審計(jì)署《2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出，今后五年，將實(shí)行財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法審計(jì)與效益審計(jì)并重。這是審計(jì)署準(zhǔn)確把握新形勢(shì)新任務(wù)對(duì)審計(jì)工作提出的新要求，科學(xué)總結(jié)前20年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)律作出的正確決策。本文試圖就政府效益審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的原因、內(nèi)涵和程序進(jìn)行初步的探討。

　　一、政府效益審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的原因

　　政府作為受托方對(duì)公共資源進(jìn)行管理和經(jīng)營(yíng)，在資源有限的情況下，對(duì)公共資源的所有者———公眾負(fù)有不斷提高公共資源的使用效率和效果的責(zé)任。但由于政府以非盈利為目標(biāo)，其從事社會(huì)公共事務(wù)管理與服務(wù)活動(dòng)基本上是免費(fèi)或只收取成本補(bǔ)償基礎(chǔ)的服務(wù)費(fèi)，所以，政府的業(yè)績(jī)及受托責(zé)任就不僅僅是以經(jīng)濟(jì)效益為標(biāo)志，而應(yīng)以社會(huì)的、政治的和經(jīng)濟(jì)的綜合效益為標(biāo)志，即以社會(huì)效益為主、經(jīng)濟(jì)效益為輔。同時(shí)，由于公共財(cái)政資源主要來(lái)源于各種稅收，那么政府首先必須保證各項(xiàng)政務(wù)活動(dòng)符合社會(huì)公眾利益。所以，政府首要的責(zé)任是社會(huì)的和政治的受托責(zé)任，其次，才是財(cái)務(wù)受托責(zé)任。

　　我們知道，政府是依法行使國(guó)家行政事務(wù)權(quán)力的機(jī)關(guān)，依法擁有行政權(quán)并履行相應(yīng)的公共管理職能。政府實(shí)現(xiàn)其職能需要有充足的經(jīng)濟(jì)資源作保證。由于政府代表國(guó)家意志行使公共財(cái)政資源的籌集、使用和管理的權(quán)力，所以必須受到資源提供者《社會(huì)公眾》及其代表、國(guó)家法令、合同協(xié)議及其他約定的限制，必須對(duì)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、有效性和使用效果負(fù)責(zé)。這就是廣泛存在于政府及其管理當(dāng)局與社會(huì)公眾之間的公共受托責(zé)任。

　　隨著公共受托責(zé)任的觀念的不斷增強(qiáng)，公眾對(duì)政府審計(jì)的要求不只停留在對(duì)財(cái)政收支的真實(shí)性和合法性審計(jì)上面，他們更關(guān)心的是財(cái)政支出的效果這樣的問(wèn)題上。無(wú)論是政府部門還是企事業(yè)單位，只要存在公共財(cái)產(chǎn)的受托經(jīng)濟(jì)管理，受托人就必須對(duì)受托財(cái)產(chǎn)的安全和完整及其效益性承擔(dān)公共受托責(zé)任，而政府審計(jì)機(jī)關(guān)就應(yīng)該對(duì)公共受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)。

　　二、我國(guó)政府效益審計(jì)的內(nèi)涵

　　效益審計(jì)也稱3E審計(jì)，是對(duì)一個(gè)組織利用資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的評(píng)價(jià)。其中經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性是效益審計(jì)的三個(gè)要素。效益審計(jì)的目的是從第三者的角度，向有關(guān)利害關(guān)系人提供受托責(zé)任履行情況的信息，促進(jìn)資源的管理者或經(jīng)營(yíng)者改進(jìn)工作，更好地履行受托責(zé)任。

　　效益審計(jì)雖已成為當(dāng)今世界審計(jì)的主流，但在國(guó)內(nèi)，目前尚處于嘗試階段。我國(guó)審計(jì)體制與西方國(guó)家的不同，對(duì)效益審計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的定位也不同，西方國(guó)家的效益審計(jì)屬于“外部審計(jì)”，它的任務(wù)是代表國(guó)民就政府對(duì)公共資源的管理和使用情況進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。而我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)是政府內(nèi)部的組成部門，屬于內(nèi)部審計(jì)“，是在政府內(nèi)部行政監(jiān)督的基礎(chǔ)上，對(duì)政府各部門和單位在履行職責(zé)過(guò)程中使用和管理公共資源的情況進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，以促進(jìn)被審計(jì)單位改進(jìn)管理、增強(qiáng)責(zé)任，提高公共資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。因此，我們沒(méi)有現(xiàn)成的審計(jì)操作模式可借鑒，必須探索與中國(guó)實(shí)際相結(jié)合的效益審計(jì)模式。

