摘 要：審計模式的選擇是《公司法》確立法定審計制度面臨的首要問題，包括審計主體與審計對象范圍兩個方面。注冊會計師獨任審計與部分強制審計是各國普遍采用的模式，體現(xiàn)了對審計功能及其局限性的理性認識。

　　我國公司法不應拘泥于某一種理念，而應從實際出發(fā)，在公司治理結構的框架中實現(xiàn)審計效益與成本的平衡。

　　協(xié)調與審計法的矛盾，對法定審計的范圍進行合理的確定都是題中應有之義。

　　關鍵詞：公司法定審計模式 全面強制審計 部分強制審計 注冊會計師 獨任審計

　　公司法定審計制度的構建和完善是當前我國《公司法》修改中的一個引人關注的問題。為促進市場經(jīng)濟的發(fā)展，此次《公司法》修改集中于放松資本管制、增強意思自治等內容。在此背景下，如何有效保護公司外部的利益主體、特別是中小股東、債權人等的利益就成為十分尖銳的問題，從而凸顯了公司法定審計制度的重要性。據(jù)此，許多專業(yè)人士主張我國應實行全面強制審計制度，并以現(xiàn)行《公司法》第175條作為佐證。該條規(guī)定：“公司應當在每一會計年度終了時制作財務會計報告，并依法經(jīng)審查驗證”。

　　然而，“依法審查驗證”究竟是什么含義，實踐中尚有較大爭議。盡管許多專業(yè)人士認為“依法審查驗證”就是指“法定審計”，但也有觀點認為，按照我國《公司法》《會計法》《注冊會計師法》等法律的規(guī)定，“審查驗證”的主體包括公司負責人、監(jiān)事會、股東大會、注冊會計師等等，（王學軍，2001）因此《公司法》第175條并不意味著確立了公司財務報告的法定審計制度，遑論全面強制審計了。的確，如果把公司法第175條的“審查驗證”解釋為“審計”，意味著我國《公司法》要求所有公司的年度財務會計報告都必須進行審計，類似一種全面的法定審計制度。這顯然與實際不符，因為目前只有上市公司、外商投資企業(yè)和部分國有企業(yè)實行了強制審計制度。

　　可以說，《公司法》第175條并不是一個單純的文義表達問題，它關系到我國公司法定審計采用何種模式——由誰來審計，注冊會計師審計還是政府審計？進行多大范圍內的審計，全面強制審計還是部分強制審計？這些問題一方面影響到整個社會的公司監(jiān)督成本，另一方面也影響到會計職業(yè)的業(yè)務邊界，甚至決定了我國民間審計與政府審計之間的分野。實踐中，《公司法》的含糊不清所可能產(chǎn)生的沖突與損害，因注冊會計師法、審計法、外商投資企業(yè)法以及財政部、證監(jiān)會的規(guī)章中關于財務報告審計的規(guī)定而得到一定程度的緩解，但是，上述法規(guī)只是從各自的角度出發(fā)關注審計制度的一個側面，并沒有、也不可能著眼于現(xiàn)代公司的治理結構而對公司法定審計制度進行適當?shù)亩ㄎ唬粫Ω鞣ㄒ?guī)之間的沖突進行協(xié)調。

　　確立公司法定審計基本框架的角色只有《公司法》才可能承擔，這也為各國公司法的實踐所證明。因此，借助此次《公司法》修改之契機確立一個清晰、合理的公司法定審計模式，不僅對于我國會計職業(yè)的發(fā)展有意義，更有助于《公司法》構建一個規(guī)范化的公司治理結構。

　　一、誰來主導公司法定審計：民間審計還是政府審計

　　確立我國公司財務報表審計模式的首要問題是誰來審計，即由獨立的注冊會計師還是由政府進行審計。在市場經(jīng)濟國家的公司法中，這個問題并不存在，因為政府審計與注冊會計師審計之間有著明確的分工和定位。國家審計機關主要關注政府部門的廉正運作與公共資金的運用效率，而會計職業(yè)則對公司財務報表進行審計，服務于股東監(jiān)督管理層和降低代理成本的需要。盡管早期公司法曾采取過股東審計的模式，但是，股東的知識背景以及搭便車心理終至股東集體冷漠。因此，各國公司法最終都選擇了獨立執(zhí)業(yè)的會計師執(zhí)掌公司法定審計的模式（劉燕，2000）。

