摘　要：作為一種保證服務(wù)，審計服務(wù)提供積極保證的基礎(chǔ)是源于其實施具體過程后獲得的確信狀態(tài)。處于何種確信狀態(tài)，審計人員方可確定被審對象是公允表達(dá)的呢？這事實上是一個標(biāo)準(zhǔn)問題，本文認(rèn)為這一標(biāo)準(zhǔn)就是“排除職業(yè)懷疑”，同時，這一標(biāo)準(zhǔn)的實現(xiàn)，還依賴一定的程序和具體規(guī)范。

　　關(guān)鍵詞：審計證據(jù)；證明標(biāo)準(zhǔn)；排除職業(yè)懷疑；實現(xiàn)與保障

　　一、引言

　　為了對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，審計人員必須掌握充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，這是所有審計職業(yè)規(guī)范對審計人員的基本要求，并都承認(rèn)審計證據(jù)充分性與適當(dāng)性的判斷取決于審計人員的職業(yè)判斷。同時，為了便利審計人員對這兩個審計證據(jù)特征作出判斷，相關(guān)職業(yè)規(guī)范都對充分性、適當(dāng)性作了進一步的描述、具體細(xì)化或規(guī)定?？梢娐殬I(yè)規(guī)范所強調(diào)的職業(yè)判斷是對審計證據(jù)充分性、適當(dāng)性的判斷，它們主要是想對這兩個特征的判斷提供指南。我們認(rèn)為審計所提供的是一種保證服務(wù)（積極保證），這種積極保證源于審計人員的、經(jīng)過其職業(yè)判斷后的內(nèi)心信念。這種內(nèi)心信念的程度就是審計人員發(fā)表審計意見的直接基礎(chǔ)，也即是審計證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)。職業(yè)規(guī)范中的充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)之要求，針對的是審計證據(jù)，而不是審計證明，或者說那是具體證明標(biāo)準(zhǔn)下對審計證據(jù)的要求?？梢姮F(xiàn)行職業(yè)規(guī)范中并沒有很好地解決這一問題，或者說它們根本就沒有解決這一問題，因為它們混淆了審計證據(jù)與審計證明。所以有必要對這一問題重新思量，明確審計證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)，豐富現(xiàn)行審計理論，指導(dǎo)審計證據(jù)的證明實踐。

　　二、審計證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)

　　證明活動充斥于我們的日常生活，此類證明一般表現(xiàn)為被說服者心中所形成的、一定程度的確信，日常生活中的證明活動一般沒有預(yù)先存在的標(biāo)準(zhǔn)，它完全取決于被說服者自身的心靈反映。在法律訴訟中，因為裁判者所作的判斷直接關(guān)系到當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，所以，在訴訟證明中，必須解決裁判者在何種認(rèn)識程度上可以認(rèn)定事實存在的問題，這就是證明標(biāo)準(zhǔn)的問題。所謂證明標(biāo)準(zhǔn)表述的是一種評價尺度，即達(dá)到何種認(rèn)識程度時，裁判者即可據(jù)此作出事實的認(rèn)定。令人遺憾的是，作為社會公眾的委托人，審計人員的職業(yè)行為牽系成千上萬人的權(quán)力與利益，但其在利用審計證據(jù)欲以證明交易、賬戶余額或報表表達(dá)之認(rèn)定或財務(wù)報表整體公允表達(dá)時，預(yù)先并不存在證明標(biāo)準(zhǔn)，或至少相關(guān)的規(guī)范中沒有明確的證明標(biāo)準(zhǔn)。

　　審計中需要證明標(biāo)準(zhǔn)嗎？回答這一問題之前，必須先回答“審計中存在證明嗎？”，不知從何時起，①審計職業(yè)界內(nèi)開始視“證明”如皇諱，代之以判斷、決策。事實上，無論是證明，還是判斷或者是決策，它們都要以一定標(biāo)準(zhǔn)為基準(zhǔn)，以作比較，后作定奪，這是人類此種認(rèn)識活動之共性。這種標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)識對象一起決定了這類認(rèn)識活動發(fā)展的方向與目標(biāo)，其中，對象規(guī)范的是需要認(rèn)識的內(nèi)容，標(biāo)準(zhǔn)所要解決的是認(rèn)識應(yīng)達(dá)到的程度，它猶如認(rèn)識活動必須跨越的橫桿。認(rèn)識結(jié)果的狀態(tài)只有超過標(biāo)準(zhǔn)之要求時，由此產(chǎn)生的主張才能作為證明、判斷或決策的前提。由此可見，標(biāo)準(zhǔn)問題無論如何都還是存在的，且是必要的。