　　三、我國(guó)政府效益審計(jì)的程序

　　（一）選擇效益審計(jì)項(xiàng)目。

　　研究效益審計(jì)初始要對(duì)所選擇的審計(jì)對(duì)象和審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行確定，應(yīng)該選擇存在著較大改善空間的項(xiàng)目，同時(shí)要考慮所選項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)。由于公共資源用途廣泛，政府部門職能不同，審計(jì)機(jī)關(guān)要從實(shí)際出發(fā)對(duì)每項(xiàng)效益審計(jì)的目標(biāo)和范圍作出適當(dāng)?shù)南薅ㄒ员苊獬霈F(xiàn)事倍功半的審計(jì)結(jié)果。從目前狀況看，可以選擇一項(xiàng)財(cái)政專項(xiàng)資金和重要的政府投資項(xiàng)目，進(jìn)行專項(xiàng)效益審計(jì)，并在經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果的某一力一面有所側(cè)重，把效益審計(jì)同財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)、政府投資項(xiàng)目審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，進(jìn)行真實(shí)、合法、效益的檢查和評(píng)價(jià)。因?yàn)檫@些資金和項(xiàng)目具有財(cái)政投入大，政策性強(qiáng)，容易得到社會(huì)關(guān)注的特點(diǎn)，有的還直接關(guān)系到人民群眾的切身利益和社會(huì)穩(wěn)定。由此入手開(kāi)展效益審計(jì)，更能取得新效果，取得新突破，摸索積累新經(jīng)驗(yàn)。

　　（二）確立審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　　在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)際情況，需要對(duì)審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行必要地拓展和修正。如果項(xiàng)目沒(méi)有合適的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，就不能實(shí)施效益審計(jì)。合適的效益審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)具有可靠性、客觀性、有用性、易懂性、可比性、可接受性等特點(diǎn)。

　　我國(guó)公共部門數(shù)量眾多、類型復(fù)雜、工作性質(zhì)各不相同，加之長(zhǎng)期忽視管理工作，沒(méi)有建立起完整、嚴(yán)密、有效的評(píng)價(jià)、考核體系，這給開(kāi)展公共部門效益審計(jì)帶來(lái)了困難。因此，需要根據(jù)不同的被審計(jì)單位、不同的審計(jì)目標(biāo)，對(duì)效益審計(jì)評(píng)價(jià)體系進(jìn)行開(kāi)發(fā)，逐步建立起一套完整的、有效的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)和指標(biāo)體系。

　　在實(shí)際工作中，要圍繞選用的有關(guān)指標(biāo)。如：總體評(píng)價(jià)類指標(biāo)、人力資源類指標(biāo)、經(jīng)費(fèi)投入類指標(biāo)、資產(chǎn)負(fù)債類指標(biāo)、收入基金類指標(biāo)等，搜集數(shù)據(jù)和資料，運(yùn)用對(duì)比分析法、因素分析法、趨勢(shì)分析法和比率分析法等經(jīng)濟(jì)分析方法揭示問(wèn)題，為審計(jì)評(píng)價(jià)提供可靠的依據(jù)。

　?。ㄈ┚幹茖徲?jì)計(jì)劃

　　1、概況了解。對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)領(lǐng)域的概況的了解，不僅僅是在受領(lǐng)審計(jì)任務(wù)后才進(jìn)行，而是在日常工作中都要開(kāi)展。了解的內(nèi)容包括：被審計(jì)單位的背景資料，如關(guān)于收入、支出、資源、資產(chǎn)方面的財(cái)務(wù)資料和組織結(jié)構(gòu)以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其面臨的限制；目標(biāo)資料，如方針目標(biāo)和優(yōu)先項(xiàng)目、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)活動(dòng)，對(duì)收集的信息進(jìn)行相關(guān)評(píng)價(jià)。

