實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制注冊會計(jì)師審計(jì)，是促進(jìn)企業(yè)尤其是上市公司扎實(shí)貫徹《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的重要制度安排，是注冊會計(jì)師行業(yè)開拓執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、進(jìn)一步做大做強(qiáng)新的增長點(diǎn)。為了規(guī)范注冊會計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，財(cái)政部制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（以下簡稱審計(jì)指引）。財(cái)政部等五部委制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》是注冊會計(jì)師衡量企業(yè)內(nèi)部控制是否有效的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，除遵守審計(jì)指引外，還應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會計(jì)師相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

　　審計(jì)指引共7章35條，并附有4份不同意見類型的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，闡明了什么是內(nèi)部控制審計(jì)、如何執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作等問題。本文對審計(jì)指引的幾個(gè)重點(diǎn)問題進(jìn)行解讀。

　　一、內(nèi)部控制審計(jì)概述

　?。ㄒ唬?shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的必要性

　　內(nèi)部控制作為企業(yè)的一項(xiàng)重要管理活動，主要試圖解決三方面的基本問題，即財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整以及對法律法規(guī)的遵循；與此同時(shí)，促進(jìn)提高經(jīng)營的效率效果，并促進(jìn)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。安然、世通等一系列公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件發(fā)生后，人們認(rèn)識到健全有效的內(nèi)部控制對預(yù)防此類事件的發(fā)生至關(guān)重要。各國政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)界和會計(jì)職業(yè)界對內(nèi)部控制的重視程度也進(jìn)一步提升，從注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身可靠性轉(zhuǎn)向注重對保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性機(jī)制的建設(shè)，也就是通過過程的有效保證結(jié)果的有效。資本市場上的投資者甚至社會公眾要求企業(yè)披露其與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，并要求經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)以增強(qiáng)信息的可靠性。

　　但是，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，只有在以下兩種情況下才強(qiáng)制要求對內(nèi)部控制進(jìn)行測試：在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的（即在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊會計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行的有效性）；或者僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)?？梢姡詴?jì)師對內(nèi)部控制的了解和測試不足以對內(nèi)部控制發(fā)表意見，難以滿足信息使用者的需求。因此，內(nèi)部控制審計(jì)逐漸發(fā)展起來，很多國家要求注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)或鑒證。例如，美國《薩班斯——奧克斯利法案》404條款和日本《金融商品交易法》要求審計(jì)師對企業(yè)管理層對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評價(jià)進(jìn)行審計(jì)；我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求會計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告，并專門制定《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)工作。

　?。ǘ└鲊鴮?nèi)部控制審計(jì)的要求

　　1.其他國家對內(nèi)部控制審計(jì)的要求。我們對內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行了國際比較研究，選擇了在內(nèi)部控制規(guī)范制定領(lǐng)域一直走在世界前沿的幾個(gè)國家和地區(qū)，包括美國、日本、歐盟、加拿大和英國，對上述各國及地區(qū)出臺的內(nèi)控審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了比較研究。研究結(jié)論表明:

　?。?）美國和日本均以法案形式強(qiáng)制要求對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)；歐盟、加拿大、英國未強(qiáng)制要求進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)，但英國等國的上市規(guī)則要求審計(jì)師對管理層作出的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行形式上的審閱。

　?。?）強(qiáng)制要求進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的國家，如美國和日本，內(nèi)部控制審計(jì)與年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。其中美國要求由同一家會計(jì)師事務(wù)所將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行，而日本則不僅如此，要求同一個(gè)審計(jì)師從計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)、評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，直到發(fā)表審計(jì)意見的整個(gè)過程中，將兩種審計(jì)作為一個(gè)整體進(jìn)行。

　　2.我國對內(nèi)部控制審計(jì)的要求?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的發(fā)布，要求執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，披露年度自我評價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計(jì)師事務(wù)所對其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)當(dāng)提示投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者關(guān)注。

　　這意味著，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)由原來的一次性業(yè)務(wù)或面向少數(shù)企業(yè)的業(yè)務(wù)（A股企業(yè)原先僅在IPO時(shí)需要，或者赴美國和日本等地上市企業(yè)需要，或者金融證券等高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)需要），變成了與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一樣的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，每年需執(zhí)行一次。

　　對于執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所來講，對公司上市前要進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，上市后也要進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。

