近年來，國(guó)內(nèi)相繼爆發(fā)了瓊民源、銀廣夏、麥科特等上市公司財(cái)務(wù)舞弊案，伴隨而生的是審計(jì)信息失真，致使投資者遭受巨大經(jīng)濟(jì)損失并擾亂了正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。雖然造假的是上市公司，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師因沒有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)、舞弊現(xiàn)象，導(dǎo)致審計(jì)信息失真。也難辭其咎。筆者認(rèn)為，審計(jì)信息失真除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力存在問題外，還有一些外部因素的影響。本文主要從我國(guó)現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“審計(jì)準(zhǔn)則”）存在的缺陷出發(fā)，對(duì)審計(jì)信息失真的原因加以分析。

　　一、審計(jì)準(zhǔn)則制定缺乏必要的社會(huì)博弈過程

　　從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和博弈論的觀點(diǎn)來看，一項(xiàng)制度的制定和形成是相關(guān)利益集團(tuán)多次博弈的結(jié)果，并且成為博弈方自愿執(zhí)行的、有約束力的社會(huì)契約。作為保護(hù)各產(chǎn)權(quán)利益主體的審計(jì)準(zhǔn)則也不例外，它也是經(jīng)過會(huì)計(jì)職業(yè)界、社會(huì)公眾、政府機(jī)構(gòu)的多次博弈才得以形成的。

　　根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第35條的規(guī)定，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)擬訂中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)施行。而審計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)的制定與發(fā)布是國(guó)家推動(dòng)的一種強(qiáng)制性行為，無論是從時(shí)間上還是從空間上都缺乏一個(gè)充分博弈的過程。這就導(dǎo)致：①“審計(jì)過度”與“審計(jì)不足”的現(xiàn)象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)要嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，而制定審計(jì)準(zhǔn)則的人不一定充分了解在實(shí)際審計(jì)程序中遇到的問題。如，一些賬戶金額不大，存在錯(cuò)弊的概率小，若按照重要性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以省略部分審計(jì)程序，但為了保證審計(jì)程序的完整性，其又不敢省略不必要的審計(jì)程序；有些審計(jì)程序在實(shí)務(wù)中由于得不到客戶和社會(huì)的配合與支持，無法進(jìn)行或?qū)嵤┬Ч焕硐?，這時(shí)根據(jù)職業(yè)判斷沒必要進(jìn)行該審計(jì)程序，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不敢省略。實(shí)務(wù)中存在大量無效的或形式上的審計(jì)程序，這使得審計(jì)效率和效果都不好。②難以形成對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的自愿性需求。因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則的制定是一種政府行為，不是各利益集團(tuán)需求的結(jié)果，因此從其產(chǎn)生起，審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使受到影響。而審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)之一在于規(guī)范審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為，其中包括提供真實(shí)的審計(jì)信息。

　　二、審計(jì)準(zhǔn)則從本質(zhì)上看是一種非完全契約

　　現(xiàn)代契約經(jīng)濟(jì)學(xué)實(shí)際上將所有的交易看成了一種契約。從這個(gè)意義上說，審計(jì)活動(dòng)作為委托人與代理人實(shí)現(xiàn)專業(yè)化結(jié)果交換的一種市場(chǎng)交易，自然也是一種契約關(guān)系，至于為規(guī)范審計(jì)交易而存在的審計(jì)準(zhǔn)則就更是一種契約關(guān)系了、但由于審計(jì)準(zhǔn)則制定者的有限理性，其不可能在事前將與審計(jì)準(zhǔn)時(shí)相關(guān)協(xié)金娜信息都寫入審計(jì)準(zhǔn)則條款中，也無法預(yù)測(cè)未來發(fā)生的各種偶然事件，更無法在審計(jì)準(zhǔn)則中為各種偶然事件確定相應(yīng)的對(duì)策以及計(jì)算出事后的效用結(jié)果。因此，審計(jì)準(zhǔn)則總是不完全的。即使當(dāng)時(shí)制定出來的審計(jì)準(zhǔn)則是完全的，但隨著外部環(huán)境的變化、不確定性的增加，為保持審計(jì)準(zhǔn)則的完全性也需要對(duì)其重新制定（包括調(diào)整和變革），而重新制定的高額成本卻限制了其向完全性的邁進(jìn)。因此，審計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范審計(jì)行為方面不能做到十全十美。

