〔摘　要〕內(nèi)部審計的獨立性是其發(fā)揮作用的根本保證。目前制約我國內(nèi)部審計獨立性的主要因素為法制因素、機構(gòu)設(shè)置因素和人員配備因素等，針對這些因素在內(nèi)部審計的法制建設(shè)、機構(gòu)設(shè)置模式及工作方面等方面提出了具體的措施和建議。

　　〔關(guān)鍵詞〕內(nèi)部審計；獨立性；制約因素；措施

　　近幾年來，我國的企業(yè)內(nèi)部審計在維護國家財經(jīng)法紀和企業(yè)合法權(quán)益，加強內(nèi)部控制，促進增收節(jié)支，提高經(jīng)營管理水平等方面發(fā)揮了重要作用。但是，隨著改革的不斷深化，企業(yè)自主權(quán)的不斷擴大，國有企業(yè)弄虛作假，會計核算不實的現(xiàn)象相當普遍，擾亂了我國社會主義市場經(jīng)濟秩序。要從根本上解決和糾正企業(yè)的違法違規(guī)問題，僅靠國家審計和社會審計的力量遠遠不夠，關(guān)鍵要靠企業(yè)自身建立起有效的自我約束機制。內(nèi)部審計是這一機制重要的一環(huán)，而獨立性是內(nèi)部審計具有客觀性、權(quán)威性，并能作出公正判斷和評價的必備條件， 獨立性是企業(yè)內(nèi)部審計充分發(fā)揮職能的關(guān)鍵因素。要建立健全內(nèi)部審計機制，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督和服務(wù)職能，完善企業(yè)自我約束機制，就必須重視和加強企業(yè)內(nèi)部審計的獨立性，必須對我國企業(yè)內(nèi)部審計的獨立性進行深一步的探討和研究。

　　內(nèi)部審計作為企業(yè)強化自我約束機制的重要手段，是轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機制、規(guī)范內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟效益、建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求，要使內(nèi)部審計真正發(fā)揮檢驗、監(jiān)督、鑒證、咨詢職能，必須充分實現(xiàn)內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計的獨立性是審計理論和實務(wù)必須認識和解決的問題，是內(nèi)部審計改革和發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。

　　一、內(nèi)部審計獨立性的內(nèi)涵

　　審計的獨立性是指審計機構(gòu)和審計人員在實施審計工作的過程中自始至終不受外來或內(nèi)在因素的干擾或影響。具體指審計機構(gòu)和審計人員處于超脫地位，不參與被審計者的經(jīng)營活動；審計機關(guān)的經(jīng)濟利益與被審計者經(jīng)濟活動的成敗不發(fā)生關(guān)系；審計人員應(yīng)當與被審計者及主要負責人在經(jīng)濟上沒有厲害關(guān)系；審計人員與被審計者主要負責人之間應(yīng)當沒有倫理上的親密關(guān)系。企業(yè)內(nèi)部審計的獨立性亦是如此，就其獨立性而言主要有4個方面的內(nèi)容。

　　1 企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置的獨立性。企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置應(yīng)獨立于其他職能部門，與其他職能部門互不隸屬，內(nèi)部審計機構(gòu)直接向企業(yè)高層領(lǐng)導負責，或向企業(yè)董事會、監(jiān)事會負責。

　　2 企業(yè)內(nèi)部審計人員的獨立性。企業(yè)內(nèi)部審計人員只能專職，不能由其他部門人員兼職。企業(yè)應(yīng)當向?qū)徲嬋藛T適當授權(quán)，以便審計人員能在規(guī)定的權(quán)限內(nèi)獨立行使職權(quán)。這樣可以使企業(yè)內(nèi)部審計人員在業(yè)務(wù)關(guān)系上超脫，不帶偏見，不為部門厲害關(guān)系所左右，能夠從客觀公正的立場上去發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、提出恰當?shù)膶徲嫿ㄗh，客觀、公正的行使審計監(jiān)督權(quán)。

　　3 企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的獨立性。企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)就是實行專職審計監(jiān)督和服務(wù)，不能經(jīng)辦企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售、財務(wù)等業(yè)務(wù)，只能以獨立的第三者身份進行審計監(jiān)督和服務(wù)。

