在以往關(guān)于內(nèi)部控制的研究中，都注重～般技術(shù)規(guī)則的探討，似乎只要能夠體現(xiàn)這些規(guī)則的要求，就能設(shè)計出適用于一個特定企業(yè)的內(nèi)部控制制度，這時，似乎控制的效率必然很高。而現(xiàn)實告訴人們：不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制特別是內(nèi)部會計控制具有不盡相同的效率。這種觀點也可從經(jīng)濟(jì)學(xué)原理中找出印證：“在企業(yè)存在的情況下，所有權(quán)結(jié)構(gòu)就變得重要，因為不同的結(jié)構(gòu)會導(dǎo)致不同的交易效率。”

　　一、私有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制效率的分析

　　1．對獨資企業(yè)的剖析

　　在獨資企業(yè)中，業(yè)主作為出資人是自然人，而且僅僅限于一個，由于業(yè)主既是企業(yè)財產(chǎn)的所有者，又是企業(yè)的經(jīng)營者，也可以獨享全部企業(yè)的剩余索取權(quán)，并對自己的經(jīng)營失敗承擔(dān)責(zé)任。在各國的法律（如《獨資企業(yè)法》、《民法通則》）中，幾乎都有獨資企業(yè)的業(yè)主對本企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的規(guī)定。按照慣常的獨資企業(yè)制度，業(yè)主擁有企業(yè)的財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)，企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)比較簡單，業(yè)主很少發(fā)生委托代理人行使經(jīng)營權(quán)的代理成本以及監(jiān)督費(fèi)用，在為數(shù)較多的這類企業(yè)中，管理層的員工以家族成員為主，行使經(jīng)營權(quán)的業(yè)主委托家族成員充任了監(jiān)工或其他管理者的角色。經(jīng)濟(jì)學(xué)家張維迎認(rèn)為：“我們用一個人，先不管他有沒有能力，首先要信得過他，也就是他要有職業(yè)道德。而目前中國的人才市場上，缺少的并不是有能力的人，而恰恰是有道德的人。”②既然一個獨資企業(yè)的業(yè)主難以找到德性與才能兼?zhèn)涞娜瞬?，他寧可任用與他的利益具有共向性的家族成員。顯然，業(yè)主即便是雇傭一個工人，也要考慮付出監(jiān)督成本，但“夫妻店”中一般不存在單獨的監(jiān)督成本。這里，監(jiān)督意味著內(nèi)部控制。

　　實證資料表明，各國的獨資企業(yè)大多是家族式的組織，其治理結(jié)構(gòu)相當(dāng)簡單，業(yè)主集所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)于一身，他可以借助家族內(nèi)部通過血緣關(guān)系所建立的親情關(guān)系以及某些族規(guī)或禮教下的道德約束等實現(xiàn)對充任管理者的家族成員的約束，這種內(nèi)部控制幾乎是高效率的，人們很少發(fā)現(xiàn)管理者的佝私舞弊。在我國，儒家文化教誨下的臣民最忌諱的莫過于族人的討伐；對族人的效忠作為一種主流精神被推崇，這造就了家族制獨資企業(yè)中普通的管理者對他人監(jiān)督的積極性以及特有的“揭發(fā)”他人舞弊的人文環(huán)境。雖然這些管理者并非擁有一小部分本企業(yè)的剩余索取權(quán)，但家族企業(yè)成功所帶來的“光宗耀祖”的名譽(yù)及自身的優(yōu)越感可以成為監(jiān)督他人的動力。從某種意義上講，業(yè)主與作為事實上的代理人的管理者具有極強(qiáng)的親和力，信任大于防范，這種治理結(jié)構(gòu)對業(yè)主表現(xiàn)出很大的誘惑。然而，我們發(fā)現(xiàn)，在這些企業(yè)中，內(nèi)部控制制度不甚完善，控制手段比較落后，控制技術(shù)存在許多缺陷，盡管也會發(fā)生員工舞弊，但卻有比較好的察覺機(jī)制，使得內(nèi)部控制的效果不會比想像的程度差。這一事實折射出一個規(guī)律：員工的素質(zhì)比內(nèi)部控制的其他要素更為重要。