　　（三）內(nèi)部控制審計(jì)的定義

　　內(nèi)部控制審計(jì)，是指會計(jì)師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。

　　1．企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)基于特定基準(zhǔn)日。注冊會計(jì)師基于基準(zhǔn)日（如年末12月31日）內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間（如一年）的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。但這并不意味著注冊會計(jì)師只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制，而是要考察企業(yè)一個(gè)時(shí)期內(nèi)（足夠長的一段時(shí)間）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況。例如，注冊會計(jì)師可能在5月份對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試，發(fā)現(xiàn)問題后提請企業(yè)進(jìn)行整改，如6月份整改，企業(yè)的內(nèi)部控制在整改后要運(yùn)行一段時(shí)間（如至少一個(gè)月），8月份注冊會計(jì)師再對整改后的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。因此，雖然是對企業(yè)12月31日（基準(zhǔn)日）內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行發(fā)表意見，但這里的基準(zhǔn)日不是一個(gè)簡單的時(shí)點(diǎn)概念，而是體現(xiàn)內(nèi)部控制這個(gè)過程向前的延續(xù)性。注冊會計(jì)師所采用的內(nèi)部控制審計(jì)的程序和方法，也體現(xiàn)了這種延續(xù)性。

　　2．財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。審計(jì)指引第四條第二款規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。主要包括下列方面的政策和程序：

　?。?）保存充分、適當(dāng)?shù)挠涗洠瑴?zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易和事項(xiàng)；

　?。?）合理保證按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表；

　　（3）合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過適當(dāng)授權(quán)；

　?。?）合理保證及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的交易和事項(xiàng)。

　　非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是指除財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證經(jīng)營的效率效果、遵守法律法規(guī)、實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)無關(guān)的控制。

　　3．企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任的關(guān)系。審計(jì)指引第三條規(guī)定，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，評價(jià)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。按照本指引的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊會計(jì)師的責(zé)任。

　　兩者之間的關(guān)系和會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會（或類似決策機(jī)構(gòu)，下同）的責(zé)任；按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊會計(jì)師的責(zé)任。換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循審計(jì)指引開展內(nèi)控審計(jì)并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見是注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。因此，注冊會計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計(jì)意見之前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。

　?。ㄋ模┱蠈徲?jì)

　　審計(jì)指引第五條規(guī)定，注冊會計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（以下簡稱整合審計(jì)）。

　　理解這一規(guī)定，要明確兩點(diǎn)，一是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是兩種不同的審計(jì)業(yè)務(wù)，兩種審計(jì)的目標(biāo)不同；二是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以整合起來進(jìn)行。

　　1．內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的異同。內(nèi)部控制審計(jì)要求對企業(yè)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時(shí)測試控制，這是兩種審計(jì)的相同之處，也是整合審計(jì)中應(yīng)整合的部分，但由于兩種審計(jì)的目標(biāo)不同，審計(jì)指引要求在整合審計(jì)中，注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，要同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目的：

　?。?）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；

　　（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。

　　2．兩種審計(jì)的整合。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實(shí)務(wù)中兩者很難分開。因?yàn)樽詴?jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊會計(jì)師可以利用在一種審計(jì)中獲得的結(jié)果為另一種審計(jì)中的判斷和擬實(shí)施的程序提供信息。

　　實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊會計(jì)師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。

　　實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師需要評估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是，注冊會計(jì)師需要重點(diǎn)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，考慮這些錯(cuò)報(bào)對評價(jià)內(nèi)控有效性的影響。

　　二、計(jì)劃審計(jì)工作

　?。ㄒ唬┛傮w要求

　　審計(jì)指引第六條指出，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項(xiàng)目組，并對助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。

　　整合審計(jì)中項(xiàng)目組人員的配備比較關(guān)鍵。在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，項(xiàng)目合伙人需要統(tǒng)籌考慮審計(jì)工作，挑選相關(guān)領(lǐng)域的人員組成項(xiàng)目組，同時(shí)對項(xiàng)目組成員進(jìn)行培訓(xùn)和督導(dǎo)，以合理安排審計(jì)工作。

　　在計(jì)劃整合審計(jì)工作時(shí)，注冊會計(jì)師需要評價(jià)下列事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項(xiàng)將如何影響審計(jì)工作：

　　1．與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，包括在評價(jià)是否接受與保持客戶和業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師了解的與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況以及在執(zhí)行其他業(yè)務(wù)時(shí)了解的情況；

