[摘　要]為在銀行推行內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計，巴塞爾銀行業(yè)監(jiān)督委員會從經(jīng)營層面、治理層面和監(jiān)管層面構(gòu)建了保障機制。目前，我國銀行內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計的保障機制很不健全，還需要銀行管理當局、治理當局、監(jiān)管當局采取不同措施共同構(gòu)建，以最終達到改善銀行公司治理目標。

　　[關(guān)鍵詞]銀行；內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計；保障機制

　　為倡導(dǎo)良好公司治理，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）于1999年6月發(fā)布《OECD公司治理原則》[1]，又于2004年4月發(fā)布相應(yīng)修訂版[2].為此，巴塞爾銀行業(yè)監(jiān)督委員會（BCBS）于1999年9月發(fā)布《加強銀行公司治理》[3]，2006年2月發(fā)布相應(yīng)修訂稿[4].為加強銀行公司治理重要基石的銀行內(nèi)部審計，BCBS在《加強銀行公司治理》修訂稿中，從經(jīng)營層面、治理層面、監(jiān)管層面等三個不同層面構(gòu)建了銀行內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計（Governance basedAuditing）的保障機制，從而使得在更多國家、更多銀行推行內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計成為可能。2006年底，我國銀行業(yè)將全面對外開放，為確保與國際活躍銀行競爭時處于不敗地位，我國銀行亟須完善公司治理結(jié)構(gòu)，推行內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計。本文擬重點探討銀行內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計的涵義與特征，分析其在國外銀行的推行情況，研究我國銀行如何構(gòu)建相應(yīng)的保障機制。

　　一、內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計涵義及特征

　　（一）涵義

　　內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計是指為達到公司治理穩(wěn)健高效的目標，內(nèi)部審計部門對內(nèi)部控制、風險管理、公司治理程序等進行的獨立、客觀的評價活動。

　?。ǘ┨卣?/p>

　　1.以公司治理穩(wěn)健高效性作為審計目標

　　保羅J索貝爾在考察美國內(nèi)部審計發(fā)展歷程后曾認為內(nèi)部審計模式先后經(jīng)歷控制基礎(chǔ)審計（Control basedAuditing）、流程基礎(chǔ)審計（Process basedAuditing）、風險基礎(chǔ)審計（Risk basedAuditing）和風險管理基礎(chǔ)審計（RiskManagement basedAuditing）[5].這四種內(nèi)部審計模式分別以制度遵循、流程規(guī)范、風險受控、風險管理活動有效性作為審計目標。治理基礎(chǔ)審計作為嶄新的內(nèi)部審計模式，以公司呈現(xiàn)于內(nèi)外部利益相關(guān)者面前的公司治理穩(wěn)健高效性為審計目標。當前，穩(wěn)健高效的公司治理作為增強公司競爭力的核心、提高經(jīng)營績效的必要條件、保障市場體系有序高效運行的微觀基礎(chǔ)等已成為共識。公司治理穩(wěn)健高效性受到越來越多投資者及其他利益相關(guān)者的關(guān)注。順應(yīng)市場需求，現(xiàn)在內(nèi)部審計的目標逐漸從關(guān)注制度遵循等轉(zhuǎn)移到關(guān)注公司治理是否穩(wěn)健高效上來。

　　2.以整個公司治理所蘊含的風險為切入點

　　內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計以公司治理穩(wěn)健高效性作為審計目標，但并非指每次審計都圍繞公司治理程序，而是以整個公司治理中蘊含風險作為切入點，系統(tǒng)性地分析銀行各作業(yè)及各分支機構(gòu)的風險，通過制訂年度審計計劃來綜合配置內(nèi)部審計資源，根據(jù)需要開展管理審計、財務(wù)審計、合規(guī)審計、經(jīng)營審計等。

　　3.以管理作用服務(wù)于治理作用為標志

　　內(nèi)部審計在組織中所發(fā)揮的作用，主要分為兩類，一類是管理作用，一類是治理作用。內(nèi)部審計管理作用強調(diào)對日常經(jīng)營活動的管理，治理作用強調(diào)內(nèi)部審計對經(jīng)營者的監(jiān)督[2].內(nèi)部審計從強調(diào)管理作用到強調(diào)治理作用是認識不斷深入的結(jié)果。當治理作用的強調(diào)超過管理作用之后，內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計成為新的內(nèi)部審計模式。管理作用服務(wù)于治理作用是內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計的另一典型特征。