　　在內(nèi)部會計控制方面，獨資企業(yè)的業(yè)主仍然考慮以防止資財?shù)牧魇ё鳛槭滓刂颇繕?biāo)。除規(guī)模較大的企業(yè)可能聘請注冊會計師設(shè)計科學(xué)可行的內(nèi)部會計控制制度外，相當(dāng)一部分獨資企業(yè)主要是沿襲本企業(yè)的傳統(tǒng)制度并在必要的情況下作出一些改進(jìn)。如果進(jìn)行制度的技術(shù)性分析，可以發(fā)現(xiàn)主要存在下述問題：①書面文件資料不齊備，尤其是原始記錄對實物資產(chǎn)的控制缺乏效力。②控制標(biāo)準(zhǔn)有較大隨意性，甚至有不少標(biāo)準(zhǔn)來源于業(yè)主的口述，“人治”色彩濃厚，“照章辦事”的“法治精神”匾乏。③分工控制中不相容職務(wù)（如會計記賬與出納收付款項兩項職務(wù)）被家族成員兼任，同時，也無法實現(xiàn)對業(yè)主權(quán)力的反向約束。④對管理者的授權(quán)過大，如付款限額、提款標(biāo)準(zhǔn)等，若不加控制，不誠實的家族成員也可能發(fā)生舞弊后缺少對職業(yè)化內(nèi)部審計的需要，靠非專業(yè)的家族成員所實施的稽核效果往往不佳。以上問題幾乎都是重要的，足以影響會計控制的效率，但是，獨資企業(yè)中家族成員的道德力量在很大程度上抵銷了部分會計控制的技術(shù)缺陷，依然能夠使控制的效率達(dá)到較高的程度。

　　獨資企業(yè)中，業(yè)主對會計的控制是十分嚴(yán)格的，如果說他對債權(quán)人的義務(wù)可以通過債務(wù)契約來明確表達(dá)，而他作為一個納稅人對國家的義務(wù)則是通過稅法來確定，但后者具有一定的模糊性。準(zhǔn)確地說，會計賬面利潤只是企業(yè)實際利潤的近似值，這兩種利潤可能會因合法或不合法的會計調(diào)節(jié)手段發(fā)生較大幅度背離，可能使前者小于后者而使國家蒙受損失。減低利潤、虛盈實虧等，可能源于業(yè)主對會計實施控制的后果。在獨資企業(yè)中，業(yè)主對會計控制的干預(yù)比其他任何企業(yè)組織類型更容易實現(xiàn)，因為業(yè)主在將所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)集于一身的條件下，行政管制的通道縮短，出資人的權(quán)威地位更易于凸現(xiàn)出來，增強(qiáng)了對管理者以及普通員工的控制能力。業(yè)主知道，他的剩余索取權(quán)國給國家納稅的增加而相應(yīng)減少，控制會計利潤是他必須關(guān)注的一個目標(biāo)。這說明，獨資企業(yè)的內(nèi)部會計控制盡管對員工有較高效率，但對業(yè)主往往是失敗的。

　　2．對合伙企業(yè)的剖析

　　在合伙企業(yè)中，合伙人既是出資人，又是經(jīng)營者，企業(yè)的全部資產(chǎn)是全部合伙人的共有資產(chǎn)，全部負(fù)債也是全部合伙人的共有負(fù)債，從委托代理關(guān)系看，“在合伙活動范圍內(nèi)所發(fā)生的事情上，每個合伙人都是其余合伙人的代理人，所以外界人士有權(quán)假定：所有與合伙之事有關(guān)的任何合伙人的行動都對該合伙企業(yè)有約束力”。①由于“無限責(zé)任”的企業(yè)制度設(shè)計，合伙人將可能以私人財產(chǎn)承擔(dān)超出企業(yè)償付能力以外債務(wù)的支付，這種情況下，合伙企業(yè)不能作為獨立的法人從事民事活動。由于合伙人共有了企業(yè)的剩余索取權(quán)，并使“剩余索取權(quán)在成員之間對稱地分配”②，與此高收益配套的制度設(shè)置必然是無限責(zé)任的高風(fēng)險約束。合伙企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)是優(yōu)秀的，合伙人處在同一個利益體之中，每個人按合伙契約所實施的行為都可能引致無限責(zé)任的壓力，這促成了合伙人之間的牽制以及對雇員的有效監(jiān)督。合伙人都有一種潛意識的監(jiān)督的動力，每個合伙人既要考慮對自己負(fù)責(zé)，又要考慮對他人負(fù)責(zé)，在集多人財力、集多人智慧的共有財產(chǎn)、共有收益的企業(yè)制度下，可以獲得較高的營運(yùn)績效。