　　2．相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況；

　　3．企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng)；

　　4．企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度；

　　5．與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷；

　　6．重要性、風(fēng)險(xiǎn)等與確定內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素；

　　7．對內(nèi)部控制有效性的初步判斷；

　　8．可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。

　　此外，注冊會計(jì)師還需要關(guān)注與評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性和內(nèi)部控制有效性相關(guān)的公開信息，以及企業(yè)經(jīng)營活動的相對復(fù)雜程度。

　　（二）重視風(fēng)險(xiǎn)評估的作用

　　按照審計(jì)指引第八條規(guī)定，在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，確定重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，選擇擬測試的控制，以及確定針對所選定控制所需收集的證據(jù)。

　　風(fēng)險(xiǎn)評估的理念及思路應(yīng)當(dāng)貫穿于整合審計(jì)過程的始終。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)，可以考慮固有風(fēng)險(xiǎn)及控制風(fēng)險(xiǎn)。在計(jì)劃審計(jì)工作階段，對內(nèi)部控制的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，作為編制審計(jì)計(jì)劃的依據(jù)之一；根據(jù)對控制風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果，調(diào)整計(jì)劃階段對固有風(fēng)險(xiǎn)的判斷，這是個(gè)持續(xù)的過程。

　　內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)越高，給予該領(lǐng)域的審計(jì)關(guān)注就越多。內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正由于舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，通常高于其不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正由錯(cuò)誤導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，而沒有必要測試那些即使有缺陷、也不可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的控制。

　　在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估以及確定審計(jì)程序時(shí)，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程或業(yè)務(wù)單元的復(fù)雜程度可能產(chǎn)生的重要影響均是注冊會計(jì)師需要考慮的因素。

　?。ㄈ├闷渌嚓P(guān)人員的工作

　　在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊會計(jì)師需要評估是否利用他人（包括企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員、內(nèi)部控制評價(jià)人員、其他人員以及在董事會及其審計(jì)委員會指導(dǎo)下的第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應(yīng)由注冊會計(jì)師執(zhí)行的工作。

　　如果決定利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號——利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》的規(guī)定辦理。

　　如果擬利用他人的工作，注冊會計(jì)師則需要評價(jià)該人員的專業(yè)勝任能力和客觀性。專業(yè)勝任能力即具備某種專業(yè)技能、知識或經(jīng)驗(yàn)，有能力完成分派的任務(wù)；客觀性則是公正、誠實(shí)地執(zhí)行任務(wù)的能力。專業(yè)勝任能力和客觀性越高，可利用程度就越高，注冊會計(jì)師就可以越多地利用其工作。當(dāng)然，無論人員的專業(yè)勝任能力如何，注冊會計(jì)師都不應(yīng)利用那些客觀程度較低的人員的工作。同樣地，無論人員的客觀程度如何，注冊會計(jì)師都不應(yīng)利用那些專業(yè)勝任能力較低的人員的工作。通常認(rèn)為，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員擁有更高的專業(yè)勝任能力和客觀性，注冊會計(jì)師可以考慮更多地利用這些人員的相關(guān)工作。

　　在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師利用他人工作的程度還受到與被測試控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的影響。與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，可利用他人工作的程度就越低，注冊會計(jì)師就需要更多地對該項(xiàng)控制親自進(jìn)行測試。

　　如果其他注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)企業(yè)的一個(gè)或多個(gè)分部、分支機(jī)構(gòu)、子公司等組成部分的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號——對集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》的規(guī)定，確定是否利用其他注冊會計(jì)師的工作。

　　三、實(shí)施審計(jì)工作

　?。ㄒ唬┳陨隙碌姆椒?

　　審計(jì)指引第十條規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作。自上而下的方法是注冊會計(jì)師識別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測試控制的基本思路。

　　自上而下的方法按照下列思路展開：

　　1．從財(cái)務(wù)報(bào)表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)；

　　2．識別企業(yè)層面控制；

　　3．識別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定；

　　4．了解錯(cuò)報(bào)的可能來源；

　　5．選擇擬測試的控制。

　　在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)中，自上而下的方法始于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)的了解開始，然后，注冊會計(jì)師將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報(bào)及相關(guān)的認(rèn)定。這種方法引導(dǎo)注冊會計(jì)師將注意力放在顯示有可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)列報(bào)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的賬戶、列報(bào)及認(rèn)定上。之后，注冊會計(jì)師驗(yàn)證其了解到的業(yè)務(wù)流程中存在的風(fēng)險(xiǎn)，并就已評估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，選擇足以應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)層面控制進(jìn)行測試。在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)中，自上而下的方法始于企業(yè)層面控制，并將審計(jì)測試工作逐步下移到業(yè)務(wù)層面控制。