　　隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)電算化和衍生金融工具的出現(xiàn)，使得審計(jì)對(duì)象、審計(jì)線索、審計(jì)技術(shù)等發(fā)生了變化，此時(shí)就需要建立與新環(huán)境相適應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則。此外，現(xiàn)代審計(jì)賴以存在的內(nèi)部控制制度也出現(xiàn)了新特點(diǎn)，傳統(tǒng)審計(jì)手段已無法對(duì)新環(huán)境下的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)他就無法得相正確的審計(jì)結(jié)論。面對(duì)日益發(fā)展的電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)及隨之出現(xiàn)的一系列新問題，審計(jì)準(zhǔn)則中尚存在許多空白。當(dāng)審計(jì)準(zhǔn)則落后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾得不到緩解時(shí)，如果還是利用傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)、方法和審計(jì)準(zhǔn)則，就難以除去審計(jì)信息失真的根源，不利于審計(jì)信息失真的防范。

　　三、審計(jì)準(zhǔn)則超前于審計(jì)實(shí)務(wù)，可操作性較差

　　審計(jì)準(zhǔn)則的作用在于為實(shí)務(wù)提供指導(dǎo)性意見，以規(guī)范實(shí)務(wù)、保護(hù)相關(guān)人員的權(quán)益。審計(jì)準(zhǔn)則不僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出超過社會(huì)平均水平的判斷，而且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在人格方面也要超越社會(huì)一般水平。從我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)操作情況來看，審計(jì)實(shí)務(wù)仍處于賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段，而我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則卻是建立在制度基礎(chǔ)審計(jì)的基礎(chǔ)上并向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展。于是，在實(shí)務(wù)中就產(chǎn)生了難以按審計(jì)準(zhǔn)則操作時(shí)放棄審計(jì)準(zhǔn)則的趨向，使其形同虛設(shè)。這主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　?、佟丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第4號(hào)——審計(jì)抽樣》所需要的概率統(tǒng)計(jì)知識(shí)街過了一般注冊(cè)會(huì)計(jì)師的水平，因此很少有注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正按統(tǒng)計(jì)抽樣的原理去設(shè)計(jì)樣本，然后由樣本值去推斷總體。

　?、凇丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第18號(hào)——違反法規(guī)行為》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披撓的其他信息》都有“必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)征求律師意見”的規(guī)定，終結(jié)審計(jì)前還要向律師發(fā)詢證函，筆者認(rèn)為，這些規(guī)定有些脫離實(shí)際。我國(guó)律師行業(yè)還不發(fā)達(dá)，很多單位都沒有法律顧問，而且他仍對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)了解甚少，怎么提供咨詢？

　　③雖然我國(guó)共頒布了27個(gè)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則，10個(gè)實(shí)務(wù)公告，但只發(fā)布了4個(gè)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，故操作起來較困難。

　　目前，審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)實(shí)務(wù)的差異已使我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于兩難境地。一方面，若嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，則會(huì)受到穩(wěn)定客戶和成本效益等方面的限制；另一方面，若不按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行，則又難以得到審計(jì)準(zhǔn)則的保護(hù)，因?yàn)榉山缱罱K將以是否全面執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否盡職盡責(zé)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在這樣的環(huán)境中，難以解決審計(jì)信息失真問題。

　　四、審計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用中缺乏相應(yīng)的實(shí)施機(jī)制

　　一種制度的有效性，一方面取決于正式規(guī)則和非正式規(guī)則的完善與否，另一方面取決于其實(shí)施機(jī)制是否完善。而實(shí)施機(jī)制是否完善有效，則主要取決于其違反成本的高低。由于審計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用過程中缺乏相應(yīng)的實(shí)施機(jī)制，違規(guī)成本低，因而審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性受到挑戰(zhàn)。

