[摘要]本文在承認(rèn)注冊會計師是理性“經(jīng)濟人”的前提下，從激勵約束機制這個新的視角闡述通過提高審計收費和加大審計責(zé)任對注冊會計師提供的審計服務(wù)進(jìn)行監(jiān)管。

　　[關(guān)鍵詞]審計質(zhì)量；激勵約束機制；審計收費；審計責(zé)任

　　一、理性“經(jīng)濟人”假設(shè)和激勵約束機制

　　人性預(yù)設(shè)是制度建立的基礎(chǔ)。理性“經(jīng)濟人”的假設(shè)認(rèn)為人都有趨利避害的天性，他們的行為準(zhǔn)則就是經(jīng)濟上是否有效，都是為了最大限度滿足自己的利益，他們會根據(jù)外部環(huán)境的變化而調(diào)整其行為模式。激勵與約束是影響人的行為的兩個方面。有效的激勵本身具有一定的約束功能，而有效的約束則為激勵提供有效運行的條件。

　　激勵機制和約束機制二者相輔相成，協(xié)同作用，缺一不可。如果兩者關(guān)系失衡，激勵不足或者約束不夠，機制的運行將發(fā)生偏差，激勵或約束的實施目標(biāo)將無法實現(xiàn)。

　　從我國目前經(jīng)濟發(fā)展的情況來看，注冊會計師作為逐利而生的理性“經(jīng)濟人”，在執(zhí)業(yè)過程中必然也要通過在收益和成本之間進(jìn)行權(quán)衡比較做出選擇追求自身經(jīng)濟利益的最大化。由于注冊會計師壟斷了出具具有法律效力的審計報告書的權(quán)力，而現(xiàn)實生活中注冊會計師造假的收益（獲得審計委托和審計費用）遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本（承擔(dān)審計責(zé)任受到處罰），于是作為理性“經(jīng)濟人”的注冊會計師在利益的驅(qū)動下，常常濫用權(quán)力出具虛假審計報告為自己謀取利益。因此，我們的任務(wù)，就是在承認(rèn)理性“經(jīng)濟人”假設(shè)的前提下，尋求并建立一種有效激勵機制與約束機制，促進(jìn)注冊會計師在提供高質(zhì)量審計服務(wù)時有一種成就感，同時在提供低質(zhì)量審計服務(wù)時又會產(chǎn)生一種壓力感，引導(dǎo)注冊會計師自覺地提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，使作為理性“經(jīng)濟人”的注冊會計師追求自身利益最大化的行為客觀上有助于社會整體目標(biāo)的實現(xiàn)。

　　二、建立和完善有利于提高審計服務(wù)質(zhì)量的激勵約束機制

　　目前，我國應(yīng)主要通過提高審計服務(wù)的收費，激勵會計師事務(wù)所付出與之收益對等的工作量與工作強度；同時加大審計失敗所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，使提供低質(zhì)量審計服務(wù)出具虛假審計報告成為高風(fēng)險高代價的行為，從而引導(dǎo)注冊會計師行業(yè)形成自覺提供高質(zhì)量審計服務(wù)的良性循環(huán)格局。

　?。ㄒ唬┦虑暗募顧C制——提高審計收費

　　低審計收費是影響到注冊會計師審計質(zhì)量的重要因素。1994年，科伯萊等人的實證研究證明，審計費用與審計產(chǎn)品的質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。目前國內(nèi)許多省市財政局發(fā)布了當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所的最低收費標(biāo)準(zhǔn)。在極度激烈的行業(yè)競爭下，絕大多數(shù)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國家規(guī)定的收費標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師作為理性的經(jīng)濟人，其投入的審計資源要受審計收費的約束。當(dāng)審計收費過低時，如果嚴(yán)格遵循獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，審計成本太高，有時導(dǎo)致虧損。結(jié)果是，低廉的收費迫使這些會計師事務(wù)所不得不用偷工減料、簡化甚至省略必要的審計程序、減少審計人員、縮短時間的辦法來降低審計成本，由于審計質(zhì)量的提高是與審計成本提高自相關(guān)的，這樣審計質(zhì)量就得不到保證，質(zhì)量隱患從此埋下，審計風(fēng)險也由此產(chǎn)生，審計訴訟可能隨時爆發(fā)。這就形成了目前注冊會計師行業(yè)普遍存在的低收費、低成本、低質(zhì)量、高風(fēng)險“三低一高”的異常現(xiàn)象。這種現(xiàn)象在我國注冊會計師行業(yè)中屢見不鮮，是一種惡性循環(huán)，長此以往，后果不堪設(shè)想，已到了非整治不可的時候。