　　自上而下的方法描述了注冊會計(jì)師在識別風(fēng)險(xiǎn)以及擬測試的控制時(shí)的連續(xù)思維過程，但并不一定是注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序的順序。

　?。ǘ┳R別企業(yè)層面控制

　　從財(cái)務(wù)報(bào)表層次初步了解財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)是自上而下方法的第一步。通過了解企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的整體風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師首先可以識別出為保持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制而必需的企業(yè)層面內(nèi)部控制。此外，由于對企業(yè)層面內(nèi)部控制的評價(jià)結(jié)果將影響注冊會計(jì)師測試其他控制的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，因此，注冊會計(jì)師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)。

　　1.評價(jià)企業(yè)層面控制的精確度。不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在著差異，這些差異可能對其他控制及其測試產(chǎn)生影響。

　?。?）某些企業(yè)層面控制，如企業(yè)經(jīng)營理念、管理層的管理風(fēng)格等與控制環(huán)境相關(guān)的控制，對及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)的可能性有重要影響。雖然這種影響是間接的，但這些控制仍然可能影響注冊會計(jì)師擬測試的其他控制，以及測試程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。

　?。?）某些企業(yè)層面控制旨在識別其他控制可能出現(xiàn)的失效情況，能夠監(jiān)督其他控制的有效性，但還不足以精確到及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。當(dāng)這些控制運(yùn)行有效時(shí)，注冊會計(jì)師可以減少對其他控制的測試。

　?。?）某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。如果一項(xiàng)企業(yè)層面控制足以應(yīng)對已評估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師就不必測試與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的其他控制。

　　2.企業(yè)層面控制的內(nèi)容

　?。?）與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制。內(nèi)部環(huán)境，即控制環(huán)境，包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。

　?。?）針對管理層（董事會、經(jīng)理層）凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制。該控制對所有企業(yè)保持有效的內(nèi)部控制都有重要影響。注冊會計(jì)師可以根據(jù)對企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估作出判斷，選擇相關(guān)的企業(yè)層面控制進(jìn)行測試，并評價(jià)這些控制能否有效應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。

　　（3）企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程。風(fēng)險(xiǎn)評估過程包括識別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和其他經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)，以及針對這些風(fēng)險(xiǎn)采取的措施。首先，企業(yè)的內(nèi)部控制能夠充分識別企業(yè)外部環(huán)境（如在經(jīng)濟(jì)、政治、法律法規(guī)、競爭者行為、債權(quán)人需求、技術(shù)變革等方面）存在的風(fēng)險(xiǎn)；其次，充分且適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評估過程需要包括對重大風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)、對風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性的評估以及確定應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的方法。注冊會計(jì)師可以首先了解企業(yè)及其內(nèi)部環(huán)境的其他方面信息，以初步了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程。

　?。?）對內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制。財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制可以確保管理層按照適當(dāng)?shù)臅?jì)準(zhǔn)則編制合理、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告并對外報(bào)告。

　?。?）對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)。企業(yè)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)可以在企業(yè)層面上實(shí)施，也可以在業(yè)務(wù)流程層面上實(shí)施，包括：對運(yùn)行報(bào)告的復(fù)核和核對、與外部人士的溝通、對其他未參與控制執(zhí)行人員的監(jiān)控活動，以及將信息系統(tǒng)記錄數(shù)據(jù)與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行核對等。

　　此外，企業(yè)層面控制還包括：集中化的處理和控制，包括共享的服務(wù)環(huán)境；監(jiān)控經(jīng)營成果的控制；針對重大經(jīng)營控制以及風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)而采取的政策。

　　（三）測試控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性

　　審計(jì)指引第十四條規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。

　　設(shè)計(jì)不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻骺刂拼嬖谌毕萆踔林卮笕毕?，注冊會?jì)師在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，首先要考慮控制的設(shè)計(jì)。注冊會計(jì)師在測試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法。注冊會計(jì)師測試控制有效性實(shí)施的程序，按提供證據(jù)的效力，由弱到強(qiáng)排序?yàn)椋涸儐枴⒂^察、檢查和重新執(zhí)行。其中詢問本身并不能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。執(zhí)行穿行測試通常足以評價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性。

　　（四）與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與擬獲取證據(jù)的關(guān)系

　　在測試所選定控制的有效性時(shí)，注冊會計(jì)師需要根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，確定所需獲取的證據(jù)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)包括控制可能無效的風(fēng)險(xiǎn)和因控制無效而導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊會計(jì)師需要獲取的證據(jù)就越多。

