在我國(guó)開展政府績(jī)效審計(jì)，是我國(guó)審計(jì)制度融入世界審計(jì)主流的重要條件，也是促使我國(guó)走向?qū)徲?jì)現(xiàn)代化的重要一步。西方審計(jì)學(xué)家認(rèn)為，在政府審計(jì)史上，能否不失時(shí)機(jī)地選擇并接受績(jī)效審計(jì)，是衡量一個(gè)國(guó)家的政府審計(jì)是否具有活力的標(biāo)志之一[1].美國(guó)是最早將績(jī)效審計(jì)注入政府審計(jì)的國(guó)家，其績(jī)效審計(jì)發(fā)展成熟。本文擬對(duì)中美政府績(jī)效審計(jì)進(jìn)行比較研究，以期為我國(guó)開展政府績(jī)效審計(jì)提供借鑒。

　　一、美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的涵義

　　（一）20世紀(jì)90年代對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的理解

　　在美國(guó)審計(jì)總署（General Accounting Office，GAO）1994年的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)績(jī)效審計(jì)的定義如下：“績(jī)效審計(jì)就是客觀地系統(tǒng)地檢查證據(jù)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)政府組織、項(xiàng)目、活動(dòng)和功能進(jìn)行獨(dú)立地評(píng)價(jià)的目的，以便為改善公共責(zé)任性，為實(shí)施監(jiān)督所采取糾正措施的有關(guān)各方進(jìn)行決策提供信息。”

　　績(jī)效審計(jì)包括經(jīng)濟(jì)性和效率性審計(jì)以及項(xiàng)目審計(jì)。經(jīng)濟(jì)性和效率性審計(jì)包括確定機(jī)構(gòu)是否經(jīng)濟(jì)地和高效地取得、保護(hù)和使用它的資源；低效率和不經(jīng)濟(jì)情況產(chǎn)生的原因；機(jī)構(gòu)是否遵循了與經(jīng)濟(jì)和效率性有關(guān)的法律和規(guī)章。項(xiàng)目審計(jì)包括確定達(dá)到立法部門和其他權(quán)威機(jī)構(gòu)所確定的預(yù)期成果或收益的程度；組織、項(xiàng)目、活動(dòng)和功能的有效性；機(jī)構(gòu)是否遵循了與項(xiàng)目有關(guān)的法律和規(guī)章[2].

　　（二）本世紀(jì)初對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的理解

　　在2003年新修訂的美國(guó)《政府審計(jì)準(zhǔn)則》中，關(guān)于績(jī)效審計(jì)的描述是：“基于客觀的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及提供一個(gè)預(yù)期的焦點(diǎn)或在一些最佳實(shí)踐中或交叉問題上合成信息的評(píng)價(jià)，為了對(duì)一個(gè)項(xiàng)目的績(jī)效和管理做出獨(dú)立的評(píng)價(jià)，績(jī)效審計(jì)需要做一種客觀的、系統(tǒng)的證據(jù)檢查，為項(xiàng)目更好地運(yùn)作、為實(shí)施監(jiān)督所采取糾正措施的有關(guān)各方進(jìn)行決策和改善公共責(zé)任性提供信息?？?jī)效審計(jì)圍繞著一系列的目標(biāo)進(jìn)行，包括評(píng)價(jià)項(xiàng)目的效果性的目標(biāo)；經(jīng)濟(jì)性和效率性的目標(biāo)；內(nèi)部控制的目標(biāo)；與法律或其他條款符合的目標(biāo)和提供預(yù)期分析、引導(dǎo)或簡(jiǎn)要信息的目標(biāo)等。績(jī)效審計(jì)在負(fù)擔(dān)大范圍的工作，抑或是小范圍的工作時(shí)會(huì)使用不同的方法，例如對(duì)不同層次的分析、研究或評(píng)估；通常還會(huì)提供調(diào)查研究的結(jié)果、結(jié)論和一些建議；以及出具一份報(bào)告?！?/p>

