近年來，我國經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)了許多諸如資產(chǎn)置換、股份轉(zhuǎn)讓等非貨幣性交易，使企業(yè)經(jīng)營方式和籌融資發(fā)生新的變化。與此同時，一些上市公司通過不公平的非貨幣性交易，粉飾經(jīng)營業(yè)績，在一定程度上影響了我國證券市場的快速健康發(fā)展。為規(guī)范企業(yè)之間非貨幣性交易會計核算和相關(guān)信息的披露，財政部頒發(fā)了《非貨幣性交易》具體準(zhǔn)則?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則-非貨幣性交易》要求企業(yè)從2001年1月1日起在會計報表附注中披露非貨幣性交易的相關(guān)信息，這使注冊會計師在會計報表審計時面臨一項重要而又艱巨的任務(wù)。

　　一、非貨幣性交易審計的重要性

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則-非貨幣性交易》中對貨幣性交易的定義為：非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。這里的貨幣性資產(chǎn)，是指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)（包括現(xiàn)金、應(yīng)收帳款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等）。這里的非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。它暫不包括涉及非貨幣性負(fù)債的交易。因此，這里所指非貨幣性交易的審計僅指貨幣性資產(chǎn)交易的審計。

　　企業(yè)的正常經(jīng)營過程中常會發(fā)生非貨幣性交易。例如，庫存商品與庫存商品相交換、庫存商品與短期股票投資相交換、原材料與原材料相交換、原材料與固定資產(chǎn)相交換、原材料與無形資產(chǎn)相交換、庫存商品與固定資產(chǎn)相交換、庫存商品與原材料相交換、庫存商品與固定資產(chǎn)相交換、庫存商品與無形資產(chǎn)相交換等等。它常被企業(yè)用于粉飾財務(wù)狀況、有時甚至成為企業(yè)操縱利潤的手段。

　　非貨幣性交易的審計，有助于保證會計信息的相關(guān)性和可靠性，有助于會計報表的使用者更好地理解和解釋企業(yè)的會計報表。例如，企業(yè)管理部門可能通過一項非貨幣性交易使企業(yè)產(chǎn)生一項巨額的收益，如果沒有適當(dāng)?shù)呐?，該企業(yè)的報表使用者就會弄不懂此項交易怎樣會達(dá)成。雖然企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生非貨幣性交易是正常的事，但是，它們有時也會被某些人用來作為舞弊、犯罪的工具，應(yīng)引起重視。

　　二、非貨幣性交易審計時應(yīng)注意的事項

　　1.非貨幣性交易的審計有別于其他會計要素的審計。對非貨幣性交易的審計是一項艱巨的工作。這一方面是因為非貨幣性交易的審計是注冊會計師對客戶財務(wù)報告審計的一個有機(jī)組成部分，但它本身便是一個大概念，因此，注冊會計師對其進(jìn)行審計要統(tǒng)籌兼顧。凡是客戶的非貨幣性交易所涉及到的各種會計要素的增減變動情況，均應(yīng)把它作為審計對象；另一方面是非貨幣性交易審計目標(biāo)的交叉性。非貨幣性交易的審計目標(biāo)總的來說包括三方面的內(nèi)容：（1）評價非貨幣性交易的內(nèi)部控制的健全有效性；（2）評價非貨幣性交易的會計記錄的真實正確性；（3）評價非貨幣性交易所涉及的會計要素的增減變動情況在財務(wù)報告中的分類列示和披露的恰當(dāng)性等。由于非貨幣性交易審計對象很復(fù)雜，因此注冊會計師在確定非貨幣性交易的具體目標(biāo)時要具體問題具體分析，要考慮到該交易審計目標(biāo)的交叉性，要善于分析和綜合，以保證審計工作的效果。

　　2.對不披露非貨幣性交易的風(fēng)險評價。注冊會計師應(yīng)對與基本財務(wù)報告有關(guān)的風(fēng)險因素做出評價。這種風(fēng)險因素可分為管理因素、行業(yè)狀況、經(jīng)營因素和財務(wù)穩(wěn)定性等。評價時，注冊會計師應(yīng)在現(xiàn)有條件下確定非貨幣性交易對財務(wù)報告可能有重大錯誤的影響如：（1）臨近年末時，企業(yè)發(fā)生特別的、極為復(fù)雜的、金額重大的交易，而該交易的性質(zhì)卻難以確定；（2）企業(yè)有重大的公司間往來業(yè)務(wù)，或與不委托注冊會計師審計的企業(yè)發(fā)生交易；（3）會計期間內(nèi)發(fā)生了易被掩蓋經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的復(fù)雜交易。

　　一般來說，客戶的經(jīng)營業(yè)務(wù)越復(fù)雜，其固有風(fēng)險越高，因而對內(nèi)控制度的建立和健全提出的要求也越高。由于非傾向性交易的會計準(zhǔn)則中第一次出現(xiàn)很多新術(shù)語和新規(guī)定，這對于我國廣大財會工作者來說雖是一次很好的學(xué)習(xí)機(jī)會，但不容置疑也同時增加了會計責(zé)任的風(fēng)險。因此，注冊會計師在執(zhí)行非貨幣性交易審計的各種測試程序中，應(yīng)始終保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，努力提高風(fēng)險意識，以便于對客戶相關(guān)非貨幣性交易會計處理的合法性、合規(guī)性及真實正確性作出結(jié)論，并就其客戶整體財務(wù)報告的影響程度發(fā)表審計意見。

