[摘要]風(fēng)險為廣義公司治理所關(guān)注的核心因素，而內(nèi)部審計作為公司治理的重要組成部分，兩者基于風(fēng)險管理目標(biāo)的整合是內(nèi)部審計發(fā)展的必由之路。本文基于傳統(tǒng)內(nèi)部審計的缺陷，將風(fēng)險治理導(dǎo)向內(nèi)部審計納入公司治理的框架之下，并提出發(fā)展風(fēng)險治理導(dǎo)向內(nèi)部審計的若干途徑。

　　[關(guān)鍵詞]公司治理； 風(fēng)險治理； 內(nèi)部審計

　　近年來，世界范圍內(nèi)發(fā)生了一系列會計丑聞，反映出當(dāng)前的公司治理模式存在著諸多問題。雖然各個國家都出臺了相應(yīng)的解決方法，但成效不明顯。內(nèi)部審計目標(biāo)服從并服務(wù)于公司治理目標(biāo)，兩者的共同作用形式可歸結(jié)為企業(yè)風(fēng)險管理，它們基于風(fēng)險管理目標(biāo)的整合使得公司治理框架下的內(nèi)部審計在風(fēng)險預(yù)測、風(fēng)險防范、風(fēng)險評估等方面能有所把握，并能對風(fēng)險控制提出意見及建議。對企業(yè)總目標(biāo)的實現(xiàn)起到一定的推動作用。內(nèi)部審計有必要圍繞公司治理目標(biāo)開展工作。把工作領(lǐng)域從查錯防弊和內(nèi)部控制監(jiān)督等拓展到公司治理的風(fēng)險預(yù)防和風(fēng)險控制問題上。本文從公司治理和內(nèi)部審計基于風(fēng)險這一視角出發(fā)，探討公司治理框架下的風(fēng)險治理導(dǎo)向內(nèi)部審計。

　　一、內(nèi)部審計和公司治理的關(guān)系

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)在1999年定義內(nèi)部審計為“內(nèi)部審計師用來增加組織價值和改善組織運營的獨立的、客觀的保證和咨詢活動。它以系統(tǒng)的、專業(yè)的方法和對風(fēng)險管理、控制及治理過程的有效性進行評價和改善，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”。2002年4月IIA在對美國國會關(guān)于《Sarbanes-Oxley Act》的意見陳述書中提出。內(nèi)部審計、外部審計、董事會以及高層管理人員是有效公司治理的四大基石。這是國際上第一次正式將內(nèi)部審計與外部審計一起提上了公司治理的有效高度，將兩者看作是公司治理問題中必不可少的組成部分。有關(guān)內(nèi)部審計和公司治理的關(guān)系，學(xué)術(shù)界作了許多有益的探索。內(nèi)部審計是組織治理的重要組成部分。是增加價值、改善經(jīng)營的一種保證和咨詢機制(Carman Rossiter，2007)。內(nèi)部審計作為實現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素。是公司治理結(jié)構(gòu)的有機組成部分(陳艷利、劉英明，2004)。有學(xué)者指出，內(nèi)部審計的完善要求改變傳統(tǒng)審計工作的思路，拓寬審計領(lǐng)域，從而使其與公司治理全面融合(田倫、萬全。2007)。我國的公司管理層過多地關(guān)注內(nèi)部審計的職能范圍和技術(shù)方法的發(fā)展變化，而忽視內(nèi)部審計在公司治理中的地位和作用，導(dǎo)致其獨立性、客觀性及權(quán)威性得不到應(yīng)有的保證(竇亞芹，2007)。內(nèi)部審計與公司治理相互作用。它們的內(nèi)在一致性和形成的內(nèi)在動力將促進公司的健康可持續(xù)發(fā)展。內(nèi)部審計的發(fā)展離不開公司治理的推動，公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化也離不開有效的內(nèi)部審計作為保障(任靜，2007；周曉瑁，2007)。內(nèi)部審計應(yīng)評估公司的治理過程，并提出適當(dāng)?shù)母纳平ㄗh(胡敏，2006)。

　　綜上所述。內(nèi)部審計是公司治理的一部分，是公司管理當(dāng)局基于公司治理而設(shè)置的治理機制之一，通過其特有的評價和咨詢活動最終協(xié)助管理當(dāng)局實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。公司治理并非抽象的目標(biāo)，而是通過提供一個框架為公司目標(biāo)服務(wù)，這與內(nèi)部審計的最終目標(biāo)相一致。目前，在我國上市公司治理框架中，董事會或股東大會必須確保一個有效的監(jiān)控體系，做到保護公司資產(chǎn)安全。處理面臨的主要風(fēng)險，在行使這些職能時，董事會或股東大會就要依靠管理層的建議和報告以及內(nèi)部審計。所以，內(nèi)部審計在企業(yè)的治理過程中不可或缺，內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分。