　　我國最初的公司立法也確認了注冊會計師審計的模式。國家體改委1992年5月15日發(fā)布的《有限責任公司規(guī)范意見》第46條規(guī)定：“公司應當按照財政部、國家統(tǒng)計局的規(guī)定，向有關政府部門報送報表……會計報表需經(jīng)注冊會計師驗證”。但在次年出臺的《公司法》中，上述規(guī)定演變成第175條：“公司應當在每一會計年度終了時制作財務會計報告，并依法經(jīng)審查驗證”，驗證主體不見了。從此，“誰來審查驗證”成為《公司法》中一個存疑的問題。實踐中，企業(yè)接受審計所依據(jù)的都是特定領域的法規(guī)（如外商投資企業(yè)法）或者特定部門的要求（如企業(yè)改制與證券發(fā)行的監(jiān)管規(guī)則）。

　　從公開的資料，我們無法獲得這一變更的原由。一種比較可信的解釋是，《公司法》的起草人試圖避免卷入我國審計體制的沖突與矛盾當中：

　　第一，與多數(shù)國家公司法純粹調整商業(yè)組織行為的角色不同，我國《公司法》在股份有限公司、有限責任公司的兩分法中夾雜著國有獨資公司這一特殊企業(yè)形態(tài)，對于后者，《審計法》已經(jīng)明確賦予國家審計機關審計監(jiān)督權。

　　第二，實踐中，許多政府部門以各種名義進行著會計資料檢查，似乎都有財務報表審查權。

　　第三，當時我國的會計職業(yè)是一種雙軌制的格局：財政部依照《注冊會計師法》并通過中國注冊會計師協(xié)會管理著會計師事務所，審計署依據(jù)《審計法》管理著審計師事務所，形成“民間審計組織”與“社會審計組織”的對峙。

　　因此，不論《公司法》規(guī)定誰來審計公司這一新的組織形式，都可能挑起部門權力紛爭?！按嬖诩春侠怼睆亩苊饧せ埽坪醭蔀槌跎摹豆痉ā芬环N無奈卻很現(xiàn)實的選擇。

　　不過，20世紀90年代中期之后，改革逐漸呈現(xiàn)出由會計職業(yè)統(tǒng)一企業(yè)財務審計的趨勢，從而為《公司法》真正建立統(tǒng)一的公司財務報表審計制度創(chuàng)造了外部條件。1995年底，審計師事務所加入中國注冊會計師協(xié)會，民間審計與社會審計合一，事務所組織層面的沖突不復存在。1996年4月，國務院發(fā)布了《關于整頓會計工作秩序，進一步提高會計工作質量的通知》（國發(fā)[1996]16號文），提出加強社會會計監(jiān)督，依法實行企業(yè)年度會計報表審計制度。①1998年10月，財政部發(fā)布了《國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》，規(guī)定從1998年起，國有企業(yè)年度會計報表，除個別特殊行業(yè)（企業(yè)）外，不再實行財政審批制度，而是委托中國注冊會計師實施審計。

　　從理論上說，國有企業(yè)從政府審計逐步轉變?yōu)榻邮軙嫀熓聞账M行的民間審計，也有助于政府審計在我國進行更清晰的定位，使得國家審計機關能夠集中精力審查監(jiān)督政府部門公共資金的運用情況。然而，這一轉型的順利完成需要有關部門在政府審計與民間審計之間進行協(xié)調。但實踐中，財政部單獨擬訂了《國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》，規(guī)定了各級財政部門對注冊會計師審計的監(jiān)督檢查權。國家審計署從1999年開始陸續(xù)發(fā)布《國有企業(yè)財務審計準則（試行）》《審計機關監(jiān)督社會審計組織審計業(yè)務質量的暫行規(guī)定》等審計規(guī)章，強調審計機關對國有企業(yè)的審計管轄權并規(guī)范審計程序。

　　實踐中，政府審計的建章建制似乎卓有成效。從2000年開始，國家審計署陸續(xù)披露一些審計大案要案，其中不乏一些大型國有企業(yè)存在的嚴重經(jīng)濟問題和違法犯罪行為。社會各界對不斷刮起的“審計風暴”給予高度評價，這與注冊會計師在證券市場中頻頻卷入公司財務丑聞，造成公眾信任度的急劇下降形成了鮮明的對比?？梢哉f，政府審計的高調與注冊會計師審計的低迷，某種程度上成為對我國企業(yè)財務報表審計體制改革思路的一種嘲諷，也令此次的《公司法》修改面臨一個棘手的選擇。是維持現(xiàn)狀，保留原有《公司法》第175條含糊不清的規(guī)定，還是依循近年來的改革路徑，確立注冊會計師對公司的獨任審計？顯然，前一種選擇對于立法者而言風險最小，因為它不會觸動現(xiàn)有的監(jiān)督權力配置格局，同時也迎合了現(xiàn)有的公眾輿論對審計主體的認知。

