[摘要]兩種會計(jì)準(zhǔn)則制定模式下的交易成本是不同的；最佳的準(zhǔn)則制定模式應(yīng)是交易成本最低的模式，即規(guī)則與原則保持一種內(nèi)在的平衡。2003年SEC提出的“目標(biāo)導(dǎo)向法”的本質(zhì)也是在規(guī)則與原則之間尋找最優(yōu)均衡點(diǎn)。由于會計(jì)準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)換將面臨著巨大的制度轉(zhuǎn)換成本，因此美國目前保持著審慎的態(tài)度。我國準(zhǔn)則的制定也面臨著如何平衡規(guī)則與原則的問題。

　　[關(guān)鍵詞]會計(jì)準(zhǔn)則制定模式；交易成本；均衡；模式轉(zhuǎn)換

　　一、兩種模式下的交易成本分析

　　現(xiàn)代制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，在交易費(fèi)用為零的世界里，資源可以通過市場交易達(dá)到最優(yōu)配置，因而產(chǎn)權(quán)制度不會對資源的配置產(chǎn)生影響。但現(xiàn)實(shí)世界實(shí)際上是一個存在“摩擦”的世界，即存在交易費(fèi)用。在交易費(fèi)用為正的情況下，不同的權(quán)利界定會帶來不同效率的資源配置。也就是說，不同的產(chǎn)權(quán)制度，其交易成本不同，從而對資源的配置效率產(chǎn)生不同的影響。會計(jì)準(zhǔn)則屬于產(chǎn)權(quán)制度的范疇（劉峰，1992），不同的準(zhǔn)則制定模式的交易成本不同，對資源配置效率的影響也不相同。林斌（2004）等人對原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則特征進(jìn)行了歸納總結(jié)。他們認(rèn)為，原則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則具有以下的特征：（1）準(zhǔn)則指導(dǎo)的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)是已知經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，而不是其形式；（2）有一個基本的、內(nèi)涵一致的、清晰完整的概念框架結(jié)構(gòu)，對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的分類與計(jì)量加以引導(dǎo)；（3）由若干基本原則組成，以原則為基礎(chǔ)并輔之較少的理解與執(zhí)行指南；（4）強(qiáng)調(diào)相關(guān)人員運(yùn)用合適的、與準(zhǔn)則的內(nèi)涵和精神（目標(biāo)）相一致的職業(yè)判斷來處理交易；（5）較少（或沒有）準(zhǔn)則外的例外情況。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則的主要特征為：（1）規(guī)則包括具體的標(biāo)準(zhǔn)、清晰的界線門檻、示例、范圍限制、例外和連續(xù)性的慣例；（2）由較多詳細(xì)、具體、復(fù)雜的規(guī)則組成，操作性強(qiáng)；（3）包括規(guī)則屬性，即范圍上的例外、會計(jì)處理上的例外和詳細(xì)的執(zhí)行指南；（4）職業(yè)判斷的空間較小，在某些時(shí)候更傾向于反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的形式而不是實(shí)質(zhì)；（5）會計(jì)準(zhǔn)則往往是各方利益集團(tuán)協(xié)調(diào)的結(jié)果，準(zhǔn)則之間的一致性較差。

　　由上述兩種準(zhǔn)則模式的特征比較來看，原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則主要由原則組成，與規(guī)則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則相比，它沒有繁雜而具體的規(guī)則，因此制定成本較低；原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則反映經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)而非形式，因此它提供的會計(jì)信息質(zhì)量更高，故這種模式下的信息搜尋成本也較低；原則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則要求按照交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來進(jìn)行會計(jì)處理，從而可以避免管理人員利用規(guī)則進(jìn)行交易設(shè)計(jì)，防止了管理人員按照規(guī)則的要求進(jìn)行別有用心的交易安排，有利于提高企業(yè)資源的配置效率。但原則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定了一些基本性的原則，與規(guī)則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則相比，管理人員擁有相對較多的準(zhǔn)則剩余制定權(quán)，這種模式的監(jiān)督成本與討價(jià)還價(jià)的成本較高。