　　從前后十年對(duì)績(jī)效審計(jì)的描述中可以看出，盡管兩次都還很強(qiáng)調(diào)對(duì)“3E”的審計(jì)，但是在2003年的定義中將對(duì)項(xiàng)目的效果性（Effectiveness & Results）審計(jì)提到了經(jīng)濟(jì)性（Economy）和效率性（Efficiency）審計(jì)之前，還特別說明“項(xiàng)目的效果性審計(jì)目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)效率審計(jì)目標(biāo)兩者相互聯(lián)系，并且會(huì)出現(xiàn)在同一項(xiàng)績(jī)效審計(jì)中”。另外，2003年的績(jī)效審計(jì)的描述中，還提到了內(nèi)部控制的審計(jì)及其審計(jì)目標(biāo)，合規(guī)性審計(jì)及其審計(jì)目標(biāo)?？偟膩碚f，2003年的績(jī)效審計(jì)在審計(jì)思路、審計(jì)范圍、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法和審計(jì)程序等方面都要比1994年對(duì)績(jī)效審計(jì)的理解更為清晰、具體和全面。

　　二、美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的特點(diǎn)

　?。ㄒ唬徲?jì)范圍的廣泛性和審計(jì)內(nèi)容的變化性

　　美國(guó)GAO審計(jì)范圍包括聯(lián)邦政府及所屬機(jī)構(gòu)（含海外辦事機(jī)構(gòu)），政府投資興辦的公營(yíng)企業(yè)，接受聯(lián)邦政府資助和補(bǔ)貼的企業(yè)、單位和團(tuán)體，如軍火合同承包商[3].隨著政府活動(dòng)范圍的擴(kuò)大、規(guī)劃項(xiàng)目和公共支出的增加，美國(guó)政府審計(jì)的領(lǐng)域呈現(xiàn)不斷擴(kuò)展的趨勢(shì)。1970年的《立法機(jī)關(guān)重組法案》和1974年的《國(guó)會(huì)預(yù)算與撥款控制法案》授權(quán)美國(guó)GAO對(duì)政府機(jī)構(gòu)的項(xiàng)目管理活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估和分析，自此美國(guó)GAO開始了由財(cái)務(wù)審計(jì)向政府績(jī)效審計(jì)的轉(zhuǎn)變。

　　實(shí)際上，從上世紀(jì)60年代初起，美國(guó)GAO就開始將工作重心轉(zhuǎn)向?qū)β?lián)邦政府支出的綜合審計(jì)，檢查政府機(jī)關(guān)的財(cái)務(wù)管理和內(nèi)部控制，關(guān)注政府運(yùn)作的經(jīng)濟(jì)性和效益。財(cái)務(wù)審計(jì)大部分都交給了政府部門的內(nèi)審機(jī)構(gòu)或聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師去做。即使是財(cái)務(wù)審計(jì)也是對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)與管理系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)試審核，以檢查其有效性，直接涉及到財(cái)務(wù)報(bào)表方面的內(nèi)容很少。

　　目前，美國(guó)GAO績(jī)效審計(jì)占到90％，工作領(lǐng)域涵蓋了聯(lián)邦政府涉足或是準(zhǔn)備涉足的每一個(gè)領(lǐng)域。近年來，美國(guó)GAO還日益重視對(duì)聯(lián)邦政府有關(guān)政策，如教育、科技、能源、稅收管理、防止犯罪等政策的執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)，以協(xié)助國(guó)會(huì)監(jiān)督和改進(jìn)政府工作；對(duì)政府部門及所屬單位和公營(yíng)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的狀況，如環(huán)境保護(hù)、平等就業(yè)機(jī)會(huì)、消費(fèi)者和勞工權(quán)益維護(hù)等進(jìn)行評(píng)估，以促使政府關(guān)注公眾的生活質(zhì)量和權(quán)益。

　?。ǘ徲?jì)計(jì)劃的周密性和審計(jì)工作的協(xié)作性

　　在開展績(jī)效審計(jì)工作之前，美國(guó)GAO十分嚴(yán)肅地審議這種審計(jì)是否該做，總署的最高行政官員提出一系列的問題，以避免工作偏差和技術(shù)上成問題的研究工作。提問和回答問題的過程是一種防止浪費(fèi)稀有資源的有力措施，同時(shí)也是績(jī)效審計(jì)能否完成審計(jì)目標(biāo)的保證。