　　4 企業(yè)內(nèi)部審計工作的獨立性。企業(yè)內(nèi)部審計人員應(yīng)當能夠獨立地制定審計計劃，執(zhí)行審計程序，取得審計證據(jù)，能夠獨立地出具審計報告并在報告中揭露審計發(fā)現(xiàn)的問題，提出適當?shù)膶徲嬕庖姾徒ㄗh，審計人員在審計過程中，不受任何個人或其他職能部門的指使和干擾，始終獨立、客觀、公正的進行工作。

　　二、制約內(nèi)部審計獨立性的因素

　　內(nèi)部審計所處的地位，決定了它保持自身的獨立性較之外部審計有更大的難度。它的獨立性是有條件的，相對的，有著天生的缺陷。與外部審計相比，我國內(nèi)部審計的獨立性受到較為嚴重的制約，缺少完整的獨立性，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1 內(nèi)部審計法律、法規(guī)不健全

　　我國企業(yè)的內(nèi)部審計工作沒有專門、具體的法律規(guī)范，沒有統(tǒng)一的內(nèi)部審計準則。目前，我國已頒發(fā)了針對國家審計的《審計法》，針對社會審計的《注冊會計師法》，而針對內(nèi)部審計的只有審計署頒發(fā)的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（2003年2月10日審計署審計長會議通過的新條例，自2003年5月1日起施行，審計署于1995年7月14日發(fā)布的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》同時廢止），并未上升到法律的高度。而醞釀很久的《內(nèi)部審計法》遲遲未能出臺。這導致內(nèi)部審計與國家審計、社會審計地位上的巨大差異，在根本上制約了內(nèi)部審計的獨立性。產(chǎn)生了兩種后果：（1）內(nèi)部審計人員地位沒有得到應(yīng)有的重視，其合法權(quán)益得不到有效保護。

　?。?）由于沒有具體可操作的部門、行業(yè)規(guī)章制度，缺乏相關(guān)配套指導措施，內(nèi)部審計人員在實際工作中往往無章可循，無法可依，可操作性較差。

　　2 內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置不獨立

　　一般來說，內(nèi)部審計機構(gòu)的管理主要有三種類型：受本單位總會計師或主管財務(wù)的副總裁領(lǐng)導；受本單位總裁或總經(jīng)理領(lǐng)導；受本單位董事會領(lǐng)導。從內(nèi)部審計的獨立性、有效性來講，領(lǐng)導層次越高，其獨立性就越有保障。

　　我國內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置是在國家干預和推動下建立起來的，內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置很不規(guī)范，缺少完整的獨立性。當前內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏獨立性的現(xiàn)象普遍存在，有些內(nèi)部審計機構(gòu)不是單獨設(shè)置而是由其他部門領(lǐng)導或合署辦公，例如：（1）附屬于辦公室；（2）附屬于會計部門或與會計部門合署辦公；（3）附屬于紀委；（4）附屬于監(jiān)察部門或監(jiān)事會；（5）臨時由某一部門領(lǐng)導。這種狀況導致了內(nèi)部審計機構(gòu)和人員受各方利益牽制，難以開展獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，嚴重制約了內(nèi)部審計的獨立性。所以有些單位的內(nèi)部審計機構(gòu)形同虛設(shè)，甚至名存實亡。另外，有些單位甚至沒有設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)。

　　當前，我國大多數(shù)國有企事業(yè)單位都設(shè)置了專職的紀律監(jiān)察部門，且都直接對本單位最高權(quán)力機構(gòu)（公司黨委或董事會）負責。進行內(nèi)部審計時，往往由紀檢部門牽頭，組織監(jiān)察、計財?shù)认嚓P(guān)職能部門成立工作組展開審計。由于內(nèi)部審計機構(gòu)的臨時性和非正規(guī)性，被審計部門往往不予重視，或者通過各種渠道對工作組施加影響，甚至處處抵制，不配合內(nèi)部審計工作。此種模式下，內(nèi)審部門成為臨時機構(gòu)，其獨立性和權(quán)威性大打折扣，致使內(nèi)部審計不能發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督評價職能。

　　內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中所處的地位決定了企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性具有相對性和局限性。在目前狀況下，片面強調(diào)“企業(yè)內(nèi)部審計是國家審計監(jiān)督體系的組成部分，在很大程度上代表國家審計機關(guān)行使審計監(jiān)督權(quán)”是不切實際的，它過高的估計了企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性，過高的估計了企業(yè)內(nèi)部審計的監(jiān)督作用。