　　合伙契約是一個不完全契約，這一確立合伙關(guān)系的契約會因為一個人的退伙而失效。“未盡事宜”的協(xié)商會引發(fā)無休止地討價還價或?qū)е玛P(guān)系破裂，合伙企業(yè)一般總是短命的。在不少合伙企業(yè)中，內(nèi)部控制制度也像合伙契約一樣受到重視，但通常因內(nèi)部約定事項的某些特殊性而使制度本身存在較多不完善性；合伙人對未來的收益及持續(xù)經(jīng)營等缺乏明晰的預(yù)期，轉(zhuǎn)而對短期行為產(chǎn)生較大興趣。處在同等地位上的合伙人一旦發(fā)生爭議，因為缺少必要的仲裁機(jī)構(gòu)，在合伙契約存在欠缺時，大多只能依靠道德調(diào)節(jié)的力量，對此可以從合伙前的合伙人選定時的信任度觀察出來。從這種意義上看，對合伙人實施的內(nèi)部控制，除合伙契約這一控制標(biāo)準(zhǔn)外，還必須依靠道義規(guī)則作有效補(bǔ)充。合伙人的“監(jiān)督是不易觀察到的，而且監(jiān)督的努力取決于每個合伙人的負(fù)責(zé)精神。”①實際上，負(fù)責(zé)精神本身是道義上的而不是行為規(guī)范所控制的。

　　合伙企業(yè)的會計控制效率比獨資企業(yè)的會計控制效率要低一些。這里不存在家族成員之間的親和力與依附感，合伙人之間的警戒心理與攀比意識在某些場合變?yōu)橐环N“偷懶”動機(jī)，進(jìn)而形成道德風(fēng)險。合伙人的自利性行為選擇模式是個別合伙人舞弊的思想基礎(chǔ)，雇員對來自合伙人的行政威懾可能采取放縱強(qiáng)勢群體行為的態(tài)度，最終使內(nèi)部會計控制在特定環(huán)境下失去預(yù)定效力。合伙人之間的互相監(jiān)督與制衡能夠減弱單個合伙人的個人行為對會計控制的干預(yù)，如果部分合伙人形成了一個或多個“非正式組織”，其組織成員之間的牽制力弱化，對會計控制干預(yù)的約束力不足，使會計控制效率必然下降。

　　合伙企業(yè)會計控制的效率高低，主要取決于在合伙契約及相關(guān)規(guī)章中對會計控制制度的設(shè)計，合伙契約是合伙人利益均衡狀態(tài)下的產(chǎn)物，它規(guī)定了或授權(quán)其他規(guī)章規(guī)定適當(dāng)?shù)臅嬁刂浦贫?；而制度的設(shè)計應(yīng)是合伙企業(yè)建立之前協(xié)商的，因為，一個企業(yè)開始營運(yùn)，管制權(quán)利的分割業(yè)已完成并給予了各個合伙人確定的授權(quán)，再設(shè)計內(nèi)部會計控制制度，勢必造成權(quán)利分配的利己觀與“失衡”感，這時的制度設(shè)計已進(jìn)入了“對人不對事”的困惑狀態(tài)，平息來自合伙人的爭端頗為困難。只有制度的設(shè)計體現(xiàn)“對事不對人”的原則，在既定制度下考慮授權(quán)與分工，才可能防止因部分個人利益損傷而否定制度的情況發(fā)生。在一般情況下，合伙企業(yè)更傾向于尋找外部力量（如聘請注冊會計師）設(shè)計一種能代表各方利益的公正的科學(xué)的內(nèi)部會計控制制度，這種制度在常態(tài)上是比較健全的，或者功能缺陷并不明顯，可以有效地發(fā)揮作用。但是，合伙人之間的掣肘與摩擦造成內(nèi)耗，影響會計控制效率。

