而加大了審計風(fēng)險。另外，針對第三時段的期后事項，原準(zhǔn)則沒作修改審計報告日期方面的規(guī)定，而新準(zhǔn)則規(guī)定，“如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項段，提請財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細(xì)說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。新的審計報告日期不應(yīng)早于董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財務(wù)報表的日期。相應(yīng)地，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將本準(zhǔn)則第5條至第7條規(guī)定的審計程序延伸至新的審計報告日”。這一變化提高了準(zhǔn)則對實務(wù)的指導(dǎo)，但如果在實務(wù)中遇到了這種情況，注冊會計師應(yīng)追加審計程序，這將增加審計工作量，擴(kuò)大注冊會計師的審計責(zé)任，加大審計風(fēng)險。