摘　要：績效審計有相應的實際操作步驟。在實踐中，由于它的概念并不非常清晰，評估標準不規(guī)范，評估水平很難把握，不同的人群對審計的期望值不同，審計成果較難落實等原因，所以存在著很大的困難。目前，在我國推行績效審計存在著法律、制度、業(yè)務銜接和隊伍素質等方面的問題。

　　關鍵詞：績效審計；財務審計

　　一、績效審計實踐

　　一般說來，被審計的單位或項目具有專業(yè)性強的特點。因此，審計機構及人員，必須首先對被審計的單位或項目的專業(yè)性有所了解。要了解其具有專業(yè)特點的投資、規(guī)劃和管理活動，收集有關的基本情況；了解該活動或項目進行以后應該達到的目標或者水平；鑒定投資、規(guī)劃項目的可行性方案；在此基礎上，修訂績效審計的范圍，編制對被審計的單位或項目有關監(jiān)督、管理系統(tǒng)的審計提綱。

　　審計人員通過對被審計對象基本情況的了解和掌握，可以進一步對其監(jiān)督、管理系統(tǒng)進行審計。這一步驟的目的是為了測試被審計對象監(jiān)督、管理系統(tǒng)是否健全，并測定其有效性。如果被審計對象的審計監(jiān)督、管理系統(tǒng)是非常有效的，那么它對于活動的控制就一定是比較有效的。在審計的過程中，審計人員可以獲得非常多的證據(jù)，來證明被審計對象活動的目標是否科學、合理；其評價標準是否具有可操作性；目標和評價標準是否被被審計對象所有的員工認可并遵循；項目完成后的結果；這些結果是否可以全部或者部分地成為審計目標。

　　審計人員按照審計目標收集到了相關的、重要的、充分的證據(jù)以后，就可以進一步審查被審計對象是否按照項目規(guī)劃實施，是否達到了預期的效果。如果沒有達到預期的效果，就必須進一步分析沒有達到預期的效果的原因；如果達到了預期的效果，也應該認真總結經驗，以利活動績效的進一步提高。

　　審計人員在認真審計的基礎上，要根據(jù)足夠的證據(jù)，以審計報告的形式，提出相應的績效審計結論，提出加強和改進管理的相關建議?？冃徲媹蟾鎽摼哂薪ㄔO性。它是審計機構和審計人員服務功能的具體體現(xiàn)?？冃徲媹蟾鎻娬{分析的客觀性，堅決禁絕先入為主的結論，不做沒有證據(jù)的批評，特別是要做好經驗總結和缺陷的分析工作。

　　二、績效審計的難點

　　績效審計在我國是一個新生事物。無論是理論研究還是實踐經驗，都非常缺乏，因此，在我國現(xiàn)階段進行績效審計工作，確實很難。

　　1、績效審計概念的難點

　　績效審計概念雖然在20世紀90年代就已經由國外審計學界的同行提出，可是至今在理論界并沒有出現(xiàn)具有突破性的研究成果。我國從黨的十六屆三中全會才正式提出了“建立預算績效評價體系”的問題，在此后的中央經濟工作會議上又提出了“推進財政資金使用績效評估工作”的要求，因此，廣大審計工作者并不十分清楚績效審計概念的內涵和外延。

　　哪些應該是績效審計的工作內容，哪些不是績效審計的工作內容，作為績效審計機構及其審計人員，都應該非常清楚。這是績效審計概念的劃界問題。

　　從績效審計的實踐來看，它現(xiàn)在承擔的許多工作，實際上是管理會計應該進行的工作；而有些工作，則又屬于戰(zhàn)略管理學的內容。我們認為，績效審計與管理會計、戰(zhàn)略管理學的區(qū)別，在于其執(zhí)行主體不同。

　　管理會計認為，這些工作內容，是財務會計工作向管理工作方向延伸的必然，因此，管理會計的執(zhí)行主體是從財會人員中分化出來的會計工作者。他們不但具有財務會計方面的知識，而且懂管理，擔負著為企業(yè)或組織的領導提供從會計角度出發(fā)的有關管理方面的咨詢建議或意見。

　　戰(zhàn)略目標對于企業(yè)和組織的生存、發(fā)展具有決定性的作用。因此，戰(zhàn)略管理問題越來越受到重視。戰(zhàn)略管理要求企業(yè)和組織的領導隨時隨地注視企業(yè)和組織的活動與其戰(zhàn)略目標之間的偏差，并隨時予以修正。從績效審計的角度來說，這方面的工作，實際上就是全過程績效審計的目的。