　　二、內(nèi)部審計和公司治理基于風(fēng)險警理目標(biāo)的整合

　　IIA多年來一直積極倡導(dǎo)內(nèi)部審計參與風(fēng)險管理，認為內(nèi)部審計為組織提供價值的兩個非常重要的途徑是對風(fēng)險管理的充分性和對風(fēng)險管理及內(nèi)部控制框架的有效性提供保證服務(wù)。有效的風(fēng)險管理框架可以提升組織的內(nèi)部審計績效。公司治理既是現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)的要求，也是企業(yè)應(yīng)對經(jīng)營風(fēng)險的戰(zhàn)略反應(yīng)，內(nèi)部審計關(guān)注的重點轉(zhuǎn)向了風(fēng)險，其定義也增加了風(fēng)險管理與公司治理的內(nèi)容(宋秋玲，2004)。所以，內(nèi)部審計參與風(fēng)險管理不僅為內(nèi)部審計自身的發(fā)展提供了契機，而且內(nèi)部控制、公司治理基于風(fēng)險管理平臺的整合將有助于提高治理效率和效果，在預(yù)防和控制風(fēng)險的過程中促成組織目標(biāo)的實現(xiàn)。

　　(一)傳統(tǒng)內(nèi)部審計的主要缺陷

　　我國上市公司的公司治理和內(nèi)部審計沒能有效地結(jié)合起來為公司總目標(biāo)服務(wù)，還存在很多認識偏差和實際運作的誤區(qū)。首先，割裂了內(nèi)部審計與公司治理的關(guān)系。許多公司依然把查錯防弊當(dāng)作內(nèi)部審計的主要職能，未對公司治理方面的控制、評價和分析提出有效性建議。內(nèi)部審計人員和公司管理人員各司其職。缺少溝通，管理層人員難以識別風(fēng)險信息，公司治理的過程往往隱含著巨大的風(fēng)險。其次，內(nèi)部審計的實施缺乏獨立性。大多數(shù)企業(yè)將內(nèi)部審計歸屬于財務(wù)部門、審計委員會或監(jiān)事會，內(nèi)部審計的獨立性嚴(yán)重缺乏，對企業(yè)的風(fēng)險監(jiān)管和控制也就發(fā)揮不了相應(yīng)的作用?，F(xiàn)代內(nèi)部審計的主要職責(zé)得不到體現(xiàn)。最后，重外部審計，輕內(nèi)部審計。內(nèi)部審計作為公司治理的一部分，兩者的目標(biāo)是一致的。外部審計的目標(biāo)和公司治理的目標(biāo)卻不盡一致，主要是兩者所服務(wù)的利益主體有時會不相同。此外，外部審計部門或監(jiān)管機構(gòu)也不能全面提供對公司內(nèi)部控制狀況、審計風(fēng)險、監(jiān)管風(fēng)險以及決策風(fēng)險等的評估信息，即使提供了也是從公司內(nèi)部治理的角度來考慮的信息，而這些都是在內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍之內(nèi)。