　　二、國外銀行推進內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計情況

　　銀行率先推行內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計是在國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計認識逐步深入、OECD對公司治理問題日益重視的背景下，BCBS經(jīng)過研究發(fā)布了一系列文件推進的。

　?。ㄒ唬┩七M背景

　　1.IIA：內(nèi)部審計處于由管理向治理轉(zhuǎn)變過程中

　　內(nèi)部審計存在一個從強調(diào)管理作用到強調(diào)治理作用的認識不斷加深的過程。這一過程體現(xiàn)在IIA的歷次定義修訂中。從IIA對內(nèi)部審計的定義可以看出內(nèi)部審計的職能由管理向治理方向轉(zhuǎn)變的軌跡[6].如，1990年IIA認為“內(nèi)部審計是組織內(nèi)部為檢查和評價組織經(jīng)營活動，并為組織管理者服務(wù)而建立的一種獨立評價職能”[6]，強調(diào)的是管理作用；1999年IIA提出“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標”[7]，這就強調(diào)了內(nèi)部審計的治理作用。

　　2.OECD：內(nèi)部審計的治理作用被強調(diào)

　　《OECD公司治理原則》2004年修訂版比1999年版更加強調(diào)內(nèi)部審計的治理作用。內(nèi)部審計的治理作用，在修訂版第二部分“對OECD公司治理原則的注釋”中不斷地被強調(diào)。特別是在“董事會的職責”有關(guān)注釋中，OECD強調(diào)內(nèi)部審計“確保公司包括獨立審計的會計和財務(wù)報告體系的真實完整性，及確保在適當位置存在適當?shù)目刂葡到y(tǒng)，特別是風險管理體系、財務(wù)和操作控制系統(tǒng)、法律法規(guī)的合規(guī)等”等治理功能[2].

　?。ǘ┩七M過程

　　1.觀念形成：關(guān)注內(nèi)部審計的治理作用

　　以2001年8月BCBS發(fā)布的《銀行內(nèi)部審計以及監(jiān)管當局與審計者關(guān)系》[8]為觀念形成標志。在此文件之前，BCBS涉及內(nèi)部審計的文件有1998年9月的《銀行機構(gòu)內(nèi)部控制系統(tǒng)框架》[9]、1999年9月的《加強銀行公司治理》[3]等，這些文件均強調(diào)內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制監(jiān)控體系一部分，側(cè)重于其協(xié)助管理層更有效地履行管理職責等方面，強調(diào)的是內(nèi)部審計管理作用。在《銀行內(nèi)部審計以及監(jiān)管當局與審計者關(guān)系》[8]中，BCBS呼吁所有銀行成立一個永久的、獨立的內(nèi)部審計部門，并從內(nèi)部審計目標與任務(wù)、與外部審計關(guān)系、與監(jiān)管當局關(guān)系等各個方面加以指引。內(nèi)部審計治理作用受到了關(guān)注，治理基礎(chǔ)審計觀念形成。

　　2.由觀念走向?qū)嵺`：進一步分離內(nèi)部審計的管理職能，尤其是合規(guī)關(guān)注職能

　　2002年8月BCBS公布的《銀行內(nèi)部審計以及監(jiān)管當局與審計者關(guān)系調(diào)查》[10]顯示內(nèi)部審計治理作用在銀行實踐中得到強調(diào)，2005年4月發(fā)布的《銀行的合規(guī)與合規(guī)部門》[11]進一步為內(nèi)部審計治理作用的發(fā)揮提供基礎(chǔ)。

　　2001年到2002年，為了解銀行對《銀行內(nèi)部審計以及監(jiān)管者與審計者關(guān)系》的反應(yīng)，BCBS的會計特別工作組對包括比利時、法國、德國等在內(nèi)的13個國家的銀行監(jiān)管當局及71個銀行開展了一項調(diào)查[10].調(diào)查結(jié)果顯示有關(guān)內(nèi)部審計重要指引在被調(diào)查銀行中獲得了普遍接受，內(nèi)部審計發(fā)揮著重要的治理作用。內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計已不僅僅是觀念，而已經(jīng)開始實踐。調(diào)查結(jié)果同時顯示銀行存在分離內(nèi)部審計合規(guī)關(guān)注職能需要。隨著《銀行的合規(guī)與合規(guī)部門》的發(fā)布、獨立合規(guī)部門的成立，內(nèi)部審計更進一步地從日常合規(guī)事項關(guān)注中超脫出來，以更超然獨立的地位確保其治理作用的有效發(fā)揮。