　　美國(guó)GAO在實(shí)施績(jī)效審計(jì)時(shí)，還非常強(qiáng)調(diào)計(jì)劃以及不同時(shí)期計(jì)劃之間的相互銜接，計(jì)劃的90％來自國(guó)會(huì)的要求，這些計(jì)劃要求反映審計(jì)署各個(gè)層面的人員的職責(zé)。為了更好地滿足國(guó)會(huì)未來的需要，美國(guó)GAO每?jī)赡旮乱淮?年期戰(zhàn)略計(jì)劃，在更新期間，充分聽取國(guó)會(huì)對(duì)計(jì)劃的反饋意見。為了便于審核各部門的績(jī)效計(jì)劃是否遵循了《政府工作績(jī)效與結(jié)果法案》的要求，美國(guó)GAO還應(yīng)國(guó)會(huì)的要求制定出《各部門績(jī)效年度計(jì)劃評(píng)估指南》，這一指南對(duì)如何評(píng)估各部門制定的績(jī)效計(jì)劃，在技術(shù)方法上進(jìn)行了詳細(xì)的描述。

　　美國(guó)GAO錄用了很多訓(xùn)練有素的專家，包括會(huì)計(jì)、法律、工程、工商管理、經(jīng)濟(jì)學(xué)、計(jì)算機(jī)和社會(huì)物理學(xué)專家，他們被安排在13個(gè)研究、審計(jì)和評(píng)估小組中。目前，這類專業(yè)人才已占機(jī)構(gòu)人員總數(shù)的75％左右。而且，在執(zhí)行特殊審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，如武器系統(tǒng)的成本—效益分析、環(huán)境審計(jì)時(shí)，還會(huì)聘請(qǐng)社會(huì)上的專門機(jī)構(gòu)，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、武器研究部門、咨詢公司的專家提供服務(wù)，或要求被審單位的專業(yè)技術(shù)人員協(xié)助，以確保審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)建議的有效性。

　?。ㄈ徲?jì)結(jié)果的透明性和審計(jì)結(jié)論的建設(shè)性

　　美國(guó)GAO以各種方式向國(guó)會(huì)提供各種形式的反映政府績(jī)效等方面的“產(chǎn)品報(bào)告”，包括常規(guī)審計(jì)報(bào)告、審計(jì)建議、鑒證報(bào)告等[4].這些報(bào)告會(huì)公開出版發(fā)行，還可以在美國(guó)的審計(jì)總署官方網(wǎng)站上查閱得到。此外，美國(guó)GAO還以審計(jì)意見的采納情況、審計(jì)工作所帶來的直接財(cái)政收益和其他方面的收益比如國(guó)會(huì)聽證會(huì)作證次數(shù)、工作的及時(shí)性和質(zhì)量作為衡量自身工作業(yè)績(jī)的指標(biāo)。

　　美國(guó)GAO每年要發(fā)表上千份報(bào)告和文件，每年在國(guó)會(huì)作證達(dá)200多次，為決策者和公眾提供大量的服務(wù)，還在國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策制定方面發(fā)揮著巨大作用。僅2003財(cái)政年度，美國(guó)GAO通過審計(jì)工作給國(guó)會(huì)和政府帶來了354億美元直接的財(cái)政收入，相當(dāng)于每花1美元有78美元的回報(bào)，提高了政府資金的使用效率。

　?。ㄋ模徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)的先進(jìn)性和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性

　　美國(guó)GAO在1972年首次頒布政府審計(jì)準(zhǔn)則，于1981年、1988年和1994年進(jìn)行了三次修訂。特別是1994年7月的第三次修訂，拓展了政府審計(jì)的范圍，還增加了大量的績(jī)效審計(jì)的工作規(guī)范，形成了橫跨財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則。

　　美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則雖以民間審計(jì)準(zhǔn)則為依托，但它突出了政府審計(jì)的特點(diǎn)，適用于政府審計(jì)人員對(duì)政府及其各部門所進(jìn)行的財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。經(jīng)過多次修訂，不僅成為規(guī)范政府審計(jì)的客觀標(biāo)準(zhǔn)，也成為其他國(guó)家制定政府審計(jì)準(zhǔn)則的范本。

　　2003年，美國(guó)又一次修訂和頒布政府審計(jì)準(zhǔn)則，其框架結(jié)構(gòu)如下：第一章為引言，第二章為政府審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)的種類，第三章為一般準(zhǔn)則，第四章為財(cái)務(wù)審計(jì)的外勤準(zhǔn)則，第五章為財(cái)務(wù)審計(jì)的報(bào)告準(zhǔn)則，第六章為鑒證業(yè)務(wù)的一般、外勤和報(bào)告準(zhǔn)則，第七章為績(jī)效審計(jì)的外勤準(zhǔn)則，第八章為績(jī)效審計(jì)的報(bào)告準(zhǔn)則。