　　毫無疑問，審計證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)范的主體是審計人員，所指向的時點應(yīng)該是審計人員根據(jù)其所獲證據(jù)對具體認(rèn)定②或報表整體進行判斷時。所規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)該是審計人員根據(jù)審計證據(jù)所獲得的關(guān)于被審對象的認(rèn)識狀態(tài)，這種認(rèn)識狀態(tài)的存在形式是包含了一定客觀內(nèi)容的個人主觀判斷，因為這種主觀判斷是以充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為基礎(chǔ)的。但在何種程度上，審計人員才能判定被審項目是公允的呢？這就是審計證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)的核心問題，這實質(zhì)上指的是審計人員認(rèn)為某一認(rèn)定（如報表某項目或其整體公允表達(dá)）的確信程度。例如“審計人員以95％的確信認(rèn)為被審信息是公允的”用語。顯然，審計人員所要說明的不是確信不確信的問題，而是確信的程度問題。那么，這種確信程度又該是何種程度呢？

　　誠然，最理想的、最能讓審計主體之外的人接受的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是“客觀事實”。因為這是絕對的真理，所以，它具有絕對的合理性和合法性，因而具有絕對的可接受性。③而且，辯證唯物主義認(rèn)識論認(rèn)為人類可以提供客觀世界的正確圖景，人類最終可以達(dá)到真理性的認(rèn)識境界。受此觀點的熏陶，使得人們認(rèn)為只要堅持辯證唯物主義，審計個案的圖景也可清晰可現(xiàn)，每一個被審事實都可以最終查明。所以審計人員對被審對象的認(rèn)識必須符合事實的實際情況，對被審對象的認(rèn)識必須達(dá)到與客觀存在的社會經(jīng)驗事實相一致，并以這種符合客觀事實的認(rèn)識為依據(jù)發(fā)表審計意見。

　　事實上，這是辯證唯物主義認(rèn)識論在審計學(xué)中的錯誤適用。辯證唯物主義認(rèn)識論關(guān)注的是普遍真理問題，適用的是科學(xué)這樣的普遍性研究領(lǐng)域，因為科學(xué)是要努力在特定數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上建立一個描述性的、一般性的理論體系。而獨立審計包含的是有針對地用于特定情況的一個規(guī)范的、一般的規(guī)則體系，這一規(guī)則體系并不是為科學(xué)的目的，而只是為審計的目的去建立或試圖確立科學(xué)的理論、原則等。前者的“圖景”往往反映的是規(guī)律的普遍性，后者卻是偶然的。審計認(rèn)識的真理是對具體認(rèn)定是否恰如其是的判斷，而不是對規(guī)律的抽象。

　　第二個可選標(biāo)準(zhǔn)是“審計事實”。莫茨和夏拉夫在其經(jīng)典著作《審計理論結(jié)構(gòu)》中，認(rèn)為審計證據(jù)包括了所有影響審計人員思維的因素，這些因素影響審計人員對被審項目或認(rèn)定的判斷。但考慮到審計證據(jù)在決定真理時的局限性，審計中的真理只能是指與審計人員在檢查時用已獲證據(jù)確定的現(xiàn)實的一致性。所以，這種審計真理并不是客觀事實，而是一種主觀事實，是審計人員所構(gòu)造的、特定環(huán)境下的事實。我們稱之為“審計事實”。若以此種事實為審計證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)的話，則作為審計人員判斷依據(jù)的事實就不是社會經(jīng)驗層面上的客觀事實，而是經(jīng)過審計程序重塑的事實。

　　這種事實與客觀事實存在著密切關(guān)系，它是由客觀事實衍生而來，并不否認(rèn)客觀真實的存在，而是以被審對象所反映客觀事實為基礎(chǔ)，是對這類客觀事實的模擬，是它們在審計中的反映。

　　要注意的是，這種事實觀并不否認(rèn)審計人員對被審對象的認(rèn)識能夠達(dá)到客觀事實的程度，因為它同樣承認(rèn)審計過程之外有一個客觀事實。它所說明的是，因為審計證據(jù)幾乎無法導(dǎo)致確實的知識，審計人員應(yīng)作的判斷大部分都不可能獲得強制性證據(jù)的支持，所以，不可能以客觀事實本身作為審計證明的標(biāo)準(zhǔn)。其次，這種事實觀也不否認(rèn)審計認(rèn)識對客觀事實的追求。