　　與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)受下列因素的影響：

　?。?）該項(xiàng)控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和重要程度；

　?。?）相關(guān)賬戶、列報(bào)及其認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)；

　?。?）相關(guān)賬戶或列報(bào)是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)；

　?。?）交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進(jìn)而可能對該項(xiàng)控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行的有效性產(chǎn)生不利影響；

　　（5）企業(yè)層面控制（特別是對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價(jià)）的有效性；

　　（6）該項(xiàng)控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率；

　?。?）該項(xiàng)控制對其他控制（如內(nèi)部環(huán)境或信息技術(shù)一般控制）有效性的依賴程度；

　　（8）該項(xiàng)控制的執(zhí)行或監(jiān)督人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化；

　?。?）該項(xiàng)控制是人工控制還是自動化控制；

　?。?0）該項(xiàng)控制的復(fù)雜程度，以及在運(yùn)行過程中依賴判斷的程度。

　　針對每一相關(guān)認(rèn)定，注冊會計(jì)師都需要獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性單獨(dú)發(fā)表意見，但注冊會計(jì)師沒有責(zé)任對單項(xiàng)控制的有效性發(fā)表意見。

　　對于控制運(yùn)行偏離設(shè)計(jì)的情況（即控制偏差），注冊會計(jì)師需要考慮該偏差對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響。

　　注冊會計(jì)師通過測試控制有效性獲取的證據(jù)，取決于實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的組合。就單項(xiàng)控制而言，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與該項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，適當(dāng)確定實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

　　測試控制有效性實(shí)施的程序，其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測試控制的性質(zhì)。某些控制可能存在文件記錄，反映其運(yùn)行的有效性，而另外一些控制，如管理理念和經(jīng)營風(fēng)格，可能沒有書面的運(yùn)行證據(jù)。對缺乏正式運(yùn)行證據(jù)的企業(yè)或企業(yè)的某個(gè)業(yè)務(wù)單元，注冊會計(jì)師可以通過詢問并結(jié)合運(yùn)用觀察活動、檢查非正式的書面記錄和重新執(zhí)行某些控制等程序，獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

　　對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的證據(jù)越多。注冊會計(jì)師需要獲取內(nèi)部控制在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日前足夠長的期間內(nèi)有效運(yùn)行的證據(jù)。對控制有效性的測試實(shí)施的時(shí)間安排越接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日，提供的控制有效性的證據(jù)越有力。因此，審計(jì)指引第十七條規(guī)定，注冊會計(jì)師在確定測試的時(shí)間安排時(shí)，應(yīng)當(dāng)在下列兩個(gè)因素之間作出平衡，以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：

　?。?）盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日實(shí)施測試；

　?。?）實(shí)施的測試需要涵蓋足夠長的期間。

　　在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日之前，管理層可能為提高控制效率、效果或彌補(bǔ)控制缺陷而改變企業(yè)的控制。如果新控制實(shí)現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，運(yùn)行足夠長的時(shí)間，且注冊會計(jì)師能夠測試并評價(jià)該項(xiàng)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，則無需測試被取代的控制。如果被取代控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估有重大影響，注冊會計(jì)師則需要測試該項(xiàng)控制的有效性。

　　注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)通常旨在對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日（通常為年末）內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補(bǔ)充證據(jù)，以證實(shí)在剩余期間控制的運(yùn)行情況。在將期中測試的結(jié)果更新至年末時(shí)，注冊會計(jì)師需要考慮下列因素，以確定需獲取的補(bǔ)充證據(jù)：

　?。?）期中測試的特定控制的有關(guān)情況，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、控制的性質(zhì)和測試的結(jié)果；

　?。?）期中獲取的有關(guān)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性；

　?。?）剩余期間的長短；

　　（4）期中測試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性及其變化情況。

　?。ㄎ澹┻B續(xù)審計(jì)時(shí)的特殊考慮

　　在連續(xù)審計(jì)中，注冊會計(jì)師在確定測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，還需要考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)了解的情況。

　　影響連續(xù)審計(jì)中與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的因素除第（四）部分“風(fēng)險(xiǎn)與擬獲取證據(jù)的關(guān)系”中所列的10項(xiàng)因素外，還包括：

