摘　要：該文從《會計(jì)法》對會計(jì)信息質(zhì)量要求出發(fā)，闡述建立健全內(nèi)控制度對保證會計(jì)資料真實(shí)完整的重要性。指出小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度建立和執(zhí)行中存在的問題，結(jié)合注冊會計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)中對內(nèi)控制度審計(jì)的實(shí)際情況，對照財(cái)政部關(guān)于企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制的建立、測試、評價(jià)的有關(guān)規(guī)定，提出小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度評價(jià)結(jié)果對審計(jì)報(bào)告意見類型具有決定性影響的觀點(diǎn)。

　　關(guān)鍵詞：小規(guī)模企業(yè)；內(nèi)控制度；審計(jì)；影響

　　我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第七號———審計(jì)報(bào)告》規(guī)定了四種審計(jì)意見類型。注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告必須實(shí)施必要的審計(jì)程序，在充分的審計(jì)證據(jù)支持下發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)意見的對象是被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表。而根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》的要求，企業(yè)提供的會計(jì)資料要做到真實(shí)、完整，所謂真實(shí)就是會計(jì)報(bào)表反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容真實(shí)，會計(jì)處理符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會計(jì)制度規(guī)定；完整就是企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必須納入會計(jì)報(bào)表體系，而完整的前提條件是企業(yè)必須有健全的內(nèi)部控制制度并得到良好執(zhí)行。由此可見，企業(yè)內(nèi)控制度建立及執(zhí)行情況對注冊會計(jì)師正確發(fā)表審計(jì)意見具有舉足輕重的作用。尤其在小規(guī)模企業(yè)普遍存在內(nèi)控制度不健全，有的根本沒有內(nèi)控制度的情況下，更要重視內(nèi)控制度對審計(jì)意見的影響，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。不少注冊會計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中采用回避方式，不對內(nèi)控制度作深入地研究與評價(jià)，只是做一些形式上的工作底稿，以應(yīng)付復(fù)核和檢查，在對企業(yè)內(nèi)控制度根本沒有實(shí)質(zhì)測試的前提下發(fā)表審計(jì)意見，意見類型主要是無保留意見及保留意見，很少有否定意見和無法表示意見。本文就此提出一些看法。

　　一、建立健全內(nèi)控制度并得到良好執(zhí)行是提供真實(shí)完整的會計(jì)報(bào)表的前提條件

　　一般認(rèn)為構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告公允、準(zhǔn)確呈報(bào)的三道重要防線分別為：公司內(nèi)部控制制度、公司治理結(jié)構(gòu)和獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)。其中內(nèi)部控制是一組程序，受到公司董事會、管理層以及其他人員的影響，合理保證了經(jīng)營活動的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和合規(guī)性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。有效的內(nèi)控制度能防止舞弊形為的發(fā)生，保證資產(chǎn)安全和完整。內(nèi)控制度是企業(yè)董事會和經(jīng)理階層為確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全和完整、提高會計(jì)信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)而建立和實(shí)施的一系列具有控制職能的措施和程序。內(nèi)控制度是企業(yè)內(nèi)部管理的事，因此，法律往往不作具體的規(guī)定，而只是原則性的規(guī)定企業(yè)必須建立健全內(nèi)部控制制度，建立內(nèi)部控制制度并保障其順利運(yùn)行是管理當(dāng)局的責(zé)任，對于具體的控制方式和程序只制定相應(yīng)的規(guī)范。內(nèi)控制度的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，根本作用在于衡量和糾正下屬人員的活動，以保證事態(tài)的發(fā)展符合計(jì)劃的要求，它要求按照目標(biāo)和計(jì)劃對工作人員的業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，找出消極偏差，采取措施得以改進(jìn)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，防止資產(chǎn)的損失，保證企業(yè)預(yù)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　有效的內(nèi)控制度可以規(guī)范會計(jì)行為，保證會計(jì)資料真實(shí)、完整，堵塞漏洞，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤和舞弊行為，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保國家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。

　　雖然《中華人民共和國會計(jì)法》有明確要求：各單位應(yīng)建立內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度。企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)為追求利益最大化，從這點(diǎn)上看，健全內(nèi)控制度必然是企業(yè)的內(nèi)在要求。但不同的企業(yè)的價(jià)值取向或?qū)崿F(xiàn)方式存在較大差異，國有企業(yè)及其他大中型企業(yè)管理當(dāng)局對企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式的理解不局限于經(jīng)濟(jì)效益的增長，較多地考慮國家法律、法規(guī)及企業(yè)未來的發(fā)展，所以，對企業(yè)內(nèi)控制度的建立健全相對重視。而小規(guī)模企業(yè)的管理當(dāng)局對企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)方式的理解更多地局限于經(jīng)濟(jì)效益的增長，甚至個人財(cái)富的擴(kuò)大，偏重于納稅影響，有的甚至認(rèn)為會計(jì)報(bào)表的編制僅為納稅而異，從而對內(nèi)控制度的建立缺少內(nèi)在動力，有的甚至沒有基本的內(nèi)控制度，把一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不納入會計(jì)報(bào)表體系。因此，在沒有內(nèi)控制度這個前提條件下提供的會計(jì)報(bào)表完整性是得不到保證的。