　　正如莫茨和夏拉夫所言：“審計人員應(yīng)該認(rèn)識到審計論題和工作條件帶來的局限性，就問題的嚴(yán)重性和工作環(huán)境的局限性而論，在收集到從深度和廣度上看均為合理的證據(jù)之后，并據(jù)以得到明智的結(jié)論，應(yīng)該認(rèn)為是足以達(dá)到獲得審計真理的目的的。發(fā)現(xiàn)了新的證據(jù)或?qū)Νh(huán)境事實有了更好理解后，也許會向原來的結(jié)論提出挑戰(zhàn)，甚至推翻原來的結(jié)論。盡管如此，在審計領(lǐng)域中，當(dāng)時的最佳結(jié)論是能夠盡可能地趨近真理的。”[1]最后，這種事實觀也并不降低審計證明的質(zhì)量。從標(biāo)準(zhǔn)要求上來說，這種事實觀的確要低于客觀事實這個標(biāo)準(zhǔn)。但在方法論上審計人員無法以客觀事實本身作為標(biāo)準(zhǔn)，所以，與其選擇一個不實際的高標(biāo)準(zhǔn)，不如退而求其次，設(shè)置一種以“最大限度貼近客觀事實”為要求的衡量尺度。

　　第三個可選標(biāo)準(zhǔn)是“排除職業(yè)懷疑”?！睹筛珩R利審計學(xué)》?。ǖ谑妫┰陉U述審計證據(jù)決策時，認(rèn)為審計人員往往依靠具有說服力的證據(jù)，而不相信會有什么確鑿無疑的審計證據(jù)。[2]在確定需要多少有說服力的審計證據(jù)時，審計人員要考慮取得證據(jù)和評價證據(jù)的時間和費用限制。……對于財務(wù)報表中的認(rèn)定，審計人員不可能毫無疑問，因而這就要求他們應(yīng)獲得發(fā)表審計意見所必要的把握?！挥挟?dāng)財務(wù)報表的主要項目被排除重大疑問之后，才能發(fā)表不帶附帶條件的審計意見。這一要求可視之為“排除職業(yè)懷疑”標(biāo)準(zhǔn)的雛形。排除職業(yè)懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)并不意味著要排除任何懷疑，而是排除那些根據(jù)普遍接受的專業(yè)常識和經(jīng)驗而被認(rèn)為有合理的可能性或者或然性的懷疑。

　　三、審計證明的理性標(biāo)準(zhǔn)

　　證明是一種非常普遍的社會現(xiàn)象。日常生活中，當(dāng)人們提出的主張遭至別人反對，或別人對之半信半疑時，往往就需要通過“擺事實，講道理”之類的方式說服別人。這一說服活動就是證明。作為證明類型的一種，審計證明也是運用（審計）證據(jù)論證特定命題成立與否的說服活動。但是審計證明不像科學(xué)證明，它不可能像蘇格拉底說的“（學(xué)者）有權(quán)利探索一個論點到它可能引向的任何地方”。[3]再者，審計證明事關(guān)利益相關(guān)者的切身利益，論證命題成立與否不能任由審計人員說了算。也就是說審計證明還必須設(shè)置一定的證明標(biāo)準(zhǔn)，上文已分析了若干種審計證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)，對于審計證明來說，哪一種標(biāo)準(zhǔn)更可取呢？在作出具體選擇之前，還是讓我們先來分析一下審計證明的特征。

　　在邏輯形式上，不管證明的對象是什么，證明都是由以下三部分組成：論題、證明的根據(jù)（論據(jù)）和證明的方法（論證）。在審計過程中，審計證明的論題，簡單地說，就是被審對象的公允表達(dá)。為了便于實務(wù)操作，又可將被審對象細(xì)化，對于財務(wù)報表審計來說，這一對象就被審單位的財務(wù)報表，幾乎所有的職業(yè)規(guī)范都將其細(xì)化成財務(wù)報表認(rèn)定。修訂后的ISA500就將認(rèn)定概念拓展為交易、帳戶余額以及表達(dá)與披露三層次的認(rèn)定框架。[4]交易和事項認(rèn)定有：發(fā)生，完整性，準(zhǔn)確性，截止，分類。期末賬戶余額認(rèn)定有：存在性，權(quán)利與義務(wù)，完整性，估價與分?jǐn)?。表達(dá)和披露認(rèn)定有：發(fā)生、權(quán)利和義務(wù)，完整性，分類和可理解性，準(zhǔn)確和估價。由此我們可以看出，這些認(rèn)定中只有部分認(rèn)定能夠獲得強制性證據(jù)的支持，其余的認(rèn)定證據(jù)只能勸說審計人員相信其恰如其是。