　?。?）以前年度審計(jì)中所實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；

　　（2）以前年度對控制的測試結(jié)果；

　　（3）上次審計(jì)之后，控制或其運(yùn)行流程是否發(fā)生變化，尤其是考慮IT環(huán)境的變化。

　　在考慮上述所列的風(fēng)險(xiǎn)因素以及連續(xù)審計(jì)中可獲取的進(jìn)一步信息之后，只有當(dāng)認(rèn)為與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)水平比以前年度有所下降時(shí)，注冊會計(jì)師在本年度審計(jì)中才可以減少測試。

　　為保證控制測試的有效性，使測試具有不可預(yù)見性，并能應(yīng)對環(huán)境的變化，注冊會計(jì)師需要每年改變控制測試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。每年在期中不同的時(shí)段測試控制，并增加或減少所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測試程序的組合等。

　　四、評價(jià)控制缺陷

　?。ㄒ唬┰u價(jià)控制缺陷的總體要求

　　如果某項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施或運(yùn)行不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，則表明內(nèi)部控制存在缺陷。如果企業(yè)缺少用以及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的必要控制，同樣表明存在內(nèi)部控制缺陷。

　　內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。設(shè)計(jì)缺陷是指缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或者現(xiàn)有控制設(shè)計(jì)不適當(dāng)，即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。運(yùn)行缺陷是指設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)目刂茮]有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行，或者執(zhí)行人員缺乏必要授權(quán)或?qū)I(yè)勝任能力，無法有效實(shí)施控制。

　　內(nèi)部控制存在的缺陷，按嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

　　重大缺陷，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。具體到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制上，就是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合。

　　重要缺陷，是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)。具體就是內(nèi)部控制中存在的、其嚴(yán)重程度不如重大缺陷、但足以引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)督人員關(guān)注的一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合。

　　一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。

　　注冊會計(jì)師需要評價(jià)其注意到的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷。但是，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊會計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。

　　下列跡象可能表明企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷：

　?。?）注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；

　?。?）企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表；

　?。?）注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；

　?。?）企業(yè)審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于：

　?。?）控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報(bào)錯(cuò)報(bào)的可能性；

　?。?）因一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小。

　　控制缺陷的嚴(yán)重程度與賬戶余額或列報(bào)是否發(fā)生錯(cuò)報(bào)無必然對應(yīng)關(guān)系，而取決于控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)。評價(jià)控制缺陷時(shí)，注冊會計(jì)師需要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中確定的重要性水平，支持對財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷重要性的評價(jià)。注冊會計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素。同時(shí)要對整個(gè)思考判斷過程進(jìn)行記錄，尤其是詳細(xì)記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯(cuò)報(bào)”的判斷，在評價(jià)控制缺陷嚴(yán)重性的記錄中，注冊會計(jì)師需要給予明確地考量和陳述。

　?。ǘ┰u價(jià)控制缺陷舉例

　　1．單個(gè)控制缺陷的識別。下面以未按時(shí)進(jìn)行公司間對賬為例,舉例說明如何評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的控制缺陷。

　　例如，某公司每月處理大量的公司間常規(guī)交易。公司間的單項(xiàng)交易并不重大，主要是涉及資產(chǎn)負(fù)債表的活動。公司制度要求逐月進(jìn)行公司間對賬，并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會計(jì)師了解到，目前公司沒有按時(shí)開展對賬工作，但公司管理層每月執(zhí)行相應(yīng)的程序?qū)μ暨x出的大額公司間賬目進(jìn)行調(diào)查，并編制詳細(xì)的營業(yè)費(fèi)用差異分析表來評估其合理性。

　　基于上述情況，注冊會計(jì)師可以確定此控制缺陷為重要缺陷。因?yàn)?，由于該控制缺陷引起的?cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)可以被合理地預(yù)計(jì)為介于重要和重大之間，由于公司間單項(xiàng)交易并不重大，這些交易限于資產(chǎn)負(fù)債表科目，而且每月執(zhí)行的補(bǔ)償性控制應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。

　　仍用上例，如果公司每月處理的大量公司間交易涉及廣泛的業(yè)務(wù)活動，包括涉及公司間利潤的存貨轉(zhuǎn)移，研究開發(fā)成本向業(yè)務(wù)單元的分?jǐn)偅鹃g單項(xiàng)交易常常是重大的。公司制度要求逐月進(jìn)行公司間對賬，并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會計(jì)師了解到，目前公司沒有按時(shí)開展對賬工作，這些賬目經(jīng)常出現(xiàn)重大差異。而且，公司管理層沒有執(zhí)行任何補(bǔ)償性控制來調(diào)查重大的公司間賬目差異。