　　1.現(xiàn)行舉證責(zé)任制度助長(zhǎng)了審計(jì)信息失真。目前，我國(guó)對(duì)于舉證責(zé)任實(shí)行的仍然是“誰(shuí)主張誰(shuí)舉證”。資本市場(chǎng)的普通投資者要控告會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其注冊(cè)會(huì)計(jì)師，必須自行提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假證據(jù)，否則指控就難以成立、就普通投資者而言，看懂專業(yè)性很強(qiáng)的會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告已非易事，要其舉證更是難上加難，這樣便打擊了受害者訴訟的積極性，從而助長(zhǎng)了審計(jì)信息失真。

　　2.在目前法規(guī)中，民事賠償責(zé)任的執(zhí)法力度不夠?；诔杀竞腿肆Φ脑?，相關(guān)管理部門發(fā)現(xiàn)上市公司造假的概率是很低的，其積極性遠(yuǎn)沒有受害者的積極性大，使得造假者持僥幸心態(tài)。另外，即便造假被發(fā)現(xiàn)，也存在無力賠償?shù)氖聦?shí)。

　　3.缺乏“剛”“柔”并重的監(jiān)管制度。“剛性”監(jiān)管指通過制度安排對(duì)參與者進(jìn)行制約和威懾。“柔性”監(jiān)管指通過道德規(guī)范自我約束和管理。我國(guó)自20世紀(jì)90年代起接連不斷地頒布、實(shí)施、修訂審計(jì)準(zhǔn)則。但由假審計(jì)信息從未消失過，這與我國(guó)忽視了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的建設(shè)無不相關(guān)（職業(yè)道德僅頒布了基本準(zhǔn)則）。制度終究部要人來執(zhí)行，當(dāng)巨額的經(jīng)濟(jì)利益與道被規(guī)范發(fā)生碰撞時(shí)，如果沒有“柔性”監(jiān)督、制度安排便會(huì)顯得蒼白無力。

　　五、遏制審計(jì)信息失真的若干建設(shè)

　　1.審計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中應(yīng)體現(xiàn)充分博弈。這可從兩個(gè)方面入手：一是審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)的組成人員應(yīng)具有廣泛的代表性，包括會(huì)計(jì)職業(yè)界、社會(huì)公眾及政府機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)者；二是要確定科學(xué)合理的制定程序。審計(jì)準(zhǔn)則的頒布要加強(qiáng)調(diào)研工作，可以采用問卷調(diào)查、開座談會(huì)、參與案件調(diào)查、與政府部門溝通及查閱會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿等多種形式來了解審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的新要求，經(jīng)過反復(fù)的討論，征求意見，從而制定出符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)需求的審計(jì)準(zhǔn)則。

　　2.提高審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。一是提供更多具有可操作性的執(zhí)業(yè)指南，以期形成綱目兼?zhèn)?、邏輯?yán)謹(jǐn)、層次情晰的審計(jì)準(zhǔn)則體系；二是審計(jì)準(zhǔn)則在頒布實(shí)施以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注重對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)、消化和吸收；三是為了適應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，應(yīng)對(duì)原有的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行及時(shí)修訂和完善，如建立相應(yīng)配套、可操作性強(qiáng)的計(jì)算機(jī)審計(jì)具體準(zhǔn)則。

　　3.完善相應(yīng)的實(shí)施機(jī)制建設(shè)?？梢越梃b“舉證倒置”，由被告方注冊(cè)會(huì)計(jì)師拿出證據(jù)證明自己無罪，并承擔(dān)全部舉證成本；健全證券市場(chǎng)的民事賠償機(jī)制，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度；建立對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信狀況進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)的“CPA誠(chéng)信征信系統(tǒng)”，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊成本，建立“剛”“柔”并重的監(jiān)管制度。