　　（三）推行保障機制

　　銀行內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計在國際活躍銀行得到普遍實踐。在2006年發(fā)布的《加強銀行公司治理》修訂稿中，BCBS作了許多提高銀行內(nèi)部審計的客觀性、獨立性和權(quán)威性的規(guī)定。這些規(guī)定確保了內(nèi)部審計治理作用的發(fā)揮，也強化了治理基礎(chǔ)審計的保障機制：（1）經(jīng)營層面，強調(diào)在組織機構(gòu)中分設(shè)獨立的風險管理部門、合規(guī)部門、內(nèi)部審計部門，保障內(nèi)部審計以更加客觀與超然的姿態(tài)發(fā)揮治理作用；（2）治理層面，強調(diào)構(gòu)建更加獨立、非執(zhí)行、專業(yè)的審計委員會作為內(nèi)部審計的報告上級，通過確保報告上級的獨立來保障內(nèi)部審計更加獨立地發(fā)揮治理作用；（3）監(jiān)管層面，強調(diào)監(jiān)管者對銀行內(nèi)部審計工作質(zhì)量的評估等，從而以外部監(jiān)管力量來保障內(nèi)部審計的有效性與權(quán)威性[2].

　　三、我國銀行內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計保障機制分析

　　當前，我國銀行內(nèi)部審計發(fā)揮的主要是管理作用，審計的客觀性、獨立性和權(quán)威性亟須提高，銀行審計工作以查錯糾弊為主，存在著審計技術(shù)方法陳舊、審計質(zhì)量差、審計人員素質(zhì)不高等問題。推行銀行內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計，可以確保銀行內(nèi)部審計具有較高的客觀性、獨立性和權(quán)威性，也可部分地解決上述問題。

　　推行內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計，需要在經(jīng)營層面、治理層面、監(jiān)管層面構(gòu)建相應(yīng)保障機制。當前，我國銀行間發(fā)展并不平衡，公司治理結(jié)構(gòu)完善程度也不盡相同，內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計的保障機制很不健全：

　　（一）經(jīng)營層面：全面風險管理體系基本建立，但獨立合規(guī)部門較少，內(nèi)部審計難以保持超然客觀姿態(tài)我國5家股份制商業(yè)銀行———深圳發(fā)展銀行、浦發(fā)銀行、民生銀行、招商銀行、華夏銀行的公司治理結(jié)構(gòu)較為完善，推行內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計的情況比其他銀行稍好一些。

　?。ǘ┲卫韺用妫簝?nèi)部審計報告關(guān)系不清晰，獨立、非執(zhí)行、專業(yè)審計委員會有待進一步組建

　　5家銀行的內(nèi)部審計部門與審計委員會的報告關(guān)系不夠清晰，審計委員會自身設(shè)置也不統(tǒng)一。其中：（1）內(nèi)部審計向監(jiān)事會（或其下設(shè)委員會）負責居多，有民生銀行（監(jiān)事會約請銀行稽核部有關(guān)負責人聽取風險管理與控制現(xiàn)狀的匯報）、招商銀行（銀行監(jiān)事會下設(shè)審計委員會，董事會下設(shè)審計與關(guān)聯(lián)交易控制委員會，監(jiān)事會成員聽取總行稽核監(jiān)督部的專題匯報）和華夏銀行（銀行董事會下設(shè)的審計委員會聽取稽核部的檢查報告）；（2）內(nèi)部審計向董事會（或其下設(shè)委員會）負責較少，主要為深發(fā)銀行（銀行董事會下設(shè)審計及關(guān)聯(lián)交易委員會直接領(lǐng)導(dǎo)稽核管理系統(tǒng)）和浦發(fā)銀行（銀行年報沒有交待審計組織體系的報告關(guān)系，但考慮到該行董事會下設(shè)審計委員會，筆者推定兩者之間存在報告關(guān)系）。由于我國監(jiān)事會在獨立、非執(zhí)行、專業(yè)等方面的欠缺，因而在治理層面保障內(nèi)部審計獨立性也就有所欠缺。