　　基于上述情況，注冊會計(jì)師可以確定此控制缺陷為重大缺陷。因?yàn)椋捎谠摽刂迫毕菀鸬呢?cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)可以被合理地預(yù)計(jì)為是重大的，由于公司間單項(xiàng)交易常常是重大的，而且涉及大范圍活動。另外，在公司間賬目上尚未對賬的差異是重要的，由于這種錯(cuò)報(bào)常常發(fā)生，財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)可能出現(xiàn)，而且補(bǔ)償性控制無效。

　　2．多個(gè)控制缺陷的識別示例

　　例如，注冊會計(jì)師識別出以下控制缺陷：

　?。?）對特定信息系統(tǒng)訪問控制的權(quán)限分配不當(dāng)；

　　（2）存在若干明細(xì)賬不合理交易記錄（交易無論單個(gè)還是合計(jì)都是不重要的）；

　?。?）缺乏對受不合理交易記錄影響的賬戶余額的及時(shí)對賬。

　　上述每個(gè)缺陷均單獨(dú)代表一個(gè)重要缺陷?；谶@一情況，注冊會計(jì)師可以確定這些重要缺陷合并構(gòu)成重大缺陷。因?yàn)?，就個(gè)別重要缺陷而言，這些缺陷有一定可能性，各自導(dǎo)致金額未達(dá)到重要性水平的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)?？墒?，這些重要缺陷影響同類會計(jì)賬戶，有一定可能性導(dǎo)致不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)生。因此，這些重要缺陷組合在一起符合重大缺陷的定義。

　　五、完成審計(jì)工作

　?。ㄒ唬┬纬蓪徲?jì)意見

　　注冊會計(jì)師需要評價(jià)從各種來源獲取的證據(jù)，包括對控制的測試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識別的所有控制缺陷，以形成對內(nèi)部控制有效性的意見。在評價(jià)證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師需要查閱本年度與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告，并評價(jià)這些報(bào)告中提到的控制缺陷。

　　只有在審計(jì)范圍沒有受到限制時(shí)，注冊會計(jì)師才能對內(nèi)部控制的有效性形成意見。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊會計(jì)師需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

　?。ǘ┇@取管理層書面聲明

　　注冊會計(jì)師需要取得經(jīng)企業(yè)認(rèn)可的書面聲明，書面聲明需要包括下列內(nèi)容：

　　（1）企業(yè)董事會認(rèn)可其對建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制負(fù)責(zé)；

　　（2）企業(yè)已對內(nèi)部控制的有效性作出自我評價(jià)，并說明評價(jià)時(shí)采用的標(biāo)準(zhǔn)以及得出的結(jié)論；

　?。?）企業(yè)沒有利用注冊會計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序及其結(jié)果作為自我評價(jià)的基礎(chǔ)；

　?。?）企業(yè)已向注冊會計(jì)師披露識別出的內(nèi)部控制所有缺陷，并單獨(dú)披露其中的重大缺陷和重要缺陷；

　?。?）對于注冊會計(jì)師在以前年度審計(jì)中識別的、已與審計(jì)委員會溝通的重大缺陷和重要缺陷，企業(yè)是否已經(jīng)采取措施予以解決；

　?。?）在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生重大變化，或者存在對內(nèi)部控制具有重要影響的其他因素。

　　此外，書面聲明中還包括導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的所有舞弊，以及不會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，但涉及管理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊。

　　如果企業(yè)拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書面聲明，注冊會計(jì)師需要將其視為審計(jì)范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，注冊會計(jì)師需要評價(jià)，企業(yè)拒絕提供書面聲明對其他聲明（包括在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取的聲明）的可靠性產(chǎn)生的影響。

　　注冊會計(jì)師需要按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號——書面聲明》的規(guī)定，確定聲明書的簽署者、聲明書涵蓋的期間以及何時(shí)獲取更新的聲明書等。

　　（三）溝通相關(guān)事項(xiàng)

　　注冊會計(jì)師需要與企業(yè)溝通審計(jì)過程中識別的所有控制缺陷。對于其中的重大缺陷和重要缺陷，需要以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通?！?a target="_blank" href="http://m.yinshua168.com.cn/new/63/66/2006/2/ma30924457402422600226514-0.htm">中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號——向治理層和管理層通報(bào)內(nèi)部控制缺陷》要求注冊會計(jì)師以書面形式及時(shí)向治理層通報(bào)審計(jì)過程中識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。其中，值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷包括重大缺陷和重要缺陷。

