審計(jì)準(zhǔn)則是由政府審計(jì)部門或會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定的，用以規(guī)定審計(jì)人員應(yīng)有的素質(zhì)和專業(yè)資格，規(guī)范和指導(dǎo)審計(jì)人員職業(yè)行為，衡量和評價(jià)審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。

　　按照規(guī)范對象的不同，審計(jì)準(zhǔn)則可分為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、政府審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的目的是為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)建立標(biāo)準(zhǔn)和提供指南。

　　一、中日獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則簡介

　　我國第一批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則于1995年12月正式頒布并于1996年1月1日起施行。到2002年3月止，中國先后制定了五批獨(dú)立準(zhǔn)則。包括獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言、獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則及三個(gè)相關(guān)基本準(zhǔn)則（即職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則和后續(xù)教育基本準(zhǔn)則）、27項(xiàng)具體準(zhǔn)則、10項(xiàng)實(shí)務(wù)公告和4個(gè)職業(yè)規(guī)范指南，累計(jì)46個(gè)項(xiàng)目，中國已初步建立了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。

　　日本的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則稱為《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》，是1964年日本經(jīng)濟(jì)安定部以美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1947年10月版的《審計(jì)準(zhǔn)則草案》為藍(lán)本制定的。該準(zhǔn)則幾經(jīng)修訂，已成為日本職業(yè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)工作所必須遵循的行為準(zhǔn)則。它主要包括審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則和審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則三部分，分別對公認(rèn)會(huì)計(jì)士任職能力、職業(yè)行為、基本審計(jì)程序及審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了規(guī)范。

　　二、中日獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的比較

　　中國與日本同為東亞重要的國家，由于兩國間文化交流歷史悠久，兩國在審計(jì)準(zhǔn)則方面存有許多共性的內(nèi)容。但與日本一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則相比，我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)與國際慣例接軌的同時(shí)，突出了中國國情，既推動(dòng)了中國CPA走向國際經(jīng)濟(jì)大舞臺，又著眼于解決國內(nèi)審計(jì)實(shí)踐中存在的問題，具有科學(xué)性。權(quán)威性、實(shí)用性等特點(diǎn)，所以二者又不可避免地存在著差異。本文將從以下五個(gè)方面對中日獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的異同進(jìn)行比較分析：

　　1.制定機(jī)構(gòu)的比較

　　日本的民間審計(jì)準(zhǔn)則是由日本大藏省所屬的企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)制定和發(fā)布，屬于政府部門規(guī)章的范疇，從而使日本的審計(jì)準(zhǔn)則具有官方制定的特點(diǎn)。日本的企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)是大藏省下屬證券局的一個(gè)機(jī)構(gòu)，也是負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的惟一機(jī)構(gòu)。它的前身是企業(yè)會(huì)計(jì)制度對策調(diào)查會(huì)，其成員包括公認(rèn)會(huì)計(jì)師、企業(yè)家、證券交易所的代表、學(xué)者和政府官員。1953年該調(diào)查會(huì)移交大藏省，改名為“企業(yè)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)審議會(huì)”，后又改名為“企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)”，它是一個(gè)權(quán)威性很高的機(jī)構(gòu)，因此其負(fù)責(zé)制定的審計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威性高、約束力強(qiáng)。

　　我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是由中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組負(fù)責(zé)制定的，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組的成員由注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和科研院校方面的專家組成。在審計(jì)準(zhǔn)則制定方面，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要依法接受財(cái)政部和審計(jì)署的監(jiān)督和指導(dǎo)，因此我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則較多的體現(xiàn)了政府的意志。同時(shí)由于我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布機(jī)構(gòu)是財(cái)政部，從而又使其具有政府規(guī)范的性質(zhì)，這無疑賦予了審計(jì)準(zhǔn)則很高的權(quán)威性和很強(qiáng)的約束力。

　　2.制定目標(biāo)的比較

　　日本審計(jì)準(zhǔn)則的制定屬于國家管理主導(dǎo)型，其審計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)主要有三個(gè)：

　?。?）滿足政府稅務(wù)部門的要求；

　?。?）規(guī)范審計(jì)職業(yè)行為，保證審計(jì)質(zhì)量；

　　（3）分清責(zé)任，維護(hù)審計(jì)人員的正當(dāng)權(quán)益。

　　我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)有四個(gè)：

　?。?）建立注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)行為，促使注冊會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮其簽證與服務(wù)作用；

　?。?）促使各會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師按照統(tǒng)一的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)水平；

　?。?）明確注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任，維護(hù)公共利益，保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展；

　　（4）建立與國際審計(jì)準(zhǔn)則相銜接的中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則，使中國注冊會(huì)計(jì)師按照國際通行的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　3.基本框架的比較