　　三、美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)對(duì)我國(guó)的啟示

　　在我國(guó)，盡管《審計(jì)法》明確規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)依法監(jiān)督國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益性，但從這些年的實(shí)際工作來看，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)一直以財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法性審計(jì)為主要的工作內(nèi)容，還很少開展完全意義上的績(jī)效審計(jì)，國(guó)家還未對(duì)政府使用納稅人資金進(jìn)行有效性的監(jiān)督[5].美國(guó)GAO在開展績(jī)效審計(jì)方面已經(jīng)取得了顯著的成績(jī)，并對(duì)世界范圍內(nèi)的政府績(jī)效審計(jì)的開展起到了巨大的推動(dòng)作用。在我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展過程中，充分學(xué)習(xí)和借鑒美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展中的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于推動(dòng)我國(guó)政府開展績(jī)效審計(jì)具有重要的意義。

　?。ㄒ唬┓e極開展審計(jì)試點(diǎn)，積累經(jīng)驗(yàn)，全面推廣績(jī)效審計(jì)

　　開展績(jī)效審計(jì)是審計(jì)發(fā)展的必然。隨著我國(guó)公共財(cái)政管理體制的建立和政府職能的轉(zhuǎn)變，公眾對(duì)政府資金使用的安全性和有效性也越來越關(guān)注，強(qiáng)化資金績(jī)效觀念也越來越成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)，迫切需要對(duì)使用國(guó)家財(cái)政資金的績(jī)效進(jìn)行審計(jì)分析評(píng)估。

　　目前，我國(guó)整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)管理水平還不高，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域違法違規(guī)的問題還較為普遍，各項(xiàng)基礎(chǔ)管理比較薄弱，缺乏完善的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，政府審計(jì)準(zhǔn)則滯后性嚴(yán)重。同時(shí)，審計(jì)人員的素質(zhì)、能力和工作水平，也不完全適應(yīng)績(jī)效審計(jì)的需要。因此，我國(guó)目前的績(jī)效審計(jì)還應(yīng)以揭露問題為主，重點(diǎn)揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國(guó)有資產(chǎn)流失問題，而不能像美國(guó)GAO那樣進(jìn)行全面的績(jī)效評(píng)估?？?jī)效審計(jì)的范圍主要是財(cái)政資金，以促進(jìn)財(cái)政資金的管理水平和使用效益。

　　從以上實(shí)際出發(fā)，試驗(yàn)性的績(jī)效審計(jì)可以選擇審計(jì)資源比較集中、財(cái)政資金充裕的大城市開始，比如直轄市、計(jì)劃單列市和省會(huì)城市等，這些地方審計(jì)覆蓋面不大，相對(duì)來說，可供選擇的審計(jì)項(xiàng)目豐富，政府運(yùn)作較為規(guī)范，立法機(jī)構(gòu)態(tài)度積極，社會(huì)關(guān)注和支持的程度也較高。最初的績(jī)效審計(jì)，研究審計(jì)對(duì)象和選擇審計(jì)項(xiàng)目是很重要的工作，在審計(jì)準(zhǔn)備階段，要比以往的財(cái)務(wù)審計(jì)增加成倍的調(diào)查和分析，才可以把特定的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目有把握地納入年度計(jì)劃并做出審計(jì)方案。為了避免出現(xiàn)事倍功半的審計(jì)結(jié)果，可以選擇一項(xiàng)財(cái)政資金使用的某個(gè)方面或某個(gè)環(huán)節(jié)，進(jìn)行專項(xiàng)績(jī)效審計(jì)，也可以在經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的某一方面有所側(cè)重。

　?。ǘ└镄聦徲?jì)手段，運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)，保證政府審計(jì)質(zhì)量