　　然而，維持《公司法》第175條的規(guī)定是一種不負責任的選擇，它混淆了政府審計與公司審計完全不同的定位，忽視了公司審計的內在機理，不僅不利于財務審計在公司治理中發(fā)揮應有的作用，也將極大地制約國家審計機關在其最重要的職能——廉正政府的構造——方面扮演的角色。注冊會計師審計現(xiàn)狀的不盡如人意有諸多原因，它不應當成為維持公司審計雙軌制的借口。特別是，公司審計制度存在的根本意義，在于減少代理成本，實現(xiàn)公司效益（廣義上）的最大化。如果政府審計與注冊會計師審計的重疊令公司承受的負擔大于審計帶來的收益，審計制度的價值也就不復存在了。實踐中，圍繞著審計、財政、證監(jiān)會等不同部門對會計師事務所同時行使檢查監(jiān)督權而帶來的重復檢查，已經(jīng)讓專業(yè)人士不堪應付。如果同樣的局面在企業(yè)身上再現(xiàn)，所造成的整個社會資源浪費與損失將會更大，因為企業(yè)是社會財富的實際創(chuàng)造者。

　　筆者以為，我國《公司法》應當確立統(tǒng)一的、由注冊會計師獨任公司財務審計的模式，從而在法律上對近年來企業(yè)財務審計體制的改革路徑給予確認。這種統(tǒng)一的注冊會計師獨任審計模式并不因《公司法》中國有公司的存在而消解，因為國資委作為所有人對公司管理層的監(jiān)督依然可以通過聘請注冊會計師審計來實現(xiàn)。當然，考慮到注冊會計師在公司審計關系中重要但又非常脆弱的地位，《公司法》也應當為注冊會計師獨立進行監(jiān)督提供一個必要的制度保障，如引入獨立董事選聘注冊會計師的程序，強化會計師的審計責任等等。另外，修改《審計法》，進一步明確政府審計的定位，也是立法的題中應有之義。

　　二、誰接受審計：全面強制審計還是部分強制審計

　　審計模式的另一個方面就是誰必須接受審計。在這個問題上有兩種選擇：全面強制審計模式與部分強制審計模式。前者指各類形式的公司都必須將財務報告提交注冊會計師審計，后者指公司法僅強制要求部分公司接受審計，其他公司是否進行審計由股東自己決定。我國現(xiàn)行《公司法》第175條沒有對接受“審查驗證”的公司進行任何限定，類似于一種全面強制審查?！豆痉ā沸抻啿莅傅膸讉€版本繼續(xù)采取了這種表述方式。

　　筆者以為，審計模式的選擇，其實質依然是公司法對注冊會計師進行審計的效益與成本的綜合考量。

　　審計作為公司治理中的監(jiān)督環(huán)節(jié)很重要，但監(jiān)督本身也是有成本的。審計收費由公司承擔，而且由于抽樣審計技術的采用，審計并不一定能夠發(fā)現(xiàn)被審計公司帳目中所有的問題。因此，確立全面強制審計制度固然可以最大限度地發(fā)揮審計的監(jiān)督功能，但它給一些公司特別是中小公司附加額外的負擔和費用，增加的社會成本也不容忽視。

　　從國外公司法的發(fā)展來看，各國都曾面臨全面強制審計還是部分強制審計的取舍，最終都選擇了部分強制審計的模式。在這方面，英國公司法從全面強制審計向部分強制審計的轉變可能對我們最有啟發(fā)。英國最先在1900年開始全面強制審計，堅持了將近100年，最終還是在1994年放棄了這一模式，對微型公司給予了審計豁免。英國公司法學者對中小企業(yè)的實證研究發(fā)現(xiàn)，強制性會計信息披露與審計對于小企業(yè)成本過高，收益有限（Freedman＆Godwin，1993）。不僅如此，為小企業(yè)服務的往往是小型會計師事務所。由于歐盟統(tǒng)一公司法指令第8號提高了對法定審計師的資格要求，增加了小型會計師事務所的成本，后者進一步轉嫁到小企業(yè)身上。因此，放棄強制審計的要求可以減低小企業(yè)的經(jīng)營成本，刺激經(jīng)濟的發(fā)展。按照英國政府貿工部的估計（DTI，1995），英國在冊的全部95.7萬家公司中，大約50萬家企業(yè)可以免于審計。