　　會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施還具有外部性成本，這表現(xiàn)在根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則形成的會計(jì)信息在資本市場上產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。這一點(diǎn)，規(guī)則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則在安然事件中已經(jīng)充分表現(xiàn)。規(guī)則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則由于過于規(guī)則化，管理人員可以利用規(guī)則本身或者規(guī)則中存在的漏洞進(jìn)行別有用心的交易安排，對規(guī)則予以規(guī)避或加以利用（例如安然就是利用了規(guī)則對特殊實(shí)體的規(guī)定進(jìn)行交易安排，從而隱瞞了真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況），使報(bào)表難以反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，引發(fā)資本市場危機(jī)。安然事件爆發(fā)后，這種準(zhǔn)則模式遭到了各方面的質(zhì)疑。原則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則要求會計(jì)處理反映交易的實(shí)質(zhì)而非形式，所以有利于會計(jì)信息質(zhì)量的提高。但這種模式在執(zhí)行中依賴于會計(jì)人員的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的運(yùn)用猶如一把雙刃劍：恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用職業(yè)判斷能夠如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的本質(zhì)，提高會計(jì)信息的質(zhì)量；但是濫用職業(yè)判斷同樣會導(dǎo)致財(cái)務(wù)欺詐與會計(jì)丑聞，造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。從這點(diǎn)而言，誰優(yōu)誰劣尚需時(shí)間的進(jìn)一步檢驗(yàn)。兩種模式下的交易成本，包括制定成本、監(jiān)督成本、討價(jià)還價(jià)成本等，隨規(guī)則的多寡呈現(xiàn)出此消彼漲的態(tài)勢。最佳的準(zhǔn)則模式應(yīng)該是交易成本最低的模式，此時(shí)原則應(yīng)與規(guī)則保持一種內(nèi)在的平衡。

　　事實(shí)上，現(xiàn)實(shí)中并不存在純規(guī)則與純原則的準(zhǔn)則模式，例如美國的會計(jì)準(zhǔn)則中也有原則，國際會計(jì)準(zhǔn)則中也有規(guī)則。由于人們的有限理性、未來的不確定性以及不可預(yù)測性等因素的影響，會計(jì)準(zhǔn)則本身是一個不完備的契約，因此不可能將所有業(yè)務(wù)均包括在內(nèi)。會計(jì)準(zhǔn)則的這種特點(diǎn)決定了企業(yè)管理者必須擁有一定的準(zhǔn)則剩余制定權(quán)。因此，最優(yōu)的準(zhǔn)則制定模式的關(guān)鍵問題是如何平衡規(guī)則與原則，在原則與規(guī)則之間尋找最優(yōu)均衡點(diǎn)。2003年7月25日美國證券交易委員會（SEC）發(fā)布了名為《按照2002薩班斯———奧克斯里法案108（d）條款要求對美國財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)采用原則基礎(chǔ)的會計(jì)體系進(jìn)行研究的報(bào)告》。該報(bào)告摒棄了“原則導(dǎo)向”與“規(guī)則導(dǎo)向”模式，提出了“目標(biāo)導(dǎo)向法”及相關(guān)思路。在目標(biāo)導(dǎo)向法下，準(zhǔn)則的制定均要根據(jù)內(nèi)部一致的概念、框架進(jìn)行。整個會計(jì)系統(tǒng)形成一個統(tǒng)一的整體，避免各國規(guī)則導(dǎo)向法下準(zhǔn)則之間一致性較差的矛盾；目標(biāo)導(dǎo)向法還避免使用例外條款與明線測試，但同時(shí)又在原則的指導(dǎo)下提供了足夠的詳細(xì)指南，以幫助會計(jì)人員與審計(jì)人員做出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。總之，目標(biāo)導(dǎo)向法克服了規(guī)則導(dǎo)向過于繁雜、原則導(dǎo)向又過于簡單的缺陷，通過在原則導(dǎo)向下規(guī)定一定量的規(guī)則，保持了原則與規(guī)則的雙重優(yōu)點(diǎn)。在目標(biāo)導(dǎo)向法的指導(dǎo)下，SEC要求對現(xiàn)有過于規(guī)則化的準(zhǔn)則予以修訂?？梢?，美國會計(jì)準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)換的實(shí)質(zhì)是在原則與規(guī)則之間尋找最優(yōu)均衡點(diǎn)。