　　單純從會計控制的技術(shù)層面看，由于合伙企業(yè)規(guī)模比股份公司小得多，其內(nèi)部分工比較粗，存在會計人員兼任多種相容職務(wù)的問題，因會計人員缺乏專業(yè)化分工的工作條件，作業(yè)效率也可能減低。經(jīng)驗顯示，會計控制在企業(yè)合伙人照章辦事的支持下所獲取的效果，遠(yuǎn)比合伙人違章干預(yù)的影響下所獲得的效果好。

　　同樣是私有產(chǎn)權(quán)，在不同國家因法律、文化觀念的差異產(chǎn)生了不同的會計控制結(jié)果。西方國家文化觀念是基于人性惡設(shè)計的，“古希臘文化中以柏拉圖為代表的人性惡的思想，在羅馬時代與基督教的原罪觀念更加緊密地結(jié)合在一起，此后一直成為西方文化中一個根深蒂固的傳統(tǒng)觀念”，①“以法治惡”是建立法制的動因，這導(dǎo)致以法律約束權(quán)力，以權(quán)力制衡權(quán)力（如三權(quán)分立）的思想出現(xiàn)，以及在企業(yè)內(nèi)部不斷強(qiáng)化內(nèi)部控制制度。而中國則不同，《三字經(jīng)》的開頭便教導(dǎo)人們：“人之初，性本善”，受此主流文化的影響，我國企業(yè)家的理念中缺少提防職員作弊的潛意識，不少企業(yè)家對內(nèi)部控制幾乎是無知的。另外，西方國家許多有關(guān)人權(quán)的法律文典（無論是英國1628年頒發(fā)的《權(quán)利請愿書》、美國1776年頒發(fā)的《獨立宣言》，還是法國1789年頒發(fā)的《人權(quán)宣言》），都貫穿著私有財產(chǎn)不可侵犯的原則，但是在我國，從《憲法》到一般法律，只提公有財產(chǎn)不可侵犯，缺少對私有財產(chǎn)的法律保護(hù)，“貪污罪”僅適用于公職人員而不適用于私營企業(yè)職員，這表明私有產(chǎn)權(quán)尚未獲得應(yīng)有的平等待遇。西方國家私有企業(yè)的內(nèi)部控制制度即使不夠健全，至少還有來自法律的追加防護(hù)，如果在我國，則應(yīng)依靠企業(yè)自身的內(nèi)容控制防范，最多采用民事訴訟手段去解決，而不涉及“罪”的范疇。以上兩方面的陳述表明，國家的法律。文化環(huán)境也可能形成對內(nèi)部控制及其效率的影響。

　　二、公有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制效率的分析

　　公有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)企業(yè)的典型代表是國有企業(yè)，即國家作為單獨出資人的企業(yè)。國家是一個抽象的政治概念，它的實際內(nèi)容是在此國家特定地域上獲得注冊的人民。國家所有也即“全民所有”。人民作為初始委托人，以納稅形式提供財政基礎(chǔ)，建立了代表國家行使權(quán)力的政府，政府又由代理人轉(zhuǎn)變?yōu)榈诙哟蔚奈腥?，以國家出資人的形式向企業(yè)投資，委托經(jīng)理人負(fù)責(zé)企業(yè)經(jīng)營事項。我國歷經(jīng)數(shù)次給企業(yè)放權(quán)的改革后，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營權(quán)的下放并未觸及產(chǎn)權(quán)改革，這促成了從1993年起建立現(xiàn)代企業(yè)制度的以產(chǎn)權(quán)改革為核心的深層次改革，其后，有限責(zé)任公司與股份公司等含有公有產(chǎn)權(quán)的新型企業(yè)不斷產(chǎn)生，國有企業(yè)“舊貌換新顏”。