　　注冊會計師行業(yè)屬于一個知識密集型行業(yè)，注冊會計師行業(yè)難進(jìn)入、工作強度大、風(fēng)險大的特點客觀上要求這一行業(yè)內(nèi)的人應(yīng)有一份較高的收入，但現(xiàn)狀并非如此。

　　目前注冊會計師的薪酬水平同其他一般的行業(yè)相比較，雖然處于一個中等偏上的水平，但同IT、證券、金融、保險行業(yè)人員的薪酬相比起來，少了許多。與同在中介行業(yè)的律師相比，也有較大差距。我國高級律師年薪約30—50萬，上市公司財務(wù)總監(jiān)年薪20萬左右，證券公司高級經(jīng)理年薪20—30萬元。但在注冊會計師行業(yè)，年薪能達(dá)到20萬以上的已是鳳毛麟角。目前注冊會計師行業(yè)收入普遍偏低的狀況造成了許多已通過考試的考生不愿加入到注冊會計師執(zhí)業(yè)隊伍中來，行業(yè)內(nèi)現(xiàn)有人才紛紛向證券公司、上市公司、外國會計公司、外國企業(yè)等單位流動。

　　提高審計收費有利于會計師事務(wù)所的發(fā)展壯大和審計質(zhì)量的提高。從目前國內(nèi)市場來看，國際著名會計師事務(wù)所與國內(nèi)會計師事務(wù)所相比，他們用較高的審計費用支撐著較高的審計質(zhì)量。首先，雄厚的人力資本是保證注冊會計師專業(yè)勝任能力的根本所在。提高審計收費，會計事務(wù)所可以加大各個方面的投入，改善事務(wù)所的硬件設(shè)施，提供更高的報酬來留住人才，為員工提供舒適的住房條件，更多的職業(yè)培訓(xùn)，有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計人才。其次，審計收費高，注冊會計師也會保持更高的敬業(yè)精神，更注重自己的職業(yè)聲譽，從而會不斷提高業(yè)務(wù)技能，最終帶來審計質(zhì)量的提高，贏得社會公眾的信賴。此外，高收入是注冊會計師保證其客觀、公正態(tài)度的經(jīng)濟基礎(chǔ)，也使得其有力量面對高風(fēng)險和承擔(dān)責(zé)任。適當(dāng)提高審計收費，規(guī)范最低收費標(biāo)準(zhǔn)將提高行業(yè)租金，增加注冊會計師和會計師事務(wù)所的機會成本。因為違法的注冊會計師和事務(wù)所如被撤銷審計資格意味著喪失高額的行業(yè)租金，這相當(dāng)于間接地增大對注冊會計師和事務(wù)所的處罰，將有利于增加注冊會計師和會計師事務(wù)所的獨立性，提高其執(zhí)業(yè)的審計質(zhì)量。

　　因此，國家應(yīng)該考慮到審計業(yè)務(wù)要承擔(dān)較大的風(fēng)險和審計責(zé)任，應(yīng)貫徹高風(fēng)險高報酬的原則，適當(dāng)提高行業(yè)審計收費標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范最低收費標(biāo)準(zhǔn)，加強對審計收費具體執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查工作，禁止會計師事務(wù)所采用壓價競爭的方法招攬和爭搶業(yè)務(wù)，減少行業(yè)惡性競爭，使自立的注冊會計師或事務(wù)所不至于在過低的審計收費的壓力下，任意減少審計程序、節(jié)省審計成本使審計質(zhì)量受到損害。