　　審計證明的論據(jù)是指所依據(jù)的從中推出被審項目公允與否的那些命題或判斷，我們知道審計證據(jù)幾乎無法導(dǎo)致確實的知識，審計證明中的證明論據(jù)也不能是確實的知識，因而其只有合理的可接受性。審計證明的方法或?qū)徲嬚撟C，意為審計證明的邏輯表述，它與論題、論據(jù)不同的是，它既不是單一的個別判斷，也不是所有個別判斷的簡單總和，而是這些判斷所導(dǎo)致的一定邏輯結(jié)果的邏輯關(guān)系。形而上學(xué)地，審計論證有兩個層次的論證，其中，一是由所獲證據(jù)對具體認(rèn)定的論證，二是由具體認(rèn)定至報表整體公允表達(dá)與否的論證?，F(xiàn)代審計是一種抽樣審計，從邏輯上說，它應(yīng)是一種歸納邏輯。在歸納邏輯中，前提與結(jié)論之間的聯(lián)系通常只是概然性（或然性）的?！笆聦嵣希碌娜Q命題在尚未遇到反例之前，我們可以視之為真?！盵5]

　　由上述審計證明的特征可知，其所需證明的命題或判斷并非都是能獲得強制性證據(jù)支持的，它的證明論據(jù)也不可能都是確實的知識，證明論證只是一種概然性的聯(lián)系。這種說服性的、只具有合理的可接受性的證明，其結(jié)果只能是所證命題或判斷在未遇反例之前，證明主體（審計人員）信服其為真的。所以，審計職業(yè)規(guī)范都要求審計人員在審計過程中保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對所有的被審對象都應(yīng)以一種職業(yè)懷疑的態(tài)度對待。只有當(dāng)其所有的職業(yè)懷疑被排除時，才能信服其對象的公允性。故此，我們認(rèn)為審計證明的理性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為“排除職業(yè)懷疑”。也正因為這樣，莫茨和夏拉夫認(rèn)為審計學(xué)是依賴證據(jù)來消除疑惑、獲得信念的研究領(lǐng)域。[1]事實上，選擇這一標(biāo)準(zhǔn)還有其深刻的哲學(xué)基礎(chǔ)。

　　從認(rèn)識論上來講，經(jīng)驗主義認(rèn)為一切知識都起源于感官直覺或經(jīng)驗。經(jīng)驗之所以成為知識源泉的原因是事物間的因果關(guān)系，凡是有開端的事實都有其原因，這一真理是和人類經(jīng)驗同時并存的。凡不是感官或記憶所驗證的事實情況的一切證明和推理都源于因果關(guān)系，人們習(xí)慣于在當(dāng)前的事實和另一事實之間尋求聯(lián)系。在許多事例中發(fā)現(xiàn)兩種對象往往在一起，就推論這些對象有因果關(guān)系，其中一個事例是另一個事例的原因，進而相信它們有聯(lián)系。只不過這種聯(lián)系并不是對象間的必然聯(lián)系，而是在人的觀念中有聯(lián)系，它產(chǎn)生于重復(fù)、習(xí)俗或習(xí)慣，是一種依賴于經(jīng)驗的心理必然。審計活動也是一個經(jīng)驗運用或利用的過程。關(guān)于審計證據(jù)，審計人員既不需要絕對的，也不可能得到絕對的。凡是在其執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)為真的，又被其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎斟酌過的，在不存在反例的情況下，審計人員就可以合理地接受它并據(jù)以采取行動，所以，審計人員不可能在超出其執(zhí)業(yè)經(jīng)驗最大范圍之外還能有把握地斷定它。所謂“排除職業(yè)懷疑”便是指這樣一種情況，它并不排除其他事由存在的可能性，而是在其經(jīng)驗世界里這種事由不可能出現(xiàn)。也就是說，當(dāng)審計人員在其執(zhí)行具體判斷時，他不考慮這種事由，并不是因為他對此沒有絲毫疑惑，而是因為在其經(jīng)驗世界里，這種疑惑是沒有合理根據(jù)的。