　　在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)體制下，國有企業(yè)是政府的附庸，政府既充當(dāng)所有者身份，又是一個行使企業(yè)許多經(jīng)營權(quán)的管理者；而企業(yè)的經(jīng)營者則是一個由政府委任并完全服從政府意志的“公務(wù)人員”，企業(yè)所實施的內(nèi)部控制往往被簡化到近于極致的狀態(tài)，這可以從現(xiàn)實中找到例證：極為頻發(fā)的經(jīng)濟(jì)犯罪案件絕大多數(shù)是源于企業(yè)內(nèi)部控制不力。會計人員身兼二任，既代表國家利益對本企業(yè)實施會計監(jiān)督，又代表本企業(yè)利益對內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實施會計監(jiān)督，這時，借助會計監(jiān)督進(jìn)行的會計控制實質(zhì)上代表著企業(yè)的自身利益。盡管從理論上講，國有企業(yè)的全部剩余索取權(quán)歸屬國家，問題是，政府主張“國家、企業(yè)與職工個人利益三兼顧”原則，伴隨著國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的事實上缺位（政府的許多部門管制企業(yè)的結(jié)果是沒有真正的所有者代表），企業(yè)截留國家應(yīng)得剩余索取權(quán)的例子比比皆是。在國有企業(yè)中，經(jīng)營者的揮霍與浪費(fèi)、決策失誤不勝枚舉，一方面是缺少必要的法律約束經(jīng)營者，更重要的是政府缺乏一套有效的激勵機(jī)制使經(jīng)營者獲得一定剩余索取權(quán)；當(dāng)其認(rèn)識到一切企業(yè)財產(chǎn)流失與自己利益息息相關(guān)時，他就具有強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制的積極性。我國相當(dāng)一部分國有企業(yè)，內(nèi)部控制處在初稚狀態(tài)，甚至流于形式，主要原因是：①政府對國有企業(yè)的經(jīng)營者缺乏資產(chǎn)保值與增值的制度約束與契約規(guī)定，經(jīng)營者無意于健全內(nèi)部控制制度的努力；②規(guī)范的內(nèi)部控制制度體現(xiàn)了“人人平等”的精神，這給經(jīng)營者謀取私利制造了障礙，經(jīng)營者缺少健全內(nèi)部控制制度的自發(fā)的積極性；③政府給予企業(yè)經(jīng)營者很大權(quán)力的同時忽略了給予相應(yīng)的約束，誘使經(jīng)營者濫用權(quán)力，繞過或干預(yù)內(nèi)部控制制度的現(xiàn)象發(fā)生；④由于企業(yè)剩余索取權(quán)基本上由國家所有，經(jīng)營者認(rèn)為沒有必要像私營企業(yè)業(yè)主一樣對健全內(nèi)部控制付出很大的時間與精力。事實上，一個國有企業(yè)是否建立或擁有健全的內(nèi)部控制制度，關(guān)鍵是企業(yè)的經(jīng)營者。美國管理學(xué)家赫伯特·西蒙認(rèn)為：“企業(yè)家的獨特性質(zhì)是，其決策最終控制著員工的活動”。①依據(jù)此理，一個國有企業(yè)的經(jīng)營者應(yīng)對本企業(yè)內(nèi)部控制的失效承擔(dān)責(zé)任；職員舞弊，經(jīng)營者應(yīng)得到行政和經(jīng)濟(jì)上的懲罰。

　　由于政府對國有企業(yè)的經(jīng)營者缺乏控制，許多企業(yè)在內(nèi)部控制方面主要是沿襲本企業(yè)的舊制度，因為這種制度中包含著計劃經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境遺傳下來的行政管制的風(fēng)格，書面化的系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度很少能夠見到，現(xiàn)行制度主要是作為一種習(xí)慣性做法流傳下來，最多靠口授的形式推廣或傳授。幾乎很少有企業(yè)（可能只是在發(fā)生經(jīng)濟(jì)犯罪案件時因來自外部的警告）自覺檢討本單位的內(nèi)部控制制度的缺陷并設(shè)法予以改進(jìn)。