　　3.注冊會計師應(yīng)采取的措施。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在不披露非貨幣性交易而導(dǎo)致財務(wù)報告出現(xiàn)重大錯誤的情況，應(yīng)采取必要的措施。

　　（1）收集更多的審計證據(jù)。例如，增加富有經(jīng)驗的執(zhí)業(yè)人手，在審計計劃和審計實施階段施行更為廣泛的監(jiān)督；擴(kuò)大審計范圍，對接近或截至資產(chǎn)負(fù)債表日的交易均予以審計；或修改審計程序，以取得充分的證據(jù)。由于內(nèi)部證據(jù)不如外部證據(jù)可靠，為增加可靠性，注冊會計師應(yīng)從獨(dú)立于被審計單位的外界組織或人士處獲得更多的外部證據(jù)，而不只從被審計單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)或職員獲取證據(jù)。此外，注冊會計師在實施審計的過程中應(yīng)保持更多的職業(yè)敏銳。

　?。?）確定適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。注冊會計師?yīng)對據(jù)以識別非貨幣性交易的企業(yè)會計程序作出評價，對企業(yè)管理部門介入非貨幣性交易的能力作出評價，并在此基礎(chǔ)上確定適當(dāng)?shù)姆秦泿判越灰讓徲嫵绦颉?/p>

　　（3）從被審計單位的管理當(dāng)局獲取書面證明，保證它在審計期間的所有非貨幣性交易均已作了充分的披露。此外，還應(yīng)從企業(yè)的董事會獲取書面聲明，確認(rèn)董事會成員是否在審計期間介入了交易。雖然這些書面聲明是可靠性較低的內(nèi)部證據(jù)，但可以提醒審計單位的有關(guān)人員，他們應(yīng)對會計報表負(fù)主要責(zé)任。

　?。?）在審計實施階段，有必要把發(fā)現(xiàn)的情況告知審計小組的每個成員，包括在外地工作的成員。在審計實務(wù)中，適當(dāng)引入風(fēng)險模型。注冊會計師審計是一種風(fēng)險高、責(zé)任重的職業(yè)。因此，面對復(fù)雜多變的審計環(huán)境，注冊會計師應(yīng)注意合理規(guī)避審計風(fēng)險。由于非貨幣性交易的特殊性，注冊會計師應(yīng)首先評估該交易的固有風(fēng)險是否為高水平。注冊會計師應(yīng)在評估相關(guān)內(nèi)控制度是否健全、有效的基礎(chǔ)上，合理確定可接受的檢查風(fēng)險水平。如果注冊會計師認(rèn)為該水平不能令人滿意，或非貨幣性交易在客戶全部經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)生的概率很小，注冊會計師可采用詳查法對非貨幣性交易進(jìn)行審計。

　　（5）重視關(guān)聯(lián)交易的審計工作。注冊會計師應(yīng)審閱非貨幣性交易有關(guān)的協(xié)議、合同、票據(jù)及其他有關(guān)文件，以判斷非貨幣性交易標(biāo)的的價值及交易損益確認(rèn)的正確性，而對于涉及關(guān)聯(lián)方交易的非貨幣性資產(chǎn)的交換，注冊會計師應(yīng)尤為重視。原因是關(guān)聯(lián)交易中交易價格的選擇帶有很大彈性。因此，注冊會計師對關(guān)聯(lián)雙方的非貨幣性交易的審計應(yīng)采取詳查的方式，以減少風(fēng)險損失。注冊會計師應(yīng)在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上，對于關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易中存在的弄虛作假的欺詐行為予以揭露，以保證關(guān)聯(lián)雙方非貨幣性交易的公平、公正性。

　　（6）如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)有未曾披露的非貨幣性交易，審計小組應(yīng)考慮是企業(yè)無意疏忽，還是有意掩蓋。如果是企業(yè)有意掩蓋，注冊會計師應(yīng)重新確定審計范圍，重新評價企業(yè)管理部門在其他方面的可信賴程度。

　?。?）由于非貨幣性交易對企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況產(chǎn)生影響，如果企業(yè)對非貨幣性交易的披露不夠恰當(dāng)，注冊會計師應(yīng)對其歪曲會計報表的可能性作出評價，并視其影響程度考慮是否應(yīng)在審計報告中以適當(dāng)?shù)拇朐~或意見予以反映。在審計中，注冊會計師如發(fā)現(xiàn)客戶在非貨幣性交易中弄虛作假，應(yīng)視其對客戶財務(wù)報告的影響程度發(fā)表中肯的審計意見。如果客戶已經(jīng)調(diào)帳，注冊會計師可發(fā)表無保留審計意見。這里要特別強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)，即對于客戶利用非貨幣性交易來進(jìn)行各種欺詐性的盈余管理的不法行為（如ST公司或瀕臨停牌，摘牌的國有上市公司人為調(diào)節(jié)盈余水平），注冊會計師應(yīng)予以充分揭露，并提醒廣大信息使用者注意該類事項，以減少自身的職業(yè)風(fēng)險損失。