　?。ǘ┦潞蟮募s束機制——加大審計責(zé)任

　　我國注冊會計師審計質(zhì)量之所以存在質(zhì)量問題，關(guān)鍵就在于我國有關(guān)注冊會計師法律責(zé)任過低以及在現(xiàn)實中沒有得到有效的實施。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境中，對向社會公眾負(fù)責(zé)的注冊會計師來說，只有直接面對其審計行為產(chǎn)生的法律責(zé)任才能更好地履行其職責(zé)，委托人及報表使用者才敢于相信注冊會計師的審計報告。注冊會計師相關(guān)法律對注冊會計師審計質(zhì)量的責(zé)任合約安排應(yīng)該導(dǎo)致注冊會計師違反合約的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于由此而帶來的收益，讓作為理性“經(jīng)濟人”的注冊會計師在決策之前必須權(quán)衡違約收益和違約成本，主動地去履行合約安排，確保高質(zhì)量的審計。

　　目前我國注冊會計師法律責(zé)任主要有三種形式，即行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，但是對注冊會計師出具虛假審計報告的處罰原則是強調(diào)行政責(zé)任、刑事責(zé)任，忽略民事責(zé)任，這是與國際慣例不符合的。筆者認(rèn)為，我國應(yīng)建立以民事責(zé)任為核心的注冊會計師法律責(zé)任體系，確立“民事在先，行政、刑事為輔，三管齊下”的注冊會計師承責(zé)原則。

　　1.民事責(zé)任

　　民事責(zé)任是由法院判決注冊會計師承擔(dān)的具有民事性質(zhì)的責(zé)任，主要由注冊會計師停止侵害委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟利益并賠償所造成的經(jīng)濟損失。在西方，對注冊會計師最具有威懾力的懲罰手段就是民事賠償機制。民事賠償機制對會計師事務(wù)所和注冊會計師的違法行為有強大的威懾力和遏制效果。我國要加快建立以民事責(zé)任為主的法律責(zé)任追究模式，讓造假者的風(fēng)險大于收益，一旦違規(guī)造成重大損失，就要追究其民事賠償責(zé)任，直至其傾家蕩產(chǎn)，以遏制其造假的行為，增強風(fēng)險意識。

　　首先，雖然最高人民法院已經(jīng)下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，正式啟動了我國證券市場民事侵權(quán)責(zé)任追究制度，但是，仍然需要在立法和司法上有新的突破，建立健全相關(guān)配套法規(guī)，加快出臺相應(yīng)的可操作司法解釋和實施細(xì)則，明確對違法事務(wù)所和注冊會計師個人的民事責(zé)任，降低訴訟門檻，鼓勵民事訴訟。法院也應(yīng)積極受理投資者訴訟案件，確保作為理性經(jīng)濟人的廣大投資者有積極性去監(jiān)督注冊會計師，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督注冊會計師審計質(zhì)量的一股自律性力量，使注冊會計師真正承擔(dān)起年報審計的民事賠償責(zé)任。