　　令人擔(dān)憂的是，我國一部分國有企業(yè)的內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，這源于經(jīng)營者與某些管理者借用自己的特權(quán)不斷地繞過制度，以便為自己獲得私利。由于一般員工缺乏知情權(quán)，必然無法對違反制度者予以檢舉與揭發(fā)，使違規(guī)者有恃無恐。在我國，為數(shù)不少的單位存在“團(tuán)伙犯罪”，實際上意味著串通作弊，而內(nèi)部控制的天敵是合謀不軌。出現(xiàn)這種問題的根本原因是小環(huán)境下的道德墮落。在提高內(nèi)部控制效率方面，沒有比配備誠實的員工更重要的控制要素。這里引發(fā)了一個問題：制度重要還是人重要？從本質(zhì)上講，人比制度重要。無論如何完美的制度都不外是人的產(chǎn)物；但在一個特定的空間內(nèi)，人們還是相信制度比人重要。有句話可謂至理名言：“好的制度可以使壞人變好，壞的制度可以使好人變壞。”在現(xiàn)行企業(yè)制度下，經(jīng)濟(jì)犯罪之所以直線上升，實質(zhì)是制度不完善，誘使良民變?yōu)樽锓?。有人甚至認(rèn)為，“被重典懲治的人總會被人認(rèn)為屬于意外情況，嚇阻的效果并不明確，極刑只懲治了個別而根本沒有預(yù)防一般”。因而，更傾向于主張強(qiáng)化監(jiān)督，以“盡少地使用刑罰，從而更為人道地實現(xiàn)政治清廉”。內(nèi)部控制的核心是權(quán)力約束與監(jiān)督，它的重防范的機(jī)制是法治社會所首倡的。

　　按《公司法》設(shè)立的國有獨資的有限責(zé)任公司，已在我國許多地方作為現(xiàn)代企業(yè)制度的一種形式廣為推行，由于尚處試行階段，我們從這些企業(yè)中還能找出一般國有企業(yè)的不少痕跡，除了法人治理結(jié)構(gòu)上的形式變化外，實質(zhì)性的變化仍然不多。

　　三、混合產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制效率的分析

　　包含公私出資人股權(quán)的股份公司，代表著現(xiàn)代企業(yè)制度的主流與精華。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)在這一法人組織中完全分離，股東作為委托人可以委托職業(yè)經(jīng)理作為代理人負(fù)責(zé)經(jīng)營，同時又設(shè)置了一個比較龐雜有序的治理結(jié)構(gòu)。股東大會是一個由股東組成的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，它選舉產(chǎn)生董事會和監(jiān)事會，再由董事會委托經(jīng)理人經(jīng)營企業(yè)，由監(jiān)事會對董事會與經(jīng)理人實施監(jiān)督。從這個意義看，公司治理結(jié)構(gòu)是一個多極權(quán)力相互制衡的控制系統(tǒng)。然而，由于“股東的分散加上管理者在代理權(quán)的斗爭中的優(yōu)勢，使管理者的權(quán)力上升，并減低了他們對所有者的依賴”，這時，“管理者在某些程度內(nèi)能追求他們自己的目標(biāo)，因而會將企業(yè)導(dǎo)向偏離所有者所期望的利潤最大化狀況。”②當(dāng)股東無能力控制經(jīng)營當(dāng)局或者對經(jīng)營業(yè)績不滿時，他們可以采用“用腳投票”的方式在證券市場上實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)交易。在股份公司中，基于上述控制系統(tǒng)并在其之下建造的是整套比較健全的內(nèi)部控制制度，它的特點是：①書面資料比較齊全和真實，由于內(nèi)部利益多元化的制衡，以及對外信息披露的法定要求，會計控制的過程比較規(guī)范。②大多數(shù)企業(yè)擁有計劃、預(yù)算、定額、目標(biāo)以及責(zé)任管理的控制標(biāo)準(zhǔn)，再加上內(nèi)部各種規(guī)章制度，控制標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)完善。③由于委托代理層次多、關(guān)系復(fù)雜，授權(quán)與分工在吸取經(jīng)驗教訓(xùn)與借鑒他人長處的基礎(chǔ)上得以科學(xué)化；由于每一個公司員工都處在內(nèi)部控制的過程中，預(yù)設(shè)的牽制功能有助于阻止濫用權(quán)力。④一般業(yè)務(wù)的控制程序都可能聘請專家予以設(shè)計或指導(dǎo)，可以保證簡化、可行和有效。⑤“幾乎每一大公司都聘雇內(nèi)部稽核人員，執(zhí)行多種業(yè)務(wù)方面的稽核”，由于業(yè)務(wù)稽核與會計稽核、內(nèi)部審計于同一控制體系，控制效率明顯趨高。在Walter B· Meigs等人所著《審計學(xué)原理》一書所描繪的一般公司的組織圖中，將審計小組歸屬董事會，并可管制業(yè)務(wù)稽核工作，說明內(nèi)部審計具有很高的組織地位，這對于約束經(jīng)理人以及高層次決策者，可以獨立地有權(quán)威地發(fā)揮作用。③一般公司都沒有人力資源部，注重對員工從錄用、上崗到在職的全過程素質(zhì)控制。實踐表明：一些公司倡導(dǎo)“以人為本”戰(zhàn)略，可以取得比單純對物流、資金流控制更好的效果。世界著名的管理大師被德·F·杜拉克認(rèn)為：“人的品德與正直，其本身并不一定能成就什么。但是一個人在品德與正直方面如果有缺點，則大足以敗事。所以人在這一方面的特點，不能僅只視為績效的限制而已。有這種缺點的人，應(yīng)該沒有資格做管理者。”聯(lián)系我國實際，根除腐敗從“吏治腐敗”入手，也是看到了控制人的品德的重要性；“團(tuán)伙舞弊”的盛行，從另一方面表明了我們在道德控制上的軟弱。如果內(nèi)部控制未控制好控制參與者本身，那么，它肯定是低效率的。