　　二、制度變遷與模式轉(zhuǎn)換

　?。ㄒ唬┰诿绹鴷?jì)準(zhǔn)則制定的初期，會計(jì)準(zhǔn)則基本上由一般的、普遍適用的原則組成，屬于原則導(dǎo)向。但是，會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果屬性，使得美國會計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中受到各政治、利益集團(tuán)施加的強(qiáng)大壓力，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定準(zhǔn)則時(shí)不得不考慮各方的經(jīng)濟(jì)利益，結(jié)果導(dǎo)致大量的例外事項(xiàng)及具體規(guī)則的產(chǎn)生，準(zhǔn)則亦逐漸由原則導(dǎo)向向規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變。美國從初始原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)橐?guī)則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則體系，是美國會計(jì)準(zhǔn)則制定環(huán)境中各種因素共同作用、各種力量共同博弈的結(jié)果。

　　安然事件暴露出規(guī)則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則所存在的重大缺陷，引起了資本市場的極大動蕩，也引起了美國政府的高度重視。從表面上看，安然事件是會計(jì)信息的失真導(dǎo)致了資本市場危機(jī)，產(chǎn)生了巨大的外部性成本，而實(shí)質(zhì)是低質(zhì)量的會計(jì)信息降低了會計(jì)信息在資本市場中的作用，增加了投資者搜尋信息的成本以及對未來的不確定性，打擊了投資者對資本市場的信心。為減少低質(zhì)量會計(jì)信息的產(chǎn)生，可以采取的措施包括：（1）提高準(zhǔn)則的執(zhí)行效率，加強(qiáng)對會計(jì)信息的監(jiān)管，保證會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。例如我國資本市場上的會計(jì)造假大多不是會計(jì)準(zhǔn)則出了問題，而是企業(yè)在執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)出了問題，因此應(yīng)完善外部監(jiān)督機(jī)制，使準(zhǔn)則得到嚴(yán)格地執(zhí)行。（2）對會計(jì)自身進(jìn)行變革，如會計(jì)準(zhǔn)則隨資本市場的產(chǎn)生而產(chǎn)生以及會計(jì)準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變。事實(shí)上，《薩班斯———奧克斯里法案》是美國政府規(guī)范會計(jì)行為，加強(qiáng)會計(jì)信息監(jiān)管所采取的措施。該法案的頒布表明美國會計(jì)準(zhǔn)則制定的環(huán)境已發(fā)生了相應(yīng)的變化，例如該法案對會計(jì)行業(yè)的監(jiān)管、注冊會計(jì)師的管理體制、財(cái)務(wù)信息披露、公司治理與證券監(jiān)管框架及法律責(zé)任等方面做出了新的規(guī)定。這些規(guī)定一方面通過對與會計(jì)相關(guān)行為制度的重新安排以彌補(bǔ)現(xiàn)行準(zhǔn)則制定與會計(jì)信息監(jiān)管方面的缺陷，提高會計(jì)質(zhì)量；另一方面，通過強(qiáng)化法律責(zé)任方面的制度安排以保證實(shí)施機(jī)制的有效性及將低質(zhì)量的會計(jì)信息所產(chǎn)生的外部性部分內(nèi)在化，從而增強(qiáng)了投資者對會計(jì)信息質(zhì)量的預(yù)期。這些措施在一定程度上提高了會計(jì)信息在資本市場上的作用，恢復(fù)了投資者對資本市場的信心。但現(xiàn)行規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式是否應(yīng)向原則導(dǎo)向模式轉(zhuǎn)變以及在多大程度上轉(zhuǎn)變，則受多種因素的影響。

　?。ǘ└鶕?jù)科斯的理論，不同制度安排下的資源配置效率不同，其交易費(fèi)用也不相同。但一種既定的制度能否轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N制度，除了兩種制度下的交易成本比較外，還取決于制度轉(zhuǎn)換成本與制度轉(zhuǎn)換收益的比較。會計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)產(chǎn)權(quán)制度，只有當(dāng)其變革產(chǎn)生的效益超過成本時(shí)，它才有變革的可能。從規(guī)則導(dǎo)向模式向原則導(dǎo)向模式轉(zhuǎn)變，其產(chǎn)生的效益主要表現(xiàn)為：有利于與國際會計(jì)準(zhǔn)則（國際會計(jì)準(zhǔn)則一般被認(rèn)為是原則導(dǎo)向的）協(xié)調(diào)而帶來相關(guān)利益（如吸引外資），同時(shí)也可以防止企業(yè)利用規(guī)則進(jìn)行交易設(shè)計(jì)，從而有利于社會資源配置效率的提高。但模式的轉(zhuǎn)換是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，轉(zhuǎn)換的同時(shí)也會發(fā)生巨大的制度轉(zhuǎn)換成本，這些成本包括新準(zhǔn)則本身的制定成本，與新準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的其它相關(guān)法規(guī)的修訂成本、新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)、培訓(xùn)與教育成本，路徑依賴需要使用者適應(yīng)新準(zhǔn)則的成本，新準(zhǔn)則與環(huán)境的適應(yīng)與否對本國經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的影響以及轉(zhuǎn)換后的會計(jì)準(zhǔn)則及配套法律框架對美國財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告體系的所有參與者產(chǎn)生的間接成本等。由于上述成本，收益難以準(zhǔn)確度量，而對此相關(guān)的研究也沒有得出明確傾向性的結(jié)果（林斌，2004），因此目前判斷規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式是否應(yīng)完全向原則導(dǎo)向模式轉(zhuǎn)變尚需進(jìn)一步的證據(jù)。正是基于此，美國國會才下令對原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則進(jìn)行研究，而不是直接要求轉(zhuǎn)換成原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式。