　　3 內(nèi)部審計人員缺少完整的獨立性

　　根據(jù)《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》和當前的實際狀況，內(nèi)部審計部門一般由本單位的主要負責人或副職領(lǐng)導，內(nèi)部審計人員切身利益直接受所在單位控制，內(nèi)部審計人員的人事調(diào)派權(quán)、工資管理權(quán)、獎懲權(quán)等由所在單位掌握。即內(nèi)部審計在本單位主要負責人直接領(lǐng)導下并對其負責和報告工作，使得內(nèi)部審計人員執(zhí)紀執(zhí)法的程度直接受單位領(lǐng)導的影響，工作質(zhì)量直接受單位領(lǐng)導的制約。這就導致了以下問題的存在，嚴重制約了內(nèi)部審計的獨立性。

　　（1）由于被審部門是內(nèi)部審計人員所在單位的組成部分，客觀上造成了內(nèi)部審計工作為本單位利益服務(wù)的依附性，這樣就產(chǎn)生了片面理解內(nèi)部審計的職責和作用，認為內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)該維護本單位利益。當本單位局部利益與國家整體利益發(fā)生沖突時，內(nèi)部審計往往過多考慮本單位局部利益。甚至有些內(nèi)部審計機構(gòu)查出或明知本單位有違法違紀行為卻視而不見、聽之任之。

　　（2）內(nèi)部審計人員的切身利益直接受本單位利導控制。有些單位領(lǐng)導為了本單位、小集體或個人利益而不信任或限制使用堅持原則的內(nèi)部審計人員，對依法辦事的內(nèi)部審計人員實施高壓制，迫使內(nèi)部審計人員聽其指揮或與其同流合污。

　?。?）內(nèi)部審計人員安排的隨意性。其表現(xiàn)為：人員由財會部門調(diào)任，實際審計經(jīng)驗差；離退休人員或臨時調(diào)聘人員充任；有關(guān)人員兼任。這些情況極大地影響了內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，導致內(nèi)部審計無法客觀公正地發(fā)揮監(jiān)督評價職能。

　　我國大多數(shù)國有企事業(yè)單位設(shè)置的紀律監(jiān)察部門都隸屬于公司黨委或董事會，其負責人一般由副職兼任，專職紀委書記也只享有副職待遇，在公司黨委或董事會中居于次要地位。公司黨委或董事會成員往往兼任公司行政領(lǐng)導職務(wù)，按照各自的主管方向分別領(lǐng)導一個或數(shù)個職能部門，直接參與公司的經(jīng)營管理。紀檢部門進行內(nèi)部審計時，一般是從監(jiān)察、計財?shù)认嚓P(guān)職能部門臨時抽調(diào)人員成立工作組，以工作組的名義開展工作。由于內(nèi)部審計人員來自各個職能部門，必然受到各自部門負責人的影響，各個部門負責人又受到各自主管領(lǐng)導的影響，這樣直接導致內(nèi)部審計人員的獨立性無法得到充分保證。

　　三、加強內(nèi)部審計獨立性的措施建議

　　1 加強內(nèi)部審計的法律建設(shè)

　　當前，世界上許多國家對內(nèi)部審計都有專門的法律規(guī)范，國際內(nèi)部審計師協(xié)會制定有內(nèi)部審計實務(wù)標準等。為進一步明確內(nèi)部審計的重要性和必要性，我國也必須盡快抓緊制定、頒布關(guān)于內(nèi)部審計的法律和法規(guī)，根據(jù)憲法賦予審計獨立性的精神，由立法機關(guān)制定具體、明確的內(nèi)部審計獨立性規(guī)范，將內(nèi)部審計制度用法律的形式固定下來。用法律的形式明確內(nèi)部審計人員的法律責任和權(quán)利，制定相應(yīng)的實施細則和具體可操作的行業(yè)、部門內(nèi)部審計規(guī)章制度；用法律規(guī)定內(nèi)部審計機構(gòu)的地位、結(jié)構(gòu)、層次等，使內(nèi)部審計納入法制化軌道，用法律保障內(nèi)部審計的獨立性。只有內(nèi)部審計的法律建設(shè)完善了，內(nèi)部審計部門才能很好地依法開展工作，發(fā)揮其對本單位經(jīng)濟管理活動的監(jiān)督評價作用。

