審計模式的發(fā)展經(jīng)歷了賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計三個發(fā)展階段。賬項基礎審計主要以檢查賬戶、報表為主要切入點；制度基礎審計主要以被審計單位內(nèi)部控制制度為審計切入點；風險導向審計是制度基礎審計的進一步發(fā)展，主要是以評估審計風險為審計切入點。

　　目前對風險導向審計模式的理論研究更多地是站在注冊會計師角度以企業(yè)為背景進行的。在實務中，公共財政績效審計也基本上還是停留在傳統(tǒng)的以檢查賬戶、報表為主和以被審計單位內(nèi)部控制制度為基礎，主要審查財政資金的使用是否符合相應的國家財政制度規(guī)定，偏重的是“合規(guī)性”（compliance）審計。將風險導向審計引入公共財政績效審計中不僅可以有效地揭露、阻止由于決策失誤、管理不善造成的國家財政資金的重大經(jīng)濟損失、浪費等問題，而且可以促使公共部門提供真實可靠的信息，增強政府工作的透明度，提高公共部門管理的質量。

　　一、風險導向模式下公共財政績效審計風險評估程序

　　在風險導向審計模式下，公共財政績效審計將審計風險的評估貫穿于審計的整個過程中，包括對接受審計任務之前的風險評估、制定審計計劃階段的審計風險評估、具體測試階段的審計風險評估以及審計終結階段的審計風險評估，同時對環(huán)境風險、管理風險和財務風險進行整體評價。

　　1.接受審計任務之前的風險評估

　　接受審計任務之前的風險評估主要是針對審計環(huán)境風險的評價，即項目的審計可能會有什么風險，可以通過大量審閱相關政策、制度文件，采用問卷調查方式進行。

　　2.審計計劃階段的審計風險評估

　　審計計劃階段的審計風險評估主要是針對計劃中有關防范風險措施是否可以降低審計風險，可以通過對防范措施進行可行性分析。

　　3.測試階段的審計風險評估

　　測試階段的審計風險評估是針對測試程序、結果的進一步風險評估，可以通過賬戶層次和報表層次的實質性測試進行，同時還可以通過內(nèi)部審計工作的內(nèi)容、遵循的審計規(guī)范以及審計成果的可信程度的評價，確定是否可以依據(jù)內(nèi)部審計結果提高審計效率，降低審計風險。

　　4.審計終結階段的審計風險評估

　　審計終結階段的審計風險評估主要是評價總體審計結果是否控制在可以接受的水平之內(nèi)，可以通過評價審計項目結果與審計目標之間的差異進行。

　　二、審計準備階段對審計環(huán)境審計風險評估的測試

　　由于公共財政績效審計涉及的范圍廣泛，審計內(nèi)容繁雜，審計測試程序也會隨著審計對象的不同將有較大的差異。在審計調查時可以通過被審計單位內(nèi)部的財政資金、人力資源以及管理風格方面初步判斷審計風險。如在審計環(huán)境風險評估測試時可以將重點放在財政資金充足率、人力資源素質狀況、管理水平的高低、職責分工的明確程度、機構設置的合理性五個方面來判斷審計風險的大小。當測試的結果表明被審計的對象出現(xiàn)財政資金不足、人力資源素質偏低、機構設置缺乏合理性、職責分工不是很明確、管理水平有限等類似情況時，審計的初步判斷就應顯示為高風險，這時審計的實質性測試的程序就需要相應地進行調整，以便降低整體審計風險。

　　三、審計調查階段預算編制審計風險評估測試

　　公共財政收支預算是一個年度內(nèi)政府公共收支計劃的總和。它可以反映政府公共收支狀況和范圍，是控制政府公共支出的有效手段。預算編制可以從預算編制的完整性、預算編制程序、預算編制方法、預算編制內(nèi)容、預算編制標準、預算編制格式、預算結構與范圍、預算編制的結果、預算編制基礎數(shù)據(jù)等具體項目進行風險評估測試，并將測試結果分為不適當、適當、非常好三個方面來確定預算編制項目審計風險的大小。

　　四、審計實施階段審計風險評估測試

　　1.公共財政收支決算審計風險評估測試重點

　　公共財政支出應堅持量人為出、量需為出以及公平、效率的原則，強化預算約束觀念。公共財政收支決算（預算執(zhí)行）審計不僅涉及財政部門，還會涉及稅務部門、國庫等相關部門。預算執(zhí)行審計包括一般預算收入和基金預算收入的真實可靠性以及預算支出使用的合規(guī)性和結構的合理性。通過預算收支測試程序表中項目的調查測試，可以了解公共財政收支決算審計風險的大小，確定重點審計內(nèi)容。同時，公共財政資金決算執(zhí)行，可以進行縱向比較，通過本年預算數(shù)與本年預算實際完成數(shù)比較、上年預算實際完成數(shù)與本年預算實際完成數(shù)比較，確定預算收入完成情況和預算支出完成情況，還可以通過分析單位“人均開支數(shù)”、“預算收支節(jié)余率”、“資源利用率”等指標，分析被審計單位收入和支出的結構變化和發(fā)展趨勢。（1）對于公共財政預算收入可以通過應繳預算收入項目、收繳國庫金額、相關收費標準、收入征收依據(jù)、財政資金收繳時間等方面設置調查測試程序，將調查測試結果分為不適當、適當、非常好三方面進行判斷，以確定審計風險；（2）對于公共財政預算支出可以通過預算支出總體、經(jīng)費開支、預算支出增減變動的理由、預算支出增減變動的審批、轉撥經(jīng)費等方面設置調查測試程序，將調查測試結果同樣設為不適當、適當、非常好三方面進行判斷，以確定審計風險。