　　二、注冊會計(jì)師在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中遇到的企業(yè)內(nèi)控制度的主要問題

　　1.內(nèi)部控制環(huán)境弱化，控制體系不完善，使注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)控制度的信任度大打折扣

　　目前我國很大一部分小規(guī)模企業(yè)不重視內(nèi)控制度的建立，習(xí)慣于行政指揮、家長制管理的現(xiàn)象還普遍存在。企業(yè)普遍存在沒有成文的內(nèi)控制度，即使有制度也是為了應(yīng)付有關(guān)部門的檢查，具體的內(nèi)部控制更無從談起。相關(guān)的內(nèi)控關(guān)鍵點(diǎn)失控，不履行相應(yīng)的書面手續(xù)，注冊會計(jì)師收集內(nèi)部控制的證據(jù)猶如大海撈針、費(fèi)時費(fèi)力，難以保證審計(jì)效率和執(zhí)業(yè)質(zhì)量基本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，還有很多小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度尚未建立，更談不上內(nèi)控制度的履行。具體表現(xiàn)形式如：一是貨幣資金收付沒有履行相關(guān)手續(xù)，無專職出納管理現(xiàn)金，以致出現(xiàn)賬面現(xiàn)金結(jié)存不符實(shí)際，同時有的企業(yè)銀行賬和企業(yè)賬長期不符；二是材料收發(fā)沒有相關(guān)手續(xù)，帶來成本核算不實(shí)；三是銷售結(jié)算環(huán)節(jié)失控，形成賬外收入等等。

　　2.會計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)未考慮內(nèi)控制度，會計(jì)憑證依賴的原始憑證履行形式上的手續(xù)，使注冊會計(jì)師難以把握內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)

　　近年來，財(cái)政部對會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的信息提供和披露都制定出具體的準(zhǔn)則和制度，對內(nèi)控制度的建立已出臺相應(yīng)的規(guī)范，但對不建立內(nèi)控制度的企業(yè)缺少相應(yīng)的制約措施和處罰力度。具體到每一單位的會計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)形成了五花八門的局面，使注冊會計(jì)師對內(nèi)控制度的評價(jià)難以形成一般性認(rèn)識。

　　由于會計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)承襲了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時代的陋習(xí)，會計(jì)憑證依賴的原始憑證過于簡化，因此注冊會計(jì)師從會計(jì)資料中往往找不出內(nèi)控制度運(yùn)行的有效證據(jù)，在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表中，只重視會計(jì)報(bào)表的提供，忽視財(cái)務(wù)情況分析和會計(jì)報(bào)表附注編制，只研究如何滿足有關(guān)行政管理部門的需要，少研究利用財(cái)務(wù)會計(jì)信息加強(qiáng)內(nèi)部管理。

　　3.小規(guī)模企業(yè)普遍缺乏成文的內(nèi)控制度，對同一被審計(jì)單位，不同注冊會計(jì)師所作的評價(jià)有時大相徑庭

　　不同的經(jīng)濟(jì)單位應(yīng)具有不同的內(nèi)部控制模式。大中型企業(yè)人員分工較為細(xì)致，內(nèi)部控制程序也嚴(yán)密，而小規(guī)模企業(yè)為了有效利用人力資源，內(nèi)控制度顯得粗略一些?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第九號———內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)審查企業(yè)的內(nèi)部控制情況，注冊會計(jì)師對不同的經(jīng)濟(jì)單位，如果企業(yè)沒有建成內(nèi)控制度，就缺乏評價(jià)的具體標(biāo)準(zhǔn)和尺度，就不能進(jìn)行量化處理，僅憑抽象的專業(yè)性判斷難以使人信服，一旦判斷失誤，將導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真。

　　三、相關(guān)法律、法規(guī)對企業(yè)內(nèi)控制度的建立及審計(jì)的要求

　　首先，《會計(jì)法》第27條規(guī)定：“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度”，《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》明確要求各單位應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部牽制制度，這是對單位建立內(nèi)控制度提出的原則性要求。財(cái)政部于2001年6月至今相繼出臺了內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范和具體規(guī)范，這些規(guī)范的出臺，為企業(yè)提出了內(nèi)部會計(jì)控制的一般標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)具備了建立適合本單位特點(diǎn)的內(nèi)部會計(jì)控制制度的條件。

