〔摘　要〕審計風(fēng)險是客觀的，人們只能在有限的空間和時間內(nèi)改變審計風(fēng)險存在和發(fā)生的條件，減少和降低其發(fā)生的頻率和程度，而不能完全消除它。由于審計風(fēng)險的存在，可能造成審計人員在經(jīng)濟(jì)上和名譽(yù)上的損失。文章擬就審計風(fēng)險形成的主客觀原因展開分析，進(jìn)而對審計風(fēng)險的規(guī)避措施作一些探討。

　　〔關(guān)鍵詞〕審計風(fēng)險；成因；對策

　　在審計實務(wù)中，由于審計人員的意見或結(jié)論是建立在一種職業(yè)審查和專業(yè)判斷上，有時可能會錯誤地估計和判斷審計事項，以至發(fā)表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能提示出來，從而受到有關(guān)人的指控并遭受某種損失。所謂審計風(fēng)險就是審計過程中未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險。該風(fēng)險雖不能完全消除，但可以控制和降低其水平，提高審計工作質(zhì)量。

　　一、審計風(fēng)險形成的原因

　　1 審計風(fēng)險形成的客觀原因

　?。?）審計活動所處的法律環(huán)境不斷改變。審計活動是社會經(jīng)濟(jì)生活的一個組成部分，要使現(xiàn)代社會的經(jīng)濟(jì)生活井然有序，任何方面都必須接受法律調(diào)整，審計也不例外。特別是現(xiàn)代民間審計所處的市場經(jīng)濟(jì)，在沒有法律保證的前提下不可能有效地交換。因為市場制度與法律制度是互補(bǔ)的，市場不能沒有法律規(guī)范和保障。法律在賦予審計職業(yè)專門權(quán)利的同時，也讓其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。由于審計活動最初是由于財產(chǎn)委托人要了解財產(chǎn)受托人履行責(zé)任的情況而引起的，因而審計人員對委托人就負(fù)有客觀審查、如實報告的責(zé)任。而在審計人員與財產(chǎn)受托人員之間，財產(chǎn)受托人員雖然是審計行為的作用對象，但它并不是完全被動的，因為審計活動本身也是為財產(chǎn)受托人查清事實、解脫責(zé)任的活動，因此，審計人員對財產(chǎn)受托人同樣負(fù)有公平評價，明確和解脫經(jīng)濟(jì)責(zé)任的義務(wù)。市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，各種經(jīng)濟(jì)組織與外界的聯(lián)系越豐富，利用審計服務(wù)的人也就越多，除證鑒會等政府部門外，還有投資人、債權(quán)人，甚至包括潛在的投資人、債權(quán)人等。另外，審計對國家有關(guān)部門和社會公眾也負(fù)有提供準(zhǔn)確的審計信息、維護(hù)國家及公眾的利益的責(zé)任。如果審計人員在審計活動中發(fā)生了諸如違約、失察等而提供了虛假的審計信息的行為，損害了國家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究審計人員的法律責(zé)任。

　　（2）審計對象十分復(fù)雜，審計內(nèi)容特別廣泛。審計的對象是一個漸進(jìn)擴(kuò)大的過程。從早先的對現(xiàn)金職員的誠實性審計到資產(chǎn)負(fù)債表的證明，再到對內(nèi)部控制制度的檢查，進(jìn)而擴(kuò)展到對企業(yè)及其全部經(jīng)營活動和管理政策的諸問題進(jìn)行審查這一過程中可以看到，現(xiàn)代審計的對象已變得越來越復(fù)雜。社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力做出評價，對企業(yè)財務(wù)方面是否健康做出報告。有關(guān)這些方面的信息存在很大的不確定性，因而審計人員做出正確審計結(jié)論的難度增加，因而審計風(fēng)險在所難免。

　　現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的顯著特征在于不穩(wěn)定性的增強(qiáng)，企業(yè)為了在激烈競爭的市場中求生存、圖發(fā)展，不斷擴(kuò)大其經(jīng)營規(guī)模，因而所進(jìn)行的交易也日趨復(fù)雜。隨著業(yè)務(wù)數(shù)量的增多，會計核算中出現(xiàn)記錄不當(dāng)?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種記錄不當(dāng)很容易被大量的其他信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發(fā)現(xiàn)的可能性亦相當(dāng)大。另外，隨著交易日趨復(fù)雜，對其進(jìn)行恰當(dāng)記錄也日見困難。比如，對期權(quán)等金融衍生工具的確認(rèn)和計量就相當(dāng)困難，因為其業(yè)務(wù)中包含了大量的經(jīng)營風(fēng)險?？梢?，這些方面的發(fā)展，為審計帶來了更多困難，審計結(jié)論與實際情況發(fā)生偏差的可能性就更高。