　　（三）監(jiān)管層面：內(nèi)部審計的外部監(jiān)管有所欠缺

　　5家銀行年報均未提及有關(guān)內(nèi)部審計工作質(zhì)量被監(jiān)管當局評價、監(jiān)管當局會談內(nèi)部審計負責人等內(nèi)容。筆者認為監(jiān)管當局沒有或較少開展這方面工作。我國銀行內(nèi)部審計無法借助外部監(jiān)管力量來保障其工作的有效性與權(quán)威性。

　　從以上分析不難看出，5家境內(nèi)上市銀行內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計的保障機制還很不健全。境內(nèi)其他銀行很難優(yōu)于上述5家銀行，需要相關(guān)機構(gòu)采取措施構(gòu)建內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計的保障機制。

　　四、構(gòu)建我國銀行內(nèi)部治理基礎(chǔ)審計的保障機制

　?。ㄒ唬┕芾懋斁郑撼闪⒑弦?guī)部門，加強合規(guī)風險管理，使內(nèi)部審計從對日常經(jīng)營是否合規(guī)關(guān)注中解脫出來

　　在未成立合規(guī)部門的銀行中，內(nèi)部審計部門承擔著較多的日常合規(guī)關(guān)注職能。因此，銀行管理當局應(yīng)推動合規(guī)部門的成立，并明確合規(guī)部門是支持與協(xié)助銀行高級管理層做好合規(guī)風險管理的獨立職能部門，界定其與其他風險管理部門的關(guān)系，明確其與內(nèi)部審計部門的職責分工與合作[13].由銀行合規(guī)部門負責合規(guī)風險識別、量化、評估、監(jiān)測、測試和報告，內(nèi)部審計部門通過定期復(fù)查合規(guī)部門工作、進行合規(guī)檢查等方式來確保自身的超然客觀姿態(tài)，以充分發(fā)揮出治理作用。

　?。ǘ┲卫懋斁郑航M建以獨立董事為主要成員的審計委員會，明確其對內(nèi)部審計部門的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系

　　二元治理結(jié)構(gòu)下的我國銀行欲引入基于一元治理結(jié)構(gòu)的審計委員會制度，首先需要解決其是在董事會、還是在監(jiān)事會下的設(shè)置問題。以獨立、非執(zhí)行、專業(yè)為判斷標準，治理當局應(yīng)在董事會下組建以獨立董事為主要成員的審計委員會。審計委員會領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計部門，內(nèi)部審計部門同時向?qū)徲嬑瘑T會和管理層報告。當發(fā)現(xiàn)管理層的有關(guān)問題時，則直接向?qū)徲嬑瘑T會報告。通過審計委員會———內(nèi)部審計報告上級的獨立、非執(zhí)行、專業(yè)性，在治理層面構(gòu)建內(nèi)部審計治理作用發(fā)揮的保障機制。

　?。ㄈ┍O(jiān)管當局：盡快正式發(fā)布《銀行業(yè)金融機構(gòu)內(nèi)部審計指引》，使監(jiān)管機構(gòu)對銀行內(nèi)部審計工作質(zhì)量檢查等內(nèi)容制度化

　　借助外部監(jiān)管力量可確保銀行內(nèi)部審計發(fā)揮對經(jīng)營者監(jiān)督的治理作用。BCBS向各國監(jiān)管當局和銀行發(fā)布的系列文件，雖然受到了普遍的重視，但是指導(dǎo)我國銀行實務(wù)還需要我國監(jiān)管當局發(fā)布相關(guān)規(guī)范性文件。2005年4月銀監(jiān)會就針對指導(dǎo)我國銀行內(nèi)部審計的文件《銀行業(yè)金融機構(gòu)內(nèi)部審計指引》成立了專門的起草小組，2006年4月銀監(jiān)會第44次主席會議也對之加以審議并原則通過。《指引》的發(fā)布可使監(jiān)管當局對銀行內(nèi)部審計工作質(zhì)量的評估制度化。只有這樣，銀行內(nèi)部審計才能進一步借助外部監(jiān)管力量提升權(quán)威性。

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