　　2、記錄整理資料。對(duì)被審計(jì)單位概況的每次調(diào)查了解，都要進(jìn)行及時(shí)記錄、分類和整理，并記入審計(jì)檔案，以保證審計(jì)檔案信息的新穎性。在記錄和整理時(shí)，要對(duì)收集的信息進(jìn)行系統(tǒng)分析。

　　3、編制部門效益審計(jì)計(jì)劃并逐年修訂。部門計(jì)劃是效益審計(jì)計(jì)劃的核心，包括效益審計(jì)的主要方面，每次審計(jì)的主要內(nèi)容、重點(diǎn)及時(shí)間、人力安排。計(jì)劃應(yīng)簡(jiǎn)要說(shuō)明審計(jì)的目標(biāo)和調(diào)查的戰(zhàn)略設(shè)想以及對(duì)經(jīng)濟(jì)效益風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，計(jì)劃實(shí)行年度檢查和年度滾動(dòng)，并提交上級(jí)管理部門。

　　4、總體計(jì)劃。是協(xié)調(diào)和控制各部門效益審計(jì)的大綱，保證各部門效益審計(jì)計(jì)劃的協(xié)調(diào)平衡。

　?。ㄋ模?shí)施審計(jì)

　　1、初步檢查。通過(guò)進(jìn)行初步檢查，確定充分檢查是否必要。初步檢查要求盡可能省時(shí)和簡(jiǎn)練，結(jié)束后審計(jì)人員應(yīng)提交一份說(shuō)明初步檢查所承擔(dān)的主要工作、主要發(fā)現(xiàn)、經(jīng)濟(jì)效益風(fēng)險(xiǎn)、需要進(jìn)行充分檢查的方法、計(jì)劃、預(yù)算和時(shí)間安排等內(nèi)容的報(bào)告。

　　2、充分檢查。充分檢查并不意味著檢查的對(duì)象和內(nèi)容無(wú)所不包，在獲取足夠的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮相關(guān)性和有效性。

　　3、審計(jì)取證和編制審計(jì)工作底稿。效益審計(jì)在搜集證據(jù)過(guò)程中除運(yùn)用了財(cái)務(wù)審計(jì)中廣泛使用的審閱、觀察、計(jì)算、分析等技術(shù)和方法以外，調(diào)查和統(tǒng)計(jì)分析是效益審計(jì)中常用的方法。但不論審計(jì)人員決定采用什么方法，都必須以保證審計(jì)報(bào)告的客觀性和公正性為原則。

　　4、審核。分為主審人員的審核和處室領(lǐng)導(dǎo)的審核。主審人員的審核主要對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行審核，審核不是簡(jiǎn)單地重復(fù)審計(jì)人員的工作，要保證審計(jì)工作底稿的證實(shí)作用：審計(jì)項(xiàng)目已按批準(zhǔn)的計(jì)劃進(jìn)行了完整徹底的檢查；沒(méi)有遺漏任何重大事項(xiàng)；審計(jì)結(jié)論是建立在充分、相關(guān)和可靠的審計(jì)證據(jù)基礎(chǔ)之上的，是正確和合理的；各種匯總資料和相關(guān)數(shù)據(jù)是正確無(wú)誤的。處室領(lǐng)導(dǎo)的審核主要對(duì)主審人員審核工作的恰當(dāng)性進(jìn)行審核，保證審計(jì)證據(jù)的范圍和性質(zhì)能對(duì)審計(jì)結(jié)論和建議起到支持、證明作用。

　?。ㄎ澹┨峤缓凸紝徲?jì)報(bào)告。效益審計(jì)報(bào)告通過(guò)以下階段形成：組織報(bào)告大綱；撰寫報(bào)告初稿；征求意見(jiàn)、修改和審定；送給有關(guān)人員。效益審計(jì)報(bào)告要做到：行文簡(jiǎn)練；結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、清楚；用語(yǔ)通俗、準(zhǔn)確，直接了當(dāng)、不模棱兩可；內(nèi)容有層次，重點(diǎn)突出；在審計(jì)證據(jù)信息使用上注意有效性、充分性和經(jīng)濟(jì)性，善于運(yùn)用實(shí)物證據(jù)和事實(shí)來(lái)增強(qiáng)對(duì)揭露出問(wèn)題的說(shuō)服力。