　　（3）人們對審計意見依賴程度在擴(kuò)大。隨著資本市場的迅猛發(fā)展，證券市場的涌現(xiàn)，廣大投資者對企業(yè)財務(wù)狀況的關(guān)心，使人們更加關(guān)注已審的財務(wù)報表。而且對此感興趣的人也越來越多，不僅政府、投資者表示了極大的關(guān)注，而且潛在投資者也表示了極大的關(guān)注，人們對財務(wù)報表提供的信息的可靠性也日益重視，依賴審計意見的人也越來越多?，F(xiàn)代審計發(fā)展到今天，已經(jīng)成為市場經(jīng)濟(jì)不可或缺的有機(jī)組成部分，它在建立和維護(hù)資本市場的完整性方面扮演著一個十分重要的角色，沒有它金融市場將會萎縮。因而，與金融市場有關(guān)的利益團(tuán)體，都會關(guān)心審計，并且愿意支付費用聘請審計人員，提高信息可靠性，降低他們投資決策的風(fēng)險，一旦他們在金融市場受到損失，就會想辦法從審計人員那里尋求補(bǔ)償。

　?。?）被審計單位外部和內(nèi)部存在經(jīng)營風(fēng)險。經(jīng)濟(jì)環(huán)境、被審單位經(jīng)濟(jì)活動的特點、內(nèi)部控制制度的強(qiáng)弱、技術(shù)發(fā)展趨勢、管理人員的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生影響，從而影響審計風(fēng)險，這也是審計風(fēng)險模型中首先要考慮固有風(fēng)險的主要原因之一，也是現(xiàn)代審計首先要對企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評估的理由。因此，被審單位外部和內(nèi)部的經(jīng)營狀況也是審計風(fēng)險形成的原因之一。

　　2 審計風(fēng)險形成的主觀原因

　?。?）審計人員經(jīng)驗和能力的有限性。審計能力的相對有限，使審計結(jié)果的準(zhǔn)確性難以達(dá)到社會的全部期望，或者使社會與審計職業(yè)界對審計的內(nèi)容和要求不一致，這種狀況常常使人們卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛之中。因此審計所能滿足社會的需求是相對的，審計能力與社會公眾的需求之間總存在一個“期望差”。美國注冊會計師協(xié)會強(qiáng)調(diào)審計報告僅是一種意見而不是一種保證就是對審計能力有限性的一個認(rèn)識。我國注冊會計師協(xié)會頒布的獨立審計準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)審計報告僅是一種意見。這種認(rèn)識從另一個方面表明，審計人員對審計結(jié)論承擔(dān)一定的風(fēng)險。

　?。?）審計人員工作責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注難達(dá)到百分之百。審計工作要求審計人員是德才兼?zhèn)涞娜瞬?，他們必須具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作精神，必須具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。但是，由于種種因素，難以使所有審計人員都能夠達(dá)到上述要求，這就不可避免地會限制審計工作的開展，影響審計工作質(zhì)量。另外，保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注也是審計人員在履行審計職責(zé)時應(yīng)注意的一個問題。如果審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點，未進(jìn)行擴(kuò)大范圍的審查，就是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，如判斷的失誤、遺漏了重要的審計程序，采用了不恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǖ龋际侵苯訉?dǎo)致審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因。

　　（3）現(xiàn)代審計方法本身存在缺陷?，F(xiàn)代審計方法強(qiáng)調(diào)審計成本和審計風(fēng)險的均衡，所采用的審計程序以允許存在一定審計風(fēng)險為必要的前提，并且抽樣審計方法和分析性復(fù)核方法的應(yīng)用貫穿于整個審計過程中，因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。審計職業(yè)發(fā)展到今天，也面臨著激烈的競爭，競爭的結(jié)果必然會使邊際收益下降，為了維持應(yīng)有的邊際收益，審計職業(yè)界就必須追求審計效率和效果的平衡，即在保持各項具體審計活動必要效果的同時，努力追求最高的審計效率。于是，必須把審計的力量重點放在各個重要組成項目上，放棄一些審計人員認(rèn)為不必要的審計程序，審計人員也愿意在承擔(dān)一定風(fēng)險的基礎(chǔ)上抽取全部業(yè)務(wù)的一部分來進(jìn)行審查。雖然抽樣理論已研究很深，但應(yīng)用到具體的審計中，審計人員還是沒有十足把握斷定所抽取的樣本就能代表整體，主觀的結(jié)論與客觀的事實之間總是存在一定的偏差。