　　(二)內(nèi)部審計和公司治理基于風(fēng)險管理目標(biāo)的整合

　　未來的內(nèi)部審計不能僅僅局限于簡單的“查錯防弊”等審計目標(biāo)，應(yīng)該作為公司治理的一部分，為企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)打好基礎(chǔ)，這就需要對內(nèi)部審計基于公司治理和風(fēng)險管理兩個維度進行重構(gòu)。隨著現(xiàn)代企業(yè)的飛速發(fā)展。公司治理所涵蓋的內(nèi)容都有增多的趨勢，風(fēng)險的邊界和范圍也在不斷拓展和加深。作為公司治理的重要組成部分的內(nèi)部審計的范圍也需要擴大和加強。IIA的一項調(diào)查研究表明，內(nèi)部審計構(gòu)筑在組織風(fēng)險的基礎(chǔ)上，并在組織治理和風(fēng)險管理兩個方面拓展其職業(yè)領(lǐng)域。鑒于公司治理過程中風(fēng)險的存在，現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部審計必須圍繞風(fēng)險監(jiān)管為公司治理服務(wù)，從而為實現(xiàn)公司總目標(biāo)服務(wù)。所以從涵蓋范圍上內(nèi)部審計不僅要從以前簡單的事后審計逐步向事前、事中審計方向發(fā)展，而且更多地還要從財務(wù)數(shù)值審計向更高層次的參謀助手方向發(fā)展，以及從財務(wù)報表為中心的財務(wù)收支審計、內(nèi)部控制的審計向風(fēng)險治理導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展。內(nèi)部審計不僅要滲透到公司治理的各個方面，而且還要依據(jù)“風(fēng)險治理導(dǎo)向”的要求對某一個或者一系列項目進行詳細審計。在適當(dāng)情況下，內(nèi)部審計部門應(yīng)與公司管理層審計委員會或董事會就風(fēng)險管理實務(wù)中的薄弱環(huán)節(jié)進行討論。在該過程中管理層負責(zé)對重大風(fēng)險采取針對性行動，內(nèi)部審計部門負責(zé)評價這些活動，并對此提出風(fēng)險管理意見。公司治理活動在內(nèi)部審計的協(xié)助下規(guī)避不利的風(fēng)險問題，這是現(xiàn)代企業(yè)公司治理過程中內(nèi)部審計所需要的最重要的轉(zhuǎn)變。這樣以風(fēng)險管理為中心，內(nèi)部審計和公司治理就實現(xiàn)了對接和整合。

　　三、發(fā)展風(fēng)險治理導(dǎo)向內(nèi)部審計的對策

　　公司治理框架下的風(fēng)險治理導(dǎo)向內(nèi)部審計是指內(nèi)部審計人員在各級領(lǐng)導(dǎo)和各部門的協(xié)同和支持下，對事關(guān)企業(yè)全局的各類風(fēng)險進行甄別、排查，據(jù)此出具內(nèi)部審計意見，并提出風(fēng)險治理建議書，為企業(yè)提供了一個完整而系統(tǒng)的風(fēng)險分布及治理導(dǎo)圖。風(fēng)險治理導(dǎo)向內(nèi)部審計按照性質(zhì)分為決策型(跨期)和實施型(即期)兩種，前者是根據(jù)企業(yè)一個會計年度甚至更長的期間的目標(biāo)、戰(zhàn)略、經(jīng)營等制定審計計劃，預(yù)測公司治理活動中存在的各種風(fēng)險和機會，在公司治理中發(fā)揮宏觀調(diào)控的功能，其目的在于讓企業(yè)在戰(zhàn)略規(guī)劃中規(guī)避惡性風(fēng)險，把握良性機遇，從而增加企業(yè)價值，實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。后者強調(diào)對跨期風(fēng)險治理導(dǎo)向內(nèi)部審計計劃在本期的具體執(zhí)行。除了對企業(yè)日常發(fā)生的實際業(yè)務(wù)進行事前、事中、事后審計等以外，更重要的是它能針對影響公司治理目標(biāo)實現(xiàn)的特定業(yè)務(wù)或活動進行重點審計，從而更深入地看待風(fēng)險，為公司治理提供風(fēng)險管理建議。

　　(一)建立健全并有效執(zhí)行內(nèi)部審計制度

　　現(xiàn)代企業(yè)不斷進行著兼并和重組，管理機構(gòu)也不斷變化，許多隱藏的風(fēng)險不能被公司管理層發(fā)現(xiàn)。沒有制度保障，企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的穩(wěn)定就難以保證，風(fēng)險監(jiān)控能力必將大打折扣。為健全內(nèi)部控制，改善經(jīng)營管理。提高資金使用效果及經(jīng)濟效益，應(yīng)建立健全內(nèi)審制度，對包括制度架構(gòu)的建立，強化信息的披露等。另外還要和審計委員會的工作相配合。審計委員會和內(nèi)部審計師之間要進行獨立溝通，在審查企業(yè)內(nèi)部控制程序的有效性、外部審計人員聘任更換和報酬支付、監(jiān)控風(fēng)險以及提高財務(wù)透明度等事項上。給予內(nèi)部審計以支持與幫助。建議在相關(guān)法律法規(guī)中確立上市公司獨立的內(nèi)部審計制度。在修改《審計法》時應(yīng)將建立企業(yè)的內(nèi)部審計制度考慮在內(nèi)，修改《公司法》時將建立獨立的、符合法定要求的內(nèi)部審計機構(gòu)作為股份公司申請上市的法定條件之一。同時，企業(yè)內(nèi)部也應(yīng)該及時調(diào)整內(nèi)部審計的職能定位，把內(nèi)部審計從傳統(tǒng)的只審查企業(yè)經(jīng)濟活動的合規(guī)性和合法性的財務(wù)審計逐漸過渡到審計和評價企業(yè)經(jīng)營活動中存在的現(xiàn)實和潛在的風(fēng)險問題的現(xiàn)代企業(yè)制度內(nèi)部審計。在有效的制度下，企業(yè)內(nèi)部審計部門應(yīng)該嚴(yán)格遵守內(nèi)部審計的相關(guān)制度，把握企業(yè)現(xiàn)實存在的和潛在的風(fēng)險，協(xié)助企業(yè)其他管理部門做好公司治理，促使企業(yè)良性發(fā)展，從而實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。