　　中日兩國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定都深受美國公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的影響。首先是審計(jì)基本準(zhǔn)則都是三段式。日本審計(jì)準(zhǔn)則分為一般準(zhǔn)則、實(shí)施準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三部分。我國獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則包括一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則與報(bào)告準(zhǔn)則三部分。其次是兩國審計(jì)準(zhǔn)則體系都呈現(xiàn)明顯的層次性。日本的民間審計(jì)準(zhǔn)則體系分為兩個(gè)層次：一是《審計(jì)準(zhǔn)則》；二是《審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》和《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》，其中審計(jì)準(zhǔn)則是核心和精髓，而后者則進(jìn)一步具體規(guī)定了實(shí)施要點(diǎn)，明確了審計(jì)人員的任務(wù)、工作范圍、審計(jì)程序和對審計(jì)報(bào)告的具體要求，對審計(jì)準(zhǔn)則作了更深層次的規(guī)范。我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則由獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)報(bào)告、職業(yè)規(guī)范指南三個(gè)層次組成。其中基本準(zhǔn)則是總綱，是對CPA的資格條件和職業(yè)行為的基本規(guī)范，是制定獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告及職業(yè)規(guī)范指南的基本依據(jù)；獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告分別是對CPA執(zhí)行各項(xiàng)獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告和執(zhí)行各項(xiàng)特殊目的、特殊行業(yè)、特殊性質(zhì)審計(jì)業(yè)務(wù)的具體規(guī)范；職業(yè)規(guī)范指南則對前兩個(gè)層次進(jìn)行解釋和補(bǔ)充說明，為CPA執(zhí)行各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)提供可操作性的指導(dǎo)意見，各層次之間互相配合、相互依托，形成了具有中國特色的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的基本框架。

　　4.法律效力的比較

　　日本大藏省授權(quán)企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)制定審計(jì)準(zhǔn)則，所以審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是由大藏省負(fù)責(zé)的，這就賦予了審計(jì)準(zhǔn)則很強(qiáng)的法律效力。日本沒有像美國那樣通過發(fā)布“審計(jì)準(zhǔn)則說明”來對審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行解釋，而是考慮到本國審計(jì)慣例還未充分建立，另外制定了《審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》和《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》，作為對十條準(zhǔn)則更深層次的規(guī)范，它們和《審計(jì)準(zhǔn)則》具有同樣的權(quán)威性和較強(qiáng)的約束力，因此在審計(jì)工作中這三部分都必須嚴(yán)格執(zhí)行。

　　我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系分為三個(gè)層次，前兩個(gè)層次即獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)報(bào)告，它是由財(cái)政部頒布實(shí)施的，從權(quán)威性上講，屬于法定要求，只要注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，對外出具審計(jì)報(bào)告，就必須遵照執(zhí)行；而職業(yè)規(guī)范指南是依據(jù)第一、第二層次的準(zhǔn)則制定的，是對前兩個(gè)層次的解釋和說明，為注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告提供可操作的指導(dǎo)性意見，它是由中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)實(shí)施的，突出的是可操作性，因而不具有強(qiáng)制性的約束力，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行。

　　5.適用范圍的比較

　　日本的審計(jì)準(zhǔn)則只適用于依據(jù)《證券交易法》進(jìn)行的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)，公認(rèn)會(huì)計(jì)士根據(jù)《商法》進(jìn)行的審計(jì)業(yè)務(wù)不受該準(zhǔn)則的制約；而我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有廣泛的適用性：

　?。?）注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的全過程，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》都適用。

　　（2）無論被審計(jì)單位是否以營利為目的，也不論其規(guī)模大小和法定組織形式如何，只要注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行的是以發(fā)表審計(jì)意見為目的的審計(jì)，都應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。

　　三、啟示及建議

　　1.關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性問題

　　我國已初步建立起了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，但它對某些內(nèi)容只做了原則性的規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)更多地需要進(jìn)行職業(yè)判斷。有的注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為，若能夠?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平等進(jìn)行量化，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性會(huì)大大增強(qiáng)。國外也存在著這樣一種觀點(diǎn)，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有較強(qiáng)的可操作性，能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)為定量指標(biāo)。然而這是很難行通的。那么該如何提高獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性呢？在美國采取的是制定審計(jì)指南，出版行業(yè)出版物；而在我國，由于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是由中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂、經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布施行，屬于部門規(guī)章，具有法定地位。鑒于此，其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)簡明扼要，可操作性問題可以通過制定審計(jì)指南予以解決。

　　2.關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施問題

　　近年來，國內(nèi)外出現(xiàn)了一系列上市公司財(cái)務(wù)欺詐案。美國的安然、施樂公司和我國的銀廣夏公司等進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐就是很典型的例子。雖然其根源在于上市公司管理層舞弊，但注冊會(huì)計(jì)師未能嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，對出具的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告也負(fù)有審計(jì)責(zé)任，難逃其咎。這些事件暴露出注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的一個(gè)大問題：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則如果不被實(shí)質(zhì)性地遵循，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，不僅注冊會(huì)計(jì)師自身要受到處罰，而且也會(huì)損害整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的形象。這也給獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施提出了一些新課題：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則如何做到前瞻性和現(xiàn)實(shí)性相結(jié)合、導(dǎo)向性和操作性相結(jié)合、國際化和中國國情相結(jié)合等。根據(jù)當(dāng)前形勢，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)要充分認(rèn)識到實(shí)施獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的必要性，從多層面采取有效措施，標(biāo)本兼治，以確保注冊會(huì)計(jì)師能夠在執(zhí)業(yè)過程中實(shí)質(zhì)性地貫徹執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。

　　隨著中國市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和審計(jì)實(shí)務(wù)的不斷創(chuàng)新，我們一定要借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，深入研究、補(bǔ)充、修訂、細(xì)化我國現(xiàn)有的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，使其盡快完善。

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