　　審計過程事實上是一個歸納推理的過程，所以其結(jié)果的真理性也必然受到這種推理邏輯的限制。推理的根本特征就在于前提與結(jié)論之間的邏輯聯(lián)系，也就是前提給結(jié)論提供理由或證據(jù)。在歸納邏輯中，前提與結(jié)論之間的聯(lián)系通常只是概然性（或然性）的，前提為真時結(jié)論不必一定為真，但可能為真。因此可見，歸納推理并不具有必然性的結(jié)果。所以也有人說歸納推理是一種非論證性的推理，它的結(jié)論所斷定的超出了前提所斷定的范圍，因此在它的前提與結(jié)論之間只存在一定程度的概然性關(guān)系，從斷定前提為真只能得出具有一定概然性的結(jié)論。[6]由此我們可以很清楚地看到，審計活動從科學(xué)方法論的視角來看，是一個歸納的過程，從方法論的本質(zhì)來講，其最終結(jié)果只能是一個或然性的。也就是說，審計人員只能在其所能收集到的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，以某種程度的內(nèi)心信念相信被審信息是公允表達(dá)的。

　　因此，從認(rèn)識論基礎(chǔ)和科學(xué)方法論角度來講，“排除職業(yè)懷疑”標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)的是一種認(rèn)真和科學(xué)的態(tài)度。這一標(biāo)準(zhǔn)盡管不是絕對的，但也不是給含糊不定留有余地的。它的選擇只是考慮認(rèn)識論和方法論的局限性而作的次優(yōu)選擇。它和其他標(biāo)準(zhǔn)一樣，就標(biāo)準(zhǔn)本身來說，都不具備可操作性。因為無論確定什么樣的證明標(biāo)準(zhǔn)，對證據(jù)的評判都是一個主觀的過程，都是無法量化的。人們所能做的只有對這一主觀過程進行規(guī)范。 “排除職業(yè)懷疑”標(biāo)準(zhǔn)的實現(xiàn)最終也依賴一定的程序予以保障和規(guī)范。

　　四、審計證明標(biāo)準(zhǔn)的兌現(xiàn)與保障

　　在審計實踐中，審計證明標(biāo)準(zhǔn)的實現(xiàn)與保障取決于兩個方面：一是主觀方面，當(dāng)審計人員判斷被審項目公允與否時，其內(nèi)心狀態(tài)是否真的達(dá)到了證明標(biāo)準(zhǔn)。這完全是一個主觀方面的問題，對此的判斷亦只能依賴于審計人員的職業(yè)素質(zhì)、職業(yè)道德以及個人信念。

　　二是當(dāng)審計人員宣稱其內(nèi)心狀態(tài)已經(jīng)達(dá)到證明標(biāo)準(zhǔn)的要求時，則此項要求就構(gòu)成了對審計人員的有效的約束，這一問題也開始從主觀走向客觀，并具備了可控的性質(zhì)。在現(xiàn)代審計中，證明標(biāo)準(zhǔn)的客觀化是借助一系列程序和制度來實現(xiàn)和保障的。

　　首先是審計工作底稿的要求。審計工作底稿要求是審計執(zhí)業(yè)規(guī)范的基本內(nèi)容，對審計工作底稿的認(rèn)識，各國審計職業(yè)規(guī)范大致一樣，都認(rèn)為它是審計人員在審計過程中形成的審計工作記錄和獲得的資料，它應(yīng)該如實反映審計計劃的制定及其實施的情況，包括與形成和發(fā)表審計意見有關(guān)的所有主要事項，以及審計人員的專業(yè)判斷。由此可見，審計工作底稿所記錄的是審計人員的主觀方面客觀化的整個過程。所以，對審計工作底稿的要求就是對“排除職業(yè)懷疑”的判斷過程的最基本的限制與規(guī)范。