　　二、規(guī)避審計風(fēng)險的措施

　　1 從理念層面規(guī)避審計風(fēng)險。所謂理念層，主要是涉及到注冊會計師事務(wù)所管理層的經(jīng)營思路和辦所方針。主要要處理好幾個關(guān)系：

　　（1）處理好出資人與非出資人的關(guān)系。事務(wù)所是合伙企業(yè)，處理好合伙問題涉及到事務(wù)所的前途。在脫鉤改制后， 事務(wù)所出現(xiàn)了兩個階層：出資人和非出資人。兩個階層在利益上存在著一定的沖突，在風(fēng)險控制理念上也存在著差距。作為事務(wù)所管理層，應(yīng)該找到一個平衡點，平衡兩個階層的關(guān)系，共同把事務(wù)所推向前進(jìn)。

　?。?）處理好眼前利益與長遠(yuǎn)利益的關(guān)系。應(yīng)該注重長遠(yuǎn)發(fā)展，不要為眼前的小利之得而給事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展埋下風(fēng)險隱患。

　　（3）處理好占領(lǐng)市場與品牌塑造的關(guān)系。事務(wù)所占領(lǐng)市場是十分必要的，但更要注重市場的質(zhì)量。如果以高風(fēng)險低收益為代價去占領(lǐng)就沒有必要了。事務(wù)所應(yīng)以品牌為重，如果面對的市場不利于品牌塑造甚至有損于品牌，就應(yīng)該放棄。

　　（4）處理好積累與分配的關(guān)系。當(dāng)前一些事務(wù)所，存在“吃光分光”的現(xiàn)象，這極不利于事務(wù)所的發(fā)展。應(yīng)該在積累與分配上找到一個平衡點，既要搞好員工福利待遇，同時又要提高事務(wù)所抗風(fēng)險的能力，增強(qiáng)事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)實力。

　?。?）處理好質(zhì)量與成本的關(guān)系。質(zhì)量與成本的矛盾，一直困擾著注冊會計師事務(wù)所，尤其是在目前經(jīng)濟(jì)狀況下，按標(biāo)準(zhǔn)收費十分困難，事務(wù)所經(jīng)常會在一些項目上出現(xiàn)虧損，面對此種情況，有的事務(wù)所可能會出現(xiàn)“偷工減料”的情況。但筆者認(rèn)為，這種作法是極不可取的，過分地注重成本而忽視質(zhì)量，可能在某個項目上有盈利，但卻可能在將來要付出十倍、百倍乃至千倍的錢，更為嚴(yán)重的還可能讓事務(wù)所倒閉。

　　2 從隊伍建設(shè)層面來規(guī)避風(fēng)險。在很多人心目中，有這樣一種誤解，認(rèn)為隊伍素質(zhì)的提高，就是專業(yè)技術(shù)水平的提高。這種認(rèn)識是片面的。素質(zhì)應(yīng)該是綜合素質(zhì)，包括“德”與“才”兩個方面。從德才方面來看，審計人員可分為以下幾類人：第一類人德才兼?zhèn)?。這類人要重用；第二類人是有德但才不足，對這類人要極力創(chuàng)造條件，使其提高才能；第三類人是有才但德不足，對這部分人要做正確的引導(dǎo)、溝通工作；第四類人是無才又無德，這種人應(yīng)剔除。有德無才的人，做不出成績；有才無德的人，可能做出好成績，但也可能會有不好的行為，甚至故意在執(zhí)業(yè)中埋下風(fēng)險“地雷”。所以，事務(wù)所在隊伍建設(shè)上，一方面要加強(qiáng)專業(yè)技能的培訓(xùn)，另一方面要加強(qiáng)思想政治教育，搞好文化建設(shè)，要不間斷地灌輸職業(yè)道德意識和事務(wù)所的文化理念，造就一支既能打硬仗又愿打硬仗的隊伍。

　　3 從約束機(jī)制層面來規(guī)避審計風(fēng)險。約束機(jī)制主要是利益約束機(jī)制。只要一個人的工作與其利益及前途掛鉤，其責(zé)任心自然就增強(qiáng)了，風(fēng)險意識自然就濃了。合伙制是一種較好的利益約束機(jī)制，是注冊會計師行業(yè)的發(fā)展方向，合伙制可以讓每一個執(zhí)業(yè)者真正地成為風(fēng)險主體，真正地珍惜自己的執(zhí)業(yè)資格。