　　另外，《內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則》《審計(jì)重要性準(zhǔn)則》《錯誤與舞弊準(zhǔn)則》《管理建議書準(zhǔn)則》《小規(guī)模企業(yè)審計(jì)特殊考慮實(shí)務(wù)公告》等都對內(nèi)部控制的測試、評價(jià)和報(bào)告做出了規(guī)定。在財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》不久，中國注冊會計(jì)師協(xié)會也發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，對注冊會計(jì)師簽定內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)約定書、制定審核計(jì)劃、履行審核程序、出具審核報(bào)告等做出了詳細(xì)規(guī)定，為注冊會計(jì)師開展內(nèi)部控制評審提供了依據(jù)和準(zhǔn)則。

　　因此，企業(yè)內(nèi)控制度特別是內(nèi)部會計(jì)控制的建立，測試評價(jià)制度體系已基本形成，要得到良好的貫徹執(zhí)行，并實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師審計(jì)的操作性，關(guān)鍵在于企業(yè)管理當(dāng)局的自我意識以及相關(guān)行政部門的監(jiān)管。同時，注冊會計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中要嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)控制度的審計(jì)程序，切忌走形式，只有對企業(yè)內(nèi)控制度的建立、健全情況有正確的評價(jià)，才能為發(fā)表正確審計(jì)意見打下基礎(chǔ)。

　　四、小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度評價(jià)結(jié)果對審計(jì)報(bào)告意見類型具有決定性影響

　　小規(guī)模企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)通常很高，因其業(yè)務(wù)比較簡單，審計(jì)收費(fèi)低，注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)的外勤時間往往較短，實(shí)施審計(jì)的程序可適當(dāng)簡化，對賬面情況的審計(jì)難度不大。如果注冊會計(jì)師沒有把握對企業(yè)內(nèi)控制度的正確評價(jià)，將導(dǎo)致審計(jì)意見錯誤，使審計(jì)報(bào)告失真，帶來致命的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第七號—審計(jì)報(bào)告》規(guī)定了四種審計(jì)意見類型。注冊會計(jì)師必須對被審計(jì)單位的內(nèi)控制度進(jìn)行測試和評價(jià)的基礎(chǔ)上，確認(rèn)企業(yè)的內(nèi)控制度有效性后，才具備會計(jì)報(bào)表反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容達(dá)到完整性這一些要求。會計(jì)資料具備了完整性，所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容都納入了會計(jì)報(bào)表體系，注冊會計(jì)師才能按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見。實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師對小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度的評價(jià)多流于形式，在沒有作深入細(xì)致的測試的情況下，簡單信賴，僅根據(jù)賬面審計(jì)的情況發(fā)表無保留意見和保留意見，很少出具否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

　　但小規(guī)模企業(yè)大多沒有建立內(nèi)控制度，因此，注冊會計(jì)師往往通過實(shí)質(zhì)性測試來實(shí)現(xiàn)對其評價(jià)，所以帶有很多的主觀判斷。因此，注冊會計(jì)師必須從企業(yè)內(nèi)控制度的關(guān)鍵控制點(diǎn)著手，如貨幣資金的收付，存貨進(jìn)銷存流程的相關(guān)手續(xù)等，通過測試評價(jià)，一旦認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制失控，企業(yè)往往會存在賬外資產(chǎn)，收入不入賬，賬實(shí)不符等問題，直接帶來對會計(jì)報(bào)表完整性的沖擊。在這種情況下，注冊會計(jì)師很難通過追加審計(jì)程序來達(dá)到審計(jì)目的。由于企業(yè)內(nèi)控制度失控，注冊會計(jì)師無從全面了解審計(jì)范圍，就無法確定審計(jì)范圍限制帶來的影響程度，故一般不應(yīng)出具無保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告，更多地應(yīng)發(fā)表否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如對企業(yè)存貨的核實(shí)，按照審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師必須實(shí)施監(jiān)盤程序。如存貨不能核實(shí)，應(yīng)視其對會計(jì)報(bào)表的影響程度發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見。當(dāng)企業(yè)賬面存貨金額很小，對會計(jì)報(bào)表的影響在重要性標(biāo)準(zhǔn)以下，一般可不予披露，但這是建立在對內(nèi)控制度確信有效的前提下。如企業(yè)內(nèi)控制度失效，大量賬外存貨已轉(zhuǎn)移的情況下，注冊會計(jì)師在失控的內(nèi)控制度前提下很難做出存貨對會計(jì)報(bào)表的影響，發(fā)表保留意見和無保留意見都會帶來很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　因此，注冊會計(jì)師對小規(guī)模企業(yè)審計(jì)時應(yīng)特別關(guān)注企業(yè)內(nèi)控制度的建立、執(zhí)行情況，核實(shí)會計(jì)資料真實(shí)的同時，更要重視完整性，只有具備了相應(yīng)的內(nèi)部控制制度并良好執(zhí)行，才能在實(shí)施必要的審計(jì)程序并在充分的審計(jì)依據(jù)支持下發(fā)表審計(jì)意見。