　　2 合理設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)

　　內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置如何，直接影響到內(nèi)部審計工作的獨立性，關(guān)系到樹立審計監(jiān)督的權(quán)威性以及加大審計監(jiān)督的力度。內(nèi)部審計機構(gòu)不能隸屬于任何其他職能部門或與其他職能部門合并設(shè)置，而應(yīng)該直接對單位中具有足夠領(lǐng)導權(quán)力的領(lǐng)導人負責。有足夠權(quán)力的領(lǐng)導人也使單位能對審計報告作出迅速的反應(yīng)，根據(jù)內(nèi)部審計部門的建議及時采取改進措施，促進內(nèi)部審計建設(shè)性作用的發(fā)揮。

　　目前，許多單位在如何建立內(nèi)部審計機構(gòu)模式上作了很多有益的探索和嘗試。如：有些單位在董事會下設(shè)立審計委員會，同時又在總經(jīng)理領(lǐng)導的管理部門中設(shè)置審計機構(gòu)，審計機構(gòu)對管理部門的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動進行審計，向總經(jīng)理負責并報告工作，但審計機構(gòu)的機構(gòu)設(shè)置、人員安排、業(yè)務(wù)開展、審計結(jié)論等重要事宜均接受審計委員會的指導和監(jiān)督。這種審計模式的權(quán)威性和獨立性都很強，能夠建立起內(nèi)部審計部門和董事會的直接信息交流。同時內(nèi)部審計部門負責人有權(quán)出席、參加高級管理層舉行的與內(nèi)部審計職責有關(guān)的會議。這樣使得內(nèi)部審計部門能及時準確的對管理部門進行審計，并避開其他方面的干擾因素，迅速報告董事會，為董事會的及時決策提供客觀公正的依據(jù)。

　　3 完善內(nèi)部審計的管理體制

　　內(nèi)部審計部門評價的對象是單位經(jīng)營活動管理控制過程，高級經(jīng)理層是單位生產(chǎn)經(jīng)營活動的決策者和管理責任的最終承擔者，在內(nèi)部審計部門負責人任免上，若由高級經(jīng)理層負責對其的任免，則內(nèi)部審計無法做到形式上的獨立。同時，內(nèi)部審計部門經(jīng)理為了維護自身地位，勢必要依附于高級經(jīng)理層，也無法保證內(nèi)部審計工作實質(zhì)上的獨立性。相對而言，董事會作為最高決策機構(gòu)，它不參與日常經(jīng)營管理，而是代表股東監(jiān)督管理人員的工作和單位整體經(jīng)營目標的實現(xiàn)情況。為此，它也需要有一個獨立的部門和一批專門人員對整個單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行客觀公正的檢查和評價，并將評價結(jié)果直接向它報告。所以，內(nèi)部審計部門的負責人應(yīng)該由董事會直接任免。

　　另外，內(nèi)部審計人員應(yīng)回避自己曾參與過的管理活動的審計。內(nèi)部審計人員作為獨立部門成員不能參與本單位的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動，只承擔對其進行評價和建議的審計責任。但在實際工作中，可能會存在內(nèi)部審計人員被臨時抽調(diào)擔任一些非審計工作任務(wù)，以一個管理人員的身份參與執(zhí)行管理工作，或出現(xiàn)臨時調(diào)入、調(diào)出內(nèi)部審計人員情況。此時，則不應(yīng)委派這些人員參與審查自己曾負責的經(jīng)營管理活動，以保證審計人員的獨立性。

　　再者，長期負責對一個部門的審計工作有可能會使審計雙方產(chǎn)生私人感情，或者由于過于熟悉業(yè)務(wù)而產(chǎn)生疏忽和懈怠，這兩種情況都會影響審計人員獨立、客觀、公正的執(zhí)行審計任務(wù)。針對上述情況，定期輪換審計人員崗位，并作為制度予以執(zhí)行，能在很大程度上使審計人員保持其精神、行為上的相對獨立。

　　綜上所述，近幾年內(nèi)部審計在促進單位加強全面管理和提升綜合效益等方面作出了重大貢獻，但也存在一些突出問題，我們應(yīng)根據(jù)不同單位和不同問題采取相應(yīng)措施，大力加強內(nèi)部審計的獨立性，進一步提高內(nèi)部審計在單位的地位，使其充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。

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