　　由于績效審計的執(zhí)行主體來自企業(yè)或組織的外部，因此，無論是對被審計對象的熟悉程度，還是從成本方面來說，績效審計都不具有優(yōu)勢。在市場經濟的條件下，除了由行政命令規(guī)定必須進行的績效審計外，一般的績效審計是很難有其市場的。

　　績效審計要真正發(fā)揮其獨特的作用，就必須從理論上弄清楚績效審計概念與其他相關概念之間的關系，找出績效審計的不可替代性。這樣，才能從實踐上為績效審計在市場經濟中爭得一席之地。

　　2、績效審計期望的難點

　　績效審計的對象雖然是企業(yè)或組織，但是績效審計報告和文件的利用者、使用者，卻具有多元化的特點。被績效審計的企業(yè)和組織，當然非常重視績效審計報告。他們對績效審計報告的預期是：自己的活動是否有利于工作目標的實現(xiàn)，能否進一步提高活動的績效。

　　企業(yè)員工或“納稅人”也有他們的預期。他們關心的是：能否通過績效審計揭露腐敗，使他們的權益不受到侵犯。

　　立法機關對于績效審計的預期是：法律體制是否完善，立法上有何漏洞。

　　由于不同社會群體對同一個績效審計報告關心的程度和側重點的不同，因此，要求績效審計報告能夠得到盡可能多人的認可，確實具有很大的難度。

　　為了解決這個難點，績效審計項目的選擇就顯得非常重要。在選擇前，績效審計機構應該進行通盤考慮。應該選擇那些人民群眾關心的、對社會發(fā)展和經濟建設具有重大意義的項目；同時，這些項目也應該是政府和立法機關非常關注的；這些項目涉及的資金足夠多；管理這些項目具有較大的風險，而其預期的效益、效率或效果卻很有價值；這些項目從審計的角度來說，還應該具有可審性。

　　3、績效評估的難點

　　績效評估正確與否，將直接影響績效審計的正確性。對于被審計對象來說，出于自身利益的考慮，必然會千方百計提出種種證據(jù)或理由，來論證所進行活動的科學性、合法性和正確性。由于績效審計人員的知識結構與被審計對象相關人員知識結構的不同，因此，在實際的審計工作中，就有可能出現(xiàn)“作為內行的被審計人員哄騙作為外行的審計人員”的情況。

　　績效評估是績效審計的客觀準繩?？冃гu估是對被審計對象現(xiàn)實活動所作出的一種實事求是的評論與估價。只有這種評論與估價是準確的，被績效審計的對象才會口服心服。在績效審計的的實踐中，績效評估常常是最有爭議的領域。如何使績效評估客觀公正，確實是績效審計中的一大難點。

　　作為績效評估，必須要運用相應的指標體系，對照統(tǒng)一的標準，按照一定的審計程序，通過定性和定量的對比分析，對實際情況和預期目標進行客觀、公正、正確、準確的綜合評價。

　　4、績效審計標準的難點

　　有了對企業(yè)或組織比較正確的績效評估，就需要與績效審計標準進行認真的對照比較。

　　從績效審計的實踐來看，績效審計標準一般可以分為兩大類。一類是規(guī)范化的績效審計標準，另一類是非規(guī)范化的績效審計標準。

　　應該說，規(guī)范化的績效審計標準并不應該成為審計的難點。因為它涉及的都是政策、法律、法規(guī)、制度、相關的程序等具有強制性特點的標準。它們也是被審計對象制定活動規(guī)劃的基礎。因此，在績效審計工作中不容易引起雙方的誤解。當然，由于我國社會公共產品的管理水平還相當落后，甚至一些規(guī)范化的績效審計標準也不能得到被審計對象的認同。解決這個問題，應該是提高管理水平。

　　非規(guī)范化的績效審計標準，常常是審計雙方爭論的焦點。非規(guī)范化的績效審計標準涉及的是被審計對象績效的計量標準、良好活動的運行模式、活動外部環(huán)境的變化等。這些標準具有動態(tài)和個性化的特點。標準本身不統(tǒng)一，有些標準只有被審計對象自己才能制定，沒有任何其他活動的標準作參考。

　　因此，它們對被審計對象的約束力就比較小?？冃徲媹蟾嫒绻源颂岢鰡栴}，其說服力顯然就很小。

　　5、績效審計成果落實的難點

　　績效審計的成果表現(xiàn)在績效審計報告中?？墒菑奈覈冃徲嫷膶嵺`來看，最終的建議往往涉及到社會、國家、政府的制度安排或者體制、機制方面的問題。這些都不是單個的企業(yè)或組織能夠解決的問題。然而，在績效審計成果中，如果對如此重大的問題不報告，企業(yè)或組織的績效又怎么能夠提高呢？