　　對于重大缺陷，注冊會計(jì)師需要以書面形式與企業(yè)的董事會及其審計(jì)委員會進(jìn)行溝通。如果認(rèn)為審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，注冊會計(jì)師需要就此以書面形式直接與董事會和經(jīng)理層溝通。

　　對于重要缺陷，注冊會計(jì)師需要以書面形式與審計(jì)委員會溝通。

　　雖然并不要求注冊會計(jì)師執(zhí)行足以識別所有控制缺陷的程序，但是，注冊會計(jì)師需要溝通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊會計(jì)師需要按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，確定并履行自身的責(zé)任。

　　六、出具審計(jì)報(bào)告

　?。ㄒ唬?biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

　　當(dāng)注冊會計(jì)師出具的無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語時(shí)，該報(bào)告稱為標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告包括下列要素：

　　1．標(biāo)題。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”。

　　2．收件人。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的收件人是指注冊會計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的對象，一般是指審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。

　　3．引言段。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的引言段說明企業(yè)的名稱和內(nèi)部控制已經(jīng)過審計(jì)。

　　4．企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段。企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任段說明，按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》的規(guī)定，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，并評價(jià)其有效性是企業(yè)董事會的責(zé)任。

　　5．注冊會計(jì)師的責(zé)任段。注冊會計(jì)師的責(zé)任段說明，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露是注冊會計(jì)師的責(zé)任。

　　6．內(nèi)部控制固有局限性的說明段。內(nèi)部控制無論如何有效，都只能為企業(yè)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證。內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的可能性受其固有限制的影響，注冊會計(jì)師需要在內(nèi)部控制固有局限性的說明段說明，內(nèi)部控制具有固有局限性，存在不能防止和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的可能性。此外，由于情況的變化可能導(dǎo)致內(nèi)部控制變得不恰當(dāng)，或?qū)刂普吆统绦蜃裱某潭冉档停鶕?jù)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果推測未來內(nèi)部控制的有效性具有一定風(fēng)險(xiǎn)。

　　7．財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見段。如果符合下列所有條件的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告：

　　（1）企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》以及企業(yè)自身內(nèi)部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；

　　（2）注冊會計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。

　　8．非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段。對于審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，如果發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)或某些控制對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、法規(guī)遵循、經(jīng)營的效率效果等控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有重大不利影響，確定該項(xiàng)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通，提醒企業(yè)加以改進(jìn)；同時(shí)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的影響程度進(jìn)行披露，提示內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，但無需對其發(fā)表審計(jì)意見。

　　9．注冊會計(jì)師的簽名和蓋章。

　　10．會計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。

　　11．報(bào)告日期。

　　如果內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行，注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告需要簽署相同的日期。

　　（二）非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

　　1.帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或者多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用人注意的，需要在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。注冊會計(jì)師需要在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并不影響對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。

　　2.否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除非審計(jì)范圍受到限制，需要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計(jì)師出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，還需要包括下列重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的影響程度。

　　3.無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序，才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。注冊會計(jì)師審計(jì)范圍受到限制的，需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并就審計(jì)范圍受到限制的情況，以書面形式與董事會進(jìn)行溝通。

　　注冊會計(jì)師在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí)，需要在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并單設(shè)段落說明無法表示意見的實(shí)質(zhì)性理由。注冊會計(jì)師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明所執(zhí)行的程序，也不應(yīng)描述內(nèi)部控制審計(jì)的特征，以避免對無法表示意見的誤解。注冊會計(jì)師在已執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷的，需要在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對重大缺陷做出詳細(xì)說明。

　　4.期后事項(xiàng)與非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日并不存在、但在該基準(zhǔn)日之后至審計(jì)報(bào)告日之前（以下簡稱期后期間）內(nèi)部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會計(jì)師需要詢問是否存在這類變化或影響因素，并獲取企業(yè)關(guān)于這些情況的書面聲明。

　　注冊會計(jì)師知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效性有重大負(fù)面影響的期后事項(xiàng)的，需要對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊會計(jì)師不能確定期后事項(xiàng)對內(nèi)部控制有效性的影響程度的，需要出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

　　在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之后，如果知悉在審計(jì)報(bào)告日已存在的、可能對審計(jì)意見產(chǎn)生影響的情況，注冊會計(jì)師需要按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號——期后事項(xiàng)》的規(guī)定辦理。

　　審計(jì)指引第三十四條和第三十五條要求注冊會計(jì)師編制內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿，完整記錄審計(jì)工作情況。