　　4 從實施層面來規(guī)避審計風(fēng)險。實施層面主要是對業(yè)務(wù)承接、審計、報告簽發(fā)整個過程進(jìn)行監(jiān)控，掃除風(fēng)險。

　?。?）業(yè)務(wù)承接。當(dāng)前事務(wù)所普遍提倡開展整合營銷或全員營銷，即全體員工都撲向市場承接業(yè)務(wù)，任何業(yè)務(wù)的承接，都應(yīng)該有出資人把關(guān)。非出資人為了掙錢，可能任何業(yè)務(wù)都會承接，不管風(fēng)險大小，也不管有沒有虧損。而出資人不一樣，他要全盤考慮事務(wù)所的發(fā)展問題，他會在承接業(yè)務(wù)時考慮風(fēng)險，衡量盈虧。筆者認(rèn)為，在實踐中，業(yè)務(wù)聯(lián)系可以全員承攬，但涉及到收費及風(fēng)險評估時，出資人則應(yīng)一道前往。

　?。?）審計實施。審計實施過程中，要嚴(yán)格按照三級復(fù)核制來做，層層把關(guān)，層層落實責(zé)任，哪一環(huán)節(jié)出了質(zhì)量問題，就得由哪一道環(huán)節(jié)的人員承擔(dān)相應(yīng)負(fù)責(zé)。

　?。?）報告簽發(fā)。報告簽發(fā)權(quán)一定要集中在事務(wù)所出資人手中。在程序上，一定要完善，包括起草、打印、加蓋印章等，而且簽發(fā)人只能是一個人，不能同時存在兩個大簽發(fā)。

　　5 從技術(shù)層面規(guī)避審計風(fēng)險。

　?。?）嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則開展工作。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是社會衡量注冊會計師工作的“尺子”，在一定程度上它也是注冊會計師的一把保護(hù)傘。按照準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，導(dǎo)致的可能是過失責(zé)任，不按準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，就可能是故意欺詐了。當(dāng)然，不能把按照準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)僅僅理解為工作底稿的完備。工作底稿要完備，但完備工作底稿并不是唯一目的。而且，完備工作底稿也有很多手段，包括不正當(dāng)手段，所以，工作底稿完備與否并不是風(fēng)險高低的標(biāo)志。注冊會計師的價值不在于把工作底稿做得美觀，而在于發(fā)揮自己的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢，對會計信息作出公正的鑒定。

　?。?）重視符合性測試工作。國外會計師事務(wù)所相當(dāng)重視符合性測試，他們用在符合性測試上的精力甚至超過實質(zhì)性測試。而國內(nèi)很多事務(wù)所并不注重符合性測試，往往只是走形式。注冊會計師不僅要做符合性測試，而且要做好做深入，要仔細(xì)調(diào)查企業(yè)背景和經(jīng)營狀況，把握被審單位的內(nèi)控制度建立及運(yùn)作情況，在測試工作中，如果確定風(fēng)險過高，寧可不接該項業(yè)務(wù)。

　?。?）建立和使用事務(wù)所自身的“風(fēng)險庫”。這里的風(fēng)險庫包括基本審計風(fēng)險點和審計案例兩方面。

　　基本審計風(fēng)險點就是會計中容易出現(xiàn)舞弊而導(dǎo)致注冊會計師風(fēng)險增加的地方，審計人員可以在實踐中不斷積累和總結(jié)，將這些風(fēng)險點存入風(fēng)險庫，并且在審計計劃中單獨列出一個“風(fēng)險關(guān)注計劃”，將這些風(fēng)險點作為重要關(guān)注對象。當(dāng)然，還要具體問題具體分析，關(guān)注的對象不能僅局限于風(fēng)險庫中列出的現(xiàn)有的風(fēng)險點。審計案例則應(yīng)主要作為培訓(xùn)使用，這些案例，可以提高注冊會計師的專業(yè)判斷能力。

　?。?）在出具報告征求意見稿之前召開內(nèi)部會審會議。這種會審會議類似專業(yè)會診。該會議應(yīng)該有項目經(jīng)理、審計實施人員和質(zhì)量監(jiān)控人員共同參加，對審計中涉及到的重要方面逐一會審，對遺漏的重要方面提示出來，并且做好補(bǔ)充程序的實施，將審計風(fēng)險降至最低。

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