　　三、對我國會計(jì)準(zhǔn)則制定模式的思考

　?。ㄒ唬┪覈臅?jì)準(zhǔn)則制定實(shí)際上也存在規(guī)則與原則之間的權(quán)衡。一方面，我國加入WTO，我國經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)之中，因此也要求原則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，以順應(yīng)會計(jì)國際化的潮流，減少將來準(zhǔn)則變遷的制度轉(zhuǎn)換成本。另一方面，會計(jì)與環(huán)境密切相關(guān)。我國是一個正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的國家，有著與美國等市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家不同的會計(jì)環(huán)境。這表現(xiàn)在：（1）我國會計(jì)人員整體素質(zhì)不高；（2）公司治理結(jié)構(gòu)不健全；（3）證券監(jiān)管不完善與法律訴訟機(jī)制薄弱；（4）市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育不成熟等。這種環(huán)境特征決定了我們不能完全照搬國際會計(jì)準(zhǔn)則，只能在考慮我國的基本國情的基礎(chǔ)上，有選擇地予以借鑒。所以如何平衡規(guī)則與原則，既考慮與國際準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)同時(shí)也兼顧我國國情，是我國準(zhǔn)則制定部門在準(zhǔn)則制定過程中面臨的難題之一。

　　（二）新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度實(shí)施績效的好壞問題根源在于制度環(huán)境。從目前我國會計(jì)準(zhǔn)則的制度支撐來看，規(guī)則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則可能更適合我國資本市場發(fā)展的需要。因?yàn)闀?jì)人員較低的整體素質(zhì)限制了他們的專業(yè)判斷，CPA較差的行業(yè)自律降低了他們對會計(jì)報(bào)表原則性意圖的二度把握，過低的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)、不完善的公司治理結(jié)構(gòu)與外部約束機(jī)制更有可能使管理者在原則導(dǎo)向下利用職業(yè)判斷對利潤肆無忌憚地進(jìn)行操縱，從而更容易降低會計(jì)信息的質(zhì)量。而詳細(xì)、具體的規(guī)則有利于提高準(zhǔn)則的執(zhí)行效率，增加會計(jì)信息的質(zhì)量，減少投資者、CPA與經(jīng)營管理者之間的沖突。從我國的實(shí)際來看，目前我國的會計(jì)準(zhǔn)則是以規(guī)則為基礎(chǔ)的，這無疑與我國現(xiàn)階段是相適應(yīng)的。但會計(jì)的國際化已成為共識，我國的會計(jì)準(zhǔn)則最終會走上與國際會計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的道路。因此，我國在準(zhǔn)則制定過程中可以盡量重原則一些，輕規(guī)則一些；同時(shí)還應(yīng)加強(qiáng)對會計(jì)概念框架的研究，盡快建立一套公認(rèn)的可靠的概念框架，這一方面為新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理提供指導(dǎo)，另一方面在總體框架下制定會計(jì)準(zhǔn)則，可以避免會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在的不一致。另外，我國在做好與國際準(zhǔn)則接軌的同時(shí)，還需要做好與準(zhǔn)則有關(guān)的法律、規(guī)章、制度等方面的協(xié)調(diào)工作，積極推動會計(jì)的法制化建設(shè)，完善會計(jì)監(jiān)管，為我國會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施及會計(jì)的國際化創(chuàng)造良好的外部環(huán)境；同時(shí)努力提高會計(jì)人員的職業(yè)技能與職業(yè)判斷水平，以提高會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效率。

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