　　其次是對審計計劃與督導(dǎo)的要求。常言道，凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢，審計工作也是如此。因此各國審計規(guī)范都對審計工作的計劃作了明確規(guī)定，要求審計工作應(yīng)當(dāng)充分計劃，如有助理人員，應(yīng)予以適當(dāng)督導(dǎo)?？傮w審計計劃的核心就是一個審計策略（思路），具體審計計劃是依據(jù)總體審計計劃制定的，對實施總體審計計劃所規(guī)定的各項審計程序的性質(zhì)、時間、范圍所作的詳細(xì)規(guī)劃與說明，它是指導(dǎo)、控制助理人員工作的重要手段。所以，審計計劃已經(jīng)成為會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的重要手段之一，也是實現(xiàn)“排除職業(yè)懷疑”證明標(biāo)準(zhǔn)的基本前提與要求。同時，為了保障審計人員真正達(dá)到與實現(xiàn)“排除職業(yè)懷疑”之標(biāo)準(zhǔn)，事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)建立分級督導(dǎo)制度，并要求各級督導(dǎo)人員對各層次的審計工作給予充分的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，必要時應(yīng)當(dāng)聘請相關(guān)的專家進行協(xié)助。

　　第三是對復(fù)核與行業(yè)復(fù)核的要求。往往一項審計具體工作是由一名審計人員獨立完成，審計人員對有關(guān)背景知識的理解、對有關(guān)事項的判斷等整個具體審計過程可能會出現(xiàn)偏誤。因此，在整個審計工作過程中，要求通過一定的程序，經(jīng)過多層次的復(fù)核就顯得十分必要，以便盡可能避免虛假實現(xiàn)“排除職業(yè)懷疑”之證明標(biāo)準(zhǔn)。審計工作底稿是審計人員整個審計工作的記錄，所以，審計職業(yè)規(guī)范要求會計師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合本所的實際情況制定出實用有效的復(fù)核制度，以便及時發(fā)現(xiàn)和解決問題、保證審計計劃的順利執(zhí)行、減少或消除人為的審計誤差。不僅如此，各國審計職業(yè)管理機構(gòu)還要求其會員在一定時間內(nèi)接受一次強制性的同業(yè)互查，并將檢查報告向社會公開。例如，為了保護社會公眾利益，AICPA的會計師事務(wù)所管理部提供資金成立了公共監(jiān)督委員會（POB）。④該委員會由聲譽良好、職業(yè)經(jīng)驗豐富的審計人員組成，并密切關(guān)注SEC執(zhí)業(yè)管理部的活動，不定期地向社會公布調(diào)查報告。在這種職業(yè)監(jiān)管及公眾輿論的約束下，審計人員對被審項目的判斷不得不慎重行事，并切實遵守“排除職業(yè)懷疑”的證明標(biāo)準(zhǔn)，為其審計意見提供合理基礎(chǔ)。

　　第四是職業(yè)道德的要求。我們都知道對諸如“審計人員在判斷被審項目公允與否時，其內(nèi)心狀態(tài)是否真的達(dá)到了證明標(biāo)準(zhǔn)”之類問題的判斷完全是主觀的，它只能依賴于審計人員的職業(yè)道德與個人信念。道德是一定社會為了調(diào)整人們之間以及個人和社會之間的關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的總和。它通過各種形式的教育和社會輿論的力量，使人們具有善和惡、榮譽和恥辱、正義和邪惡等概念，并逐步形成一定的習(xí)慣和傳統(tǒng)，以指導(dǎo)或控制他們自己的行為。職業(yè)道德只是一般道德的具體應(yīng)用，一般道德所強調(diào)的與執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)有的審計關(guān)注概念是類似的。應(yīng)有的審計關(guān)注要求審計人員必須了解被審單位、及其經(jīng)營方法與特有的重要業(yè)務(wù)；了解被審單位的內(nèi)部控制，并對其進行評估；獲得與被審單位會計與財務(wù)問題有關(guān)的知識；對異常事項和不熟悉情況作出積極反應(yīng)；……設(shè)法排除對重要項目所持的職業(yè)懷疑。

　　第五是法律責(zé)任制度。 “排除職業(yè)懷疑”的審計證明標(biāo)準(zhǔn)，盡管這是一種很高的證明標(biāo)準(zhǔn)，但因其是一種主觀標(biāo)準(zhǔn)，人們對此仍存有顧慮。他們認(rèn)為審計證明結(jié)果是否真的依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)？審計人員的內(nèi)心確信是否真的達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)？均完全取決于審計人員自身的主觀判斷，外人無法知曉，更無法對此進行評價與監(jiān)督，因而給審計人員對標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行留有余地，為其提供了行使機會主義的空間。事實上，審計人員也不會因此就胡亂行事，這因為各國審計職業(yè)規(guī)范都對審計人員因未能切實執(zhí)行這一證明標(biāo)準(zhǔn)而引起的后果所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任作出了嚴(yán)厲規(guī)定，這就是審計人員的法律責(zé)任制度。正因有這一制度的存在，“排除職業(yè)懷疑”之證明標(biāo)準(zhǔn)的實現(xiàn)與保障才成為現(xiàn)實；也正因為有這一制度，才更適切地促使審計人員認(rèn)真執(zhí)行這一標(biāo)準(zhǔn)。