　　其次，我國目前的注冊會計師審計造假問題嚴(yán)重，原因之一就是我國大多數(shù)會計師事務(wù)所都是有限責(zé)任公司，任何簽字的合伙人都不會因造假而傾家蕩產(chǎn)。因此，應(yīng)積極倡導(dǎo)并支持推進(jìn)有限責(zé)任制向有限合伙制的轉(zhuǎn)變，制定轉(zhuǎn)制的優(yōu)惠政策以吸引更多的事務(wù)所實行有限合伙制。在有限合伙制下，一方面無過錯的合伙人只承擔(dān)有限連帶責(zé)任，有利于事務(wù)所吸納合伙人的入伙和會計師事務(wù)所規(guī)模的擴大，同時也有利于促使合伙人之間互相進(jìn)行監(jiān)督約束；另一方面，有過錯的簽發(fā)審計報告的注冊會計師承擔(dān)無限責(zé)任，其承擔(dān)責(zé)任的財產(chǎn)不但包括投入事務(wù)所的財產(chǎn)，還包括合伙人沒有投入事務(wù)所的財產(chǎn)，使得合伙人不得不把自己的風(fēng)險意識貫穿始終，處處小心謹(jǐn)慎，權(quán)衡每一筆業(yè)務(wù)的收益和風(fēng)險。因為若稍有疏忽，就有傾家蕩產(chǎn)的危險。由于合伙人的無限責(zé)任及相互之間的連帶責(zé)任而產(chǎn)生的制約，將合伙人的榮辱同事務(wù)所的興衰捆綁在一起，使整個會計師事務(wù)所的合伙人都面臨傾家蕩產(chǎn)的民事賠償。這種制度安排使注冊會計師消除僥幸心理，為注冊會計師在審計過程中保持獨立性和應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎提供了更大的約束力，增加其對審計質(zhì)量的關(guān)注，自覺地提高審計服務(wù)質(zhì)量。

　　最后，我國現(xiàn)行的相關(guān)法律規(guī)定，從事證券、期貨及相關(guān)業(yè)務(wù)的事務(wù)所要求的注冊資本為200萬，要求其從業(yè)的注冊會計師在20人以上，這樣平均而言，每個注冊會計師只承擔(dān)10萬元的賠償責(zé)任；其他會計師事務(wù)所要求的注冊資本僅為30萬，注冊會計師在5人以上，平均每位注冊會計師承擔(dān)6萬元的賠償責(zé)任。如此低的原始投資一般在兩到三年就可以通過投資回報收回了，而且法律上對投資回報無力追索。因此，可以通過強制性提高會計師事務(wù)所注冊資本的底線標(biāo)準(zhǔn)和法定的利潤積累的比例，提高事務(wù)所的凈資產(chǎn)，增強會計師事務(wù)所及其合伙人對審計失敗受害人的賠償能力，進(jìn)而可以增強會計師事務(wù)所的風(fēng)險責(zé)任意識，有利于會計師事務(wù)所和注冊會計師自覺地提高審計服務(wù)的質(zhì)量。

　　2.行政責(zé)任

　　行政責(zé)任是指注冊會計師違反法律法規(guī)、發(fā)生舞弊或過失行為并給有關(guān)方面造成經(jīng)濟等損害后，有關(guān)政府部門對其所追究的具有行政性質(zhì)的責(zé)任，包括給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書等。監(jiān)管部門要加強對事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的審查和管理，完善退出機制，在對今后違規(guī)行為的查處中，注冊會計師個人要承擔(dān)更重的責(zé)任，對嚴(yán)重違規(guī)的從業(yè)人員要實行終生禁入的嚴(yán)厲處罰，以儆效尤。而事務(wù)所主要是全面提高管理水平和對會計師的監(jiān)督，對事務(wù)所的行政處罰可以適當(dāng)弱化，主要通過上面所介紹的民事責(zé)任來加以約束。

　　3.刑事責(zé)任

　　刑事責(zé)任是指在執(zhí)行業(yè)務(wù)中明知會計報告的虛假性而作出標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見的審計報告，從而對他人構(gòu)成欺詐的，依照有關(guān)律規(guī)定，審計人員應(yīng)負(fù)有刑事責(zé)任，主要包括管制、拘留、剝奪政治權(quán)利和沒收財產(chǎn)等。目前《刑法》規(guī)定對注冊會計師故意提供虛假審計報告的行為，最多可以判處5年以下有期徒刑，并且真正受到處罰的注冊會計師為數(shù)極少。因此，監(jiān)管部門可以考慮加重對違法的注冊會計師的處罰，比如說參照美國的做法最多可以判處20年的有期徒刑。這樣才能真正起到預(yù)期效果，促進(jìn)注冊會計師審計服務(wù)質(zhì)量的提高。

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