　　2.公共財政專項資金審計風險測試重點

　　為了減少因財政資金管理不善、使用效益不高、甚至造成重大經(jīng)濟損失情況，避免“形象工程”、“政績工程”等無效益項目的產(chǎn)生，必須加強重大投資項目決策和全過程管理審計。公共財政專項資金的審計首先要調查了解資金的規(guī)模、結構，分析資金分配布局，熟悉國家相關政策，審閱相關制度文件，在此基礎上對投資項目資金與轉移支付項目等重要項目進行測試。公共財政專項資金審計風險調查測試重點可以從重大投資項目和轉移支付項目兩方面進行測試。（1）重大投資項目可以從投資項目建設必要性、可行性研究程序、可行性研究內(nèi)容、可行性報告提出的結論、中介評估機構獨立性、項目資金撥付、項目資金使用等方面將調查測試結果分為不適當、適當、非常好三方面進行判斷，確定審計風險。（2）轉移支付項目可以從資金項目設置規(guī)模、轉移支付資金用途、轉移支付資金分配、轉移支付撥款程序、相關管理制度等方面將調查測試結果分為不適當、適當、非常好三方面進行判斷，確定審計風險。

　　對重點項目所涉及的實施單位可以進行延伸審計，可以從調查管理人員的基本素質為出發(fā)點，分析、探討、評價管理崗位設置是否合理，人員配備的數(shù)量結構是否最佳，以及內(nèi)部分工是否明確。對有關管理人員的績效評價可以從以下兩個方面進行：（1）業(yè)績考核包括是否主動完成計劃工作、是否在規(guī)定期限內(nèi)完成任務、是否注意費用開支、社會效益是否明顯等；（2）能力評定包括是否能夠準確理解工作中的關鍵點、是否有培養(yǎng)人才的意識、解決問題的能力是否強、工作效率是否高等。通過這些具體項目可以對管理人員績效進行績效評價，以便幫助判斷專項資金審計項目風險的高低。

　　3.政府采購資金審計風險評估調查測試重點

　　市場經(jīng)濟本質決定公共財政具有“公共性”，因此公共財政支出安排應遵循厲行節(jié)約的原則。公共財政支出管理中，政府采購是一種國際上通行的辦法。政府采購是從國內(nèi)外市場上為政府部門或所屬公共部門購買社會公共產(chǎn)品和勞務的行為，是公共支出管理的一個重要手段。政府為了加強資金的管理，提高資金的使用效率，對公共財政中的購買性支出部分（消費性支出與購買性支出），主要采取競爭性的招標方式。

　　國庫集中收付制度包括國庫集中收入制度和國庫集中支付制度兩方面，它是指將所有政府性收入均納入國庫，在國庫或國庫指定的代理行開設賬戶統(tǒng)一管理，目的是加強公共財政資金的統(tǒng)一調度和管理，強化預算約束，簡化撥付資金的程序，減少資金撥付過程中的漏洞，防止資金使用過程中低效率行為的發(fā)生，提高公共財政資金的使用效率。實行國庫集中收付制度后，財政資金不必再經(jīng)過支出單位轉賬結算，統(tǒng)一由國庫單一賬戶轉給商品或勞務供應商。

　　政府采購制度與國庫集中收付制度是公共財政支出管理的兩個主要內(nèi)容，二者是相輔相成的。政府采購制度可以提高公共財政支出過程的公開性和透明度，國庫集中收支制度將財政資金全部集中于國庫，保證了政府采購制度的全面實行。政府采購實際上是國庫集中支付的一項具體表現(xiàn)形式。對于國庫資金直接支付情況審計風險評估測試可以通過以下項目進行：工資發(fā)放明細表或采購合同（預算單位），財政直接支付申請表（預算單位），請款表（國庫支付執(zhí)行機構），財政直接支付憑證（國庫機構），財政直接支付人賬通知書（代理銀行），記賬憑證（預算單位），會計賬簿（預算單位），財務報表。

　　對政府采購項目除了可以通過國庫集中收付制度進行測試外，審計部門還可以結合預算會計制度、部門預算以及相關政府采購方面的政策法規(guī)對其進行調查測試。如通過測試與部門預算制度、國庫集中收付制度、政府采購法以及預算會計等制度的相符程度來判斷。

　　五、結束語

　　本文著重研究風險導向模式下，在公共財政績效審計中識別可能存在的重大錯報風險、降低審計總體風險的方法，設計公共財政績效審計風險評估程序及公共財政預算編制、公共財政決算、公共財政專項資金、政府采購等公共財政重要項目的風險評估調查測試重點程序。風險導向審計模式下的公共財政績效審計要研究的內(nèi)容還有很多，其研究具有一定的理論意義和實踐價值，值得我們進一步關注。

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