　　現(xiàn)代股份公司所提供的治理結(jié)構(gòu)為實現(xiàn)代化的內(nèi)部控制提供了良好的條件。因為，整個組織是在一個既定的規(guī)則下運(yùn)作的，而不是在經(jīng)營者隨心所欲擺布下運(yùn)作的；就如同一個法制社會，應(yīng)聽任法律權(quán)威，而不是聽任行政長官的個人權(quán)威。用著名組織理論權(quán)威M·韋伯的言論來表達(dá)，即“法人群體的成員們服從于一個當(dāng)權(quán)者，并不是服從作為個人的他，而是服從非人格化的規(guī)章。因此，可以說，僅僅是在權(quán)力合理劃定的界限范圍內(nèi)才有服從的義務(wù)，這種權(quán)力是按照規(guī)章授予的。”在一個公司中，內(nèi)部控制制度的權(quán)威大于～個經(jīng)理人的權(quán)威，除非通過正式渠道對此制度進(jìn)行了修正，否則，任何人都應(yīng)服從制度權(quán)威。這是克服企業(yè)中實行“人治”的一件法寶；在公司制企業(yè)中，由于存在著多級復(fù)雜的權(quán)力牽制，制度權(quán)威易于實現(xiàn)，可以產(chǎn)生較明顯的控制效率。

　　在股份公司中，龐大的組織體系、精細(xì)的分工授權(quán)以及科學(xué)的管理手段將內(nèi)部控制的技術(shù)含量推到了高峰，這是獨資企業(yè)、合伙企業(yè)所無法比擬的；而優(yōu)良的治理結(jié)構(gòu)所形成的有序的委托代理關(guān)系以及其中包含約束機(jī)制、監(jiān)督意識、制度監(jiān)控等，也是國有企業(yè)所無法比擬的。因此，股份公司中的內(nèi)部控制具有較高的效率。但是應(yīng)當(dāng)注意，股份公司內(nèi)部控制制度是私有產(chǎn)權(quán)下獨資企業(yè)、合伙企業(yè)內(nèi)部控制制度的一個繼承與發(fā)展，它仍然沒有偏離后者所創(chuàng)造的控制原理與制度構(gòu)架。

　　我們需要一個維護(hù)出資人產(chǎn)權(quán)安全性的制度，既應(yīng)當(dāng)從國家的法律、經(jīng)濟(jì)政策與管理體制等宏觀層面來考慮，也應(yīng)當(dāng)從企業(yè)單位內(nèi)部控制制度的改進(jìn)等微觀層面來考慮，只有把握好了產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)以及其所引致的治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)在規(guī)律，內(nèi)部控制效率的提高才可能建立在良好的基礎(chǔ)上。本文的最終結(jié)論是：針對特定產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，從改善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)出發(fā)提高內(nèi)部控制效率。

　　作者：馮均科 來源：《中國工業(yè)經(jīng)濟(jì)》（2001年第8期）