　　(二)發(fā)展“參與式”內(nèi)部審計

　　內(nèi)部審計的涵蓋范圍逐漸擴大，內(nèi)部審計應(yīng)參與到公司治理和風(fēng)險監(jiān)管的過程中來，協(xié)助管理者分析和評價企業(yè)的風(fēng)險以及預(yù)測企業(yè)的潛在風(fēng)險，確保公司治理圍繞公司總目標(biāo)健康運轉(zhuǎn)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計的定義強調(diào)內(nèi)部審計通過風(fēng)險監(jiān)管等一系列活動使組織增值，其與公司治理的管理層的密切結(jié)合，廣泛和深入地觸及公司治理的精髓。在現(xiàn)代公司治理過程中，內(nèi)部審計部門不僅要擔(dān)當(dāng)監(jiān)督者。而且還要勇于參與公司的內(nèi)部治理成為一個“參與者”，要求內(nèi)部審計人員從公司治理者的角度去審視和理解問題，對風(fēng)險問題有更透徹的認識。公司治理和內(nèi)部審計都是為實現(xiàn)公司總目標(biāo)服務(wù)的，兩者具有利益的一致性。兩者能且應(yīng)當(dāng)充分整合。當(dāng)然這種參與式內(nèi)部審計模式，必須要求企業(yè)的內(nèi)部審計部門的獨立性強，而且要有相對健全的公司治理機制。這是建立參與式的內(nèi)部審計模式的基礎(chǔ)。發(fā)展“參與式”內(nèi)部審計能降低整體風(fēng)險水平和個體應(yīng)該承擔(dān)的風(fēng)險水平。在內(nèi)部審計部門參與公司治理以前，企業(yè)的風(fēng)險主要由內(nèi)部審計部門以外的其他部門承擔(dān)。引進“參與式”內(nèi)部審計。眾多的部門人員在溝通之中更容易發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險，從而降低了整體風(fēng)險水平。而且，即使有風(fēng)險，也因為大家的參與而得到平攤，所以說“參與式”內(nèi)部審計使公司治理過程中風(fēng)險發(fā)生的可能性降低。

　　(三)利用外部審計發(fā)展內(nèi)部審計

　　現(xiàn)階段公司治理的主要任務(wù)已轉(zhuǎn)移到風(fēng)險管理上來，要做好風(fēng)險監(jiān)管就更應(yīng)該利用好外部審計。內(nèi)部審計和外部審計代表的利益主體不相同。審計的出發(fā)點和重點也就不相同。外部審計在組織上、工作上都具有較強的獨立性，這就有可能導(dǎo)致一方發(fā)現(xiàn)問題而并沒有被另一方發(fā)現(xiàn)，若外部審計發(fā)現(xiàn)而內(nèi)部審計沒有發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計人員就可在審查性的基礎(chǔ)上接受這個審計事實。并且對企業(yè)內(nèi)部存在的問題提出建設(shè)性的意見抑或通知管理當(dāng)局盡快解決。外部審計相對較獨立，所以就更容易跳出公司的局限，更深一步地看問題，而這樣能得出的結(jié)論往往更有建設(shè)性。這樣外部審計在一定程度上便彌補了內(nèi)部審計的不足。針對公司治理結(jié)構(gòu)、治理機制方面存在的缺陷，內(nèi)部審計應(yīng)該充分利用外部審計提出的意見改善公司治理，提高公司治理應(yīng)對風(fēng)險的能力。此外，內(nèi)部審計的重構(gòu)離不開管理層的大力支持，以及內(nèi)部審計人員自身素質(zhì)的進一步提高。管理層在意識上重視內(nèi)部審計及其工作人員，真正把他們當(dāng)作公司治理中重要的一部分，讓他們能以主人翁的心態(tài)去積極主動參與公司治理，做好內(nèi)部審計。內(nèi)部審計人員的素質(zhì)得到提高可以減少道德風(fēng)險和逆向選擇，提高內(nèi)部審計工作績效。