　　三、開展績效審計存在的問題

　　1、績效審計的法律依據(jù)

　　我國《審計法》明確指出：“對財政收支或財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督?！钡皇菍ω攧諏徲嬜龀隽朔梢?guī)定，并沒有規(guī)定對企業(yè)或組織進行績效審計的合法性。這是由于認識滯后。在當時，我國審計界還沒有認識到績效審計的重要性，所以在立法時，只考慮到財務審計方面的法律內容。為了使我國的績效審計工作能夠健康地發(fā)展，就必須在適當?shù)臅r候修改《審計法》，對審計機關的職責、權限、程序等方面，都要進行必要的修改?？冃徲嬘辛讼鄳牧⒎ㄒ罁?jù)，就可以在很大的程度上消除社會上一些單位或組織的領導人對績效審計的疑慮，為績效審計在我國的長足發(fā)展掃清法律障礙。

　　2、績效審計的業(yè)務銜接

　　績效審計的基礎是財務或財政審計。因此，績效審計絕對離不開財務或財政審計。

　　現(xiàn)在的問題是：已經進行過財務或財政審計的企業(yè)或組織，進行績效審計時，是否還要再進行一次財務或財政審計？如果需要，那么是否意味著本來就已經非常緊張的社會審計資源的浪費？如果不需要，那么績效審計工作依據(jù)過去的財務或財政審計數(shù)據(jù)，是否具有可靠性、時效性？

　　解決這一問題的關鍵應該是審計業(yè)務的有效銜接。需要審計機構合理地安排財務審計與績效審計的工作量，注意在項目審計的過程中，對這兩類審計工作進行協(xié)調。這里涉及的，不但有不同審計機構的審計銜接問題，也有同一審計機構不同審計人員的銜接問題，還有審計資料時間上的銜接問題。

　　在我國目前審計資源非常匱乏的情況下，對于項目的真實性、合理性和合法性風險都比較高的企業(yè)或組織，應該主要安排財務或財政審計；對于那些影響比較大、管理風險高的企業(yè)或組織，應該積極安排績效審計。只有對那些特別重要、投資特別巨大的項目，才同時安排這兩種不同類型的審計。

　　3、績效審計的隊伍建設

　　績效審計對廣大審計人員來說，是一項全新的工作。不但對審計人員的素質提出了很高的要求，而且對審計人員的知識更新提出了新的要求。因此，審計隊伍建設是影響到績效審計成敗的關鍵。

　　實際上，由于我國的法律環(huán)境并不十分理想，腐敗問題還是普遍的社會問題，因此，財務審計的工作量就已經非常大了。現(xiàn)在又要提倡績效審計工作，這就使我國本來非常匱乏的審計資源更顯得捉襟見肘了。為此，國家審計總暑應該加強績效審計隊伍的建設。各級審計機構也應該未雨綢繆，從現(xiàn)在起就應該安排人員進行這方面的知識儲備和必要的學習進修。審計學院和相關院校的審計專業(yè)，也應該積極籌備開設績效審計的課程和專業(yè)。

　　4、績效審計的制度建設

　　政府部門是績效審計最重要的對象。可是由于眾所周知的原因，審計機構要想對政府部門進行績效審計是非常困難的。相對來說，我國政府的職責并不非常明確。我國政府，特別是各級地方政府，相當一部分力量用于組織地方的經濟建設，而不是行政管理工作和經濟工作的宏觀調節(jié)。

　　我國許多政府的負責人尚不能擺正自己與審計機構之間的關系。錯誤地認為審計機構是在本級政府的領導下開展審計工作的，因此，審計工作的目標與重點，應該符合政府工作的總體目標，而不是給政府“找茬子”。

　　我國政府的預算管理制度至今仍很不健全，很不完善，基本上沒有資金運用的績效概念。當前我國正在積極探索建立政府績效預算管理制度的問題，對政府的預算支出提出相對明確的績效要求和考核標準。這就可以為審計機構開展績效審計創(chuàng)造良好的條件。反之，績效審計的有效開展，既可以為政府績效預算管理制度的進一步完善，提供審計方面的保證，又可以為政府再次組織同類型的活動，積累績效預算和管理方面的經驗，為政府的下期活動提供決策服務。

　　參考文獻：

　　[1]尤家榮。審計規(guī)范論[M]，上海：三聯(lián)書店，2002.

　　[2]邢俊芳。最新國外績效審計[M]，北京：中國財政經濟出版社，1992.