　　美國(guó)GAO在績(jī)效審計(jì)手段上，充分發(fā)揮了計(jì)算機(jī)的重要作用。在1970年以前，美國(guó)政府審計(jì)還完全是人工，到1980年前后，各級(jí)審計(jì)部門逐步配備了計(jì)算機(jī)，開展計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)。經(jīng)過20多年的研究和發(fā)展，已經(jīng)形成了較為完善的電算化系統(tǒng)審計(jì)，現(xiàn)在美國(guó)政府審計(jì)人員已經(jīng)完全掌握了計(jì)算機(jī)審計(jì)技能，審計(jì)工作效率有了大幅度的提高。美國(guó)政府還非常重視數(shù)量分析方法和決策模型研究，將一些科學(xué)理論，如信息論、系統(tǒng)論、控制論、概率論、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等運(yùn)用到績(jī)效審計(jì)中，使得計(jì)算機(jī)不僅僅運(yùn)用于計(jì)算過程，而且運(yùn)用于績(jī)效審計(jì)的計(jì)劃、分析、管理和數(shù)據(jù)庫等方面，因而績(jī)效審計(jì)的科技含量很高。

　　信息化是當(dāng)前審計(jì)領(lǐng)域一項(xiàng)重要工作，隨著我國(guó)信息化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，尤其是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的全面電算化，計(jì)算機(jī)審計(jì)將在今后的經(jīng)濟(jì)工作中發(fā)揮越來越重要的作用。目前，我國(guó)政府審計(jì)中的計(jì)算機(jī)運(yùn)用還處在起步階段，在運(yùn)用計(jì)算機(jī)審計(jì)方面，不僅明顯落后于美國(guó)，而且也明顯落后于被審計(jì)單位利用計(jì)算機(jī)的現(xiàn)狀[6].審計(jì)人員在下點(diǎn)的過程中常常出現(xiàn)這樣的情況：被審計(jì)單位已經(jīng)全部采用了計(jì)算機(jī)記賬，審計(jì)機(jī)關(guān)卻沒有能力將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)導(dǎo)出；大多數(shù)的計(jì)算機(jī)審計(jì)只審查輸入數(shù)據(jù)和打印輸出資料及管理制度，不能審查機(jī)內(nèi)程序和文件；如果被審計(jì)單位不提供打印出來的紙質(zhì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)賬表，傳統(tǒng)的手工審計(jì)根本無法進(jìn)行。因此，我們現(xiàn)在迫切需要利用計(jì)算機(jī)以及審計(jì)軟件進(jìn)行輔助審計(jì)，提高工作效率，保證審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)結(jié)論的科學(xué)性。

　?。ㄈ┘訌?qiáng)績(jī)效審計(jì)立法，建立高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則，降低政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　目前，美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)已發(fā)展到對(duì)受托責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)管理和綜合治理進(jìn)行評(píng)價(jià)上。具體來說，美國(guó)GAO把工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)向了監(jiān)督政府履行受托責(zé)任的情況和對(duì)危及國(guó)家安全和利益的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的監(jiān)控，強(qiáng)調(diào)通過審計(jì)，防范可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)政府改進(jìn)工作效率，加強(qiáng)管理機(jī)制的整合治理和系統(tǒng)管理，更有效地履行職責(zé)。比如，美國(guó)GAO就曾延期過2003財(cái)政年度預(yù)算審議，因?yàn)閲?guó)會(huì)面臨著周期性的預(yù)算赤字和長(zhǎng)期財(cái)政性挑戰(zhàn)。在2003年1月國(guó)會(huì)召開會(huì)議時(shí)，美國(guó)GAO就把政府在管理上面臨的挑戰(zhàn)和項(xiàng)目的高風(fēng)險(xiǎn)情況以一系列報(bào)告的形式遞交給國(guó)會(huì)，有效地降低了政府的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)呈現(xiàn)國(guó)際化、多元化的發(fā)展趨勢(shì)，審計(jì)客體變得越來越復(fù)雜，審計(jì)內(nèi)容越來越廣泛，政府審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性面臨著考驗(yàn)。審計(jì)責(zé)任增強(qiáng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大，社會(huì)各界對(duì)審計(jì)的期望越來越高，對(duì)審計(jì)結(jié)論的依賴越來越大，審計(jì)結(jié)論服務(wù)的對(duì)象越來越廣。當(dāng)前，我國(guó)政府應(yīng)該抓緊時(shí)間制定績(jī)效審計(jì)的有關(guān)規(guī)范，包括政府績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)指南、審計(jì)的質(zhì)量控制辦法和審計(jì)公告辦法等，以確保績(jī)效審計(jì)的規(guī)范化，增強(qiáng)政府審計(jì)行為的效益意識(shí)，防范政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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