　　注釋：

　　①早期的審計報告中有“證明”兩字，后因1931年的ultramares事件的發(fā)生，受之影響“證明”一詞從此就在審計報告中消失了，以示審計人員對財務(wù)報表的所做的只是發(fā)表一種意見，而不是一種“擔(dān)?！被颉白C明”。事實上，在動詞意義上，證明實質(zhì)上是指“據(jù)證”“明之”的論證活動，其目的是通過論證說服其他人相信特定事物的真實性。所謂真我國著名邏輯學(xué)家杜汝輯教授（1986）認(rèn)為，其實質(zhì)含義只能是“未被否定”。“事實上，人們認(rèn)識的發(fā)展和科學(xué)的發(fā)展，主要是在不斷淘汰遇到反例的命題和建立新的命題的過程中實現(xiàn)的。新的全稱命題在尚未遇到反例之前，我們可以視之為真，即并非嚴(yán)格的真，……如果我們說一個全稱命題是真的，實質(zhì)上指的是它尚未被否定，而不是嚴(yán)格的真（因而不排除被否定的可能）……?！敝挥性诖艘饬x上，我們才能說，一切科學(xué)規(guī)律命題，一切尚未遇到反例的全稱命題，都可視之為普遍而必然的真命題。另在日本和我國臺灣地區(qū)證據(jù)法學(xué)中，“證明”通常被視為被說服者根據(jù)證據(jù)所獲得的確信狀態(tài)。

　　所以本文仍用“審計證明”及“證明標(biāo)準(zhǔn)”等詞，而不想矯枉過正地代之別的詞。

　　②此處所說的認(rèn)定是指管理當(dāng)局認(rèn)定意為管理當(dāng)局對財務(wù)報表中的各類交易和相關(guān)賬戶所做的暗示性或明示性的陳述。這是一種關(guān)于過去交易或事項等事實的命題，而不是交易或事項等事實本身。

　?、勖绹鴮W(xué)者希拉里，普特南（1997）提出了“合理的可接受性”的概念。他認(rèn)為在真理概念和合理性概念之間有著極其密切的聯(lián)系。粗略地說，用以判斷什么是事實的唯一標(biāo)準(zhǔn)就是什么能合理地加以接受。根據(jù)他的觀點可以知道合理的可接受性和真理之間的關(guān)系是兩個不同的概念之間的關(guān)系，比如基督教的觀點對于基督教徒來說是可以合理接受的，但并不是真理。但是，他同樣認(rèn)為，事實（或真理）和合理性是互相依賴的概念。依普特南看來，所謂合理的可接受性是指，如果一個陳述被人們認(rèn)為是合理的，那么，這個陳述就具有合理的可接受性，遺憾的是，他并沒有給出任何具體的標(biāo)準(zhǔn)。

　　④2001年安然事件發(fā)生后，該委員會宣布解散，由公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）取而代之。

　　參考文獻：

　　[1][美]羅伯特。K.莫茨，[埃及]侯賽因。A.夏拉夫。審計理論結(jié)構(gòu)[M].文碩譯。北京：中國商業(yè)出版社，1990.

　　[2]蒙哥馬利審計學(xué)翻譯組。蒙哥馬利審計學(xué)（上）[M].北京，中國商業(yè)出版社，1989.

　　[3]張成敏。證據(jù)學(xué)與科學(xué)邏輯學(xué)[A].弘主編。證據(jù)學(xué)論壇（第4卷）[M].2002.

　　[4]ISSAB：Handbook of International Auditing，Assurance，and Ethics  Pronouncements （2004 Edition）ISA500：Audit Evidence＆ISA500：Audit   Evidence（Revised）。

　　[5]杜汝輯。歸納邏輯的疑難[A].北京市邏輯學(xué)會。歸納邏輯[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，1986：6.

　　[6]鄧生慶。歸納邏輯：從古典向現(xiàn)代類型的演進[M].成都：四川大學(xué)出版，1991.