　　英國公司法學者的這一發(fā)現(xiàn)，其背后的邏輯基礎其實非常簡單。審計作為解決公司代理成本問題的一種制度安排，前提是公司存在所有權。經(jīng)營權分離這一代理成本孳生的土壤（Watts，1983）。在眾多的小企業(yè)或者微型企業(yè)中，所有者往往同時就是管理人，并不存在代理成本問題。因此，要求小企業(yè)進行審計顯然已經(jīng)超越了公司治理結構的基本內涵。審計的真正意義是為了增強公司財務報表的可信度，以保護企業(yè)外部債權人、甚至社會公眾利益的利益。但是，相對于公眾公司，小企業(yè)的公共性并不顯著，不論是債權人數(shù)量還是受影響的公眾的范圍都比較有限。如果特定的債權人有對財務報表真實性的特殊要求，完全可以通過特約審計的合同方式來解決，不應當在公司法層面上強制要求審計。

　　需要指出的是，放棄全面強制審計模式，并不意味著公司法就放棄了對這部分豁免公司的財務報告行為進行監(jiān)管，公司法依然可以通過其他制度來實現(xiàn)這一目的。依然以英國公司法為例。它在豁免微型企業(yè)強制審計的同時，確立了以下三項措施來保護外部利益主體：（1）微型公司必須聘請具有專業(yè)資格的會計師編制企業(yè)的財務報表；（2）當持有公司股份10％以上的股東要求時，公司必須進行審計；（3）公司董事需要書面聲明公司符合法定豁免審計條件，并承擔公司財務報告虛假的法律責任。（Davies，1997）目前，主要市場經(jīng)濟國家公司法都實行部分強制審計的模式，只要求公眾性突出的股份有限公司、規(guī)模較大的有限責任公司以及金融機構接受獨立審計。這一現(xiàn)實的例證最清晰不過地表明，審計本身不是目的，而是為一定目的服務的工具。公司法定審計的目的在于構造一個最有效率的公司治理，實現(xiàn)對股東利益最佳的保護?！坝行А迸c“最佳”意味著“效率”和“效益”的結合。我國公司法定審計模式的選擇不宜盲目追求“全面發(fā)揮審計的監(jiān)督作用”，應當考慮我國公司組織形式的構成狀況與實際需求。②

　　三、部分強制審計模式下審計范圍的選擇

　　在部分審計模式下，公司法必須合理確定法定審計的范圍。需要考慮的因素包括：

　?。?）公司的公眾性；

　?。?）審計的必要性；

　?。?）審計的成本。

　　應當讓那些具有一定公眾性，審計所帶來的利益高于審計的成本，并且審計是必要的、對公司及其管理者來說不是額外“罰款”的公司負有法定審計義務。

　　從國外立法例來看，不同國家在確定法定審計范圍適用的標準略有不同。大陸法系國家大多兼采公司規(guī)模、組織形式以及營業(yè)性質三個標準。例如，《德國商法典》規(guī)定：非小型資合公司的年度財務報告、企業(yè)集團的年度財務報告必須經(jīng)過審計；金融機構、保險機構不論規(guī)模大小均須接受審計。英國以及受其影響的英聯(lián)邦國家按公司規(guī)模的單一標準，要求除小型公司或微型公司外的公司，不論股份公司或有限公司，均須接受審計。對銀行與保險公司強制審計的規(guī)定則體現(xiàn)在專門的金融立法中。

　　可以說，公司規(guī)模標準是各國公司法中均采用的標準。不過，這一標準也存在過于依賴資產(chǎn)規(guī)模等數(shù)量指標，容易規(guī)避的問題。有鑒于此，我國一些專業(yè)人士創(chuàng)造性地提出了非定額納稅標準以及負有債務標準，即：如果公司為非定額納稅人，或者對外負有債務，則不論其規(guī)模大小，均必須接受審計。其理由是：

　?。?）非定額納稅人須納稅申報，審計有助于減少逃稅的可能性；

　?。?）公司對外負債就意味著有保護外部債權人利益的需要。而且這兩種標準都屬于定性標準，不容易規(guī)避。

　　筆者對此有不同看法。關于非定額納稅人標準：

　　第一，稅務審計與公司財務報表審計目的各有側重，二者未必需要同一；

　　第二，在相當程度上，非定額納稅人標準與公司規(guī)模標準是相通的，具有一定規(guī)模的公司必然都是非定額納稅人；

　　第三，即便有些非定額納稅人落到法定審計范圍之外，稅務機關如認為有必要，可以對它們進行專項審計。

　　至于負有債務標準，它實際上是“社會公眾性”標準的一種具體情形，與公司規(guī)模標準之間也有相當?shù)闹丿B。即便債務人屬于豁免審計的小公司，債權人也可以在締結債權債務關系前，要求債務人必須提供經(jīng)審計的財務報表，即采取合約審計的安排，這更加靈活。

　　從我國的實際出發(fā)，筆者主張借鑒大陸法系國家公司法的做法，將以下公司納入強制審計范圍：

　?。?）股份有限公司。股份公司通常規(guī)模較大，股權分散，具有較強的社會公眾性。無論是債權人還是股東，抑或是其他利益相關者，對于股份公司都有審計的需求。

　　（2）一定規(guī)模的有限責任公司。有限責任公司的規(guī)模有大有小。小公司的社會公眾性并不突出，審計成本與收益可能不成比例，不宜強制要求審計，但大型有限責任公司從社會問責性角度看與股份公司元本質區(qū)別。關鍵在于確定一個符合我國實際情況的規(guī)模劃分標準。有建議參考原國家經(jīng)貿委等四部委頒布的《中小企業(yè)劃分標準》，但此標準是為《中小企業(yè)促進法》的實施而頒布的，與法定審計關注公司社會公眾性大小的目的不同，不應直接照搬。

　?。?）金融機構。金融類公司應全部納入法定審計的范圍。金融類公司具有高風險的特征，對國民經(jīng)濟影響很大，通常規(guī)模也比較大，有必要使其負有法定審計義務。

　　此外，對于不屬于上述法定審計范圍內的公司，如果有一定數(shù)量的股東提出審計的要求，《公司法》也可以強制要求公司進行審計。在這方面，《法國商法典》（第46條）的做法有一定的參考價值，它規(guī)定：即使有限責任公司沒有達到法定規(guī)模標準，但“代表1/10以上資本的一名或若干名股東，可要求法庭任命一名審計員”。這實際上是用司法手段來幫助公司解開小股東與管理層/控制股東之間可能陷入的不信任僵局，對于閉鎖公司中的中小股東利益的保護具有特別的意義，值得我國《公司法》借鑒。

　　注釋：

　?、倏紤]到注冊會計師職業(yè)發(fā)展的實際情況，該通知要求企業(yè)年度會計報表審計制度采取分步到位的辦法，即：凡是沒有實行年度會計報表審計制度的外商投資企業(yè)和其他有限責任公司、股份有限公司，必須在1996年年底前實行年度會計報表審計制度；凡是沒有實行年度會計報表審計制度的國有大、中型企業(yè)，必須在1997年年底前實行年度會計報表審計制度；到2000年，依法應當實行會計報表審計制度的所有企業(yè)，必須實行年度會計報表審計制度。

　?、谑聦嵣?，我國的一些行政法規(guī)已經(jīng)針對不同規(guī)模、特性的企業(yè)適用不同的會計監(jiān)管標準。例如，國務院2000年發(fā)布的《企業(yè)財務會計報告條例》第45條規(guī)定：“不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)編制和對外提供財務會計報告的辦法，由國務院財政部門根據(jù)本條例的原則另行規(guī)定”。

　　參考文獻：

　　劉燕.2000.國外注冊會計師發(fā)展歷程的法律視角.中國注冊會計師,7

　　王學軍.2001.淺析我國（公司法）中的財務會計問題.財會月刊,3

　　Tom Lee.徐寶權、張立民譯.1991.公司審計.天津:天津大學出版社

　　Davies. 1997. Gower‘s Principles of Modern Company Law. 6th ed. London： Stevens＆Sons

　　Freedman＆Godwin. 1993. The Statutory Audit and the Micro Company-An Empirical Investigation. [1993] J. B. L. 105

　　DTI. 1995. Accounting Simplification:A Consultative Document

　　Watts, R.L.1983.Agency Problems, Auditing, and the Theory of the Firm:Some Evidence. Journal of Law and Economics, Vol. XXVI,October, 1983