執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會計師事務(wù)所的生命線，而風(fēng)險的評估和管理則是質(zhì)量控制的核心內(nèi)容。中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《關(guān)于做好上市公司2008年度財務(wù)報表審計工作的通知》，提出十大會計風(fēng)險，其中第1、4、5條屬于新會計準(zhǔn)則實施的問題，第2、6、7、8條是與金融危機直接有關(guān)的內(nèi)容，是應(yīng)對金融危機的一個提醒，而只有第3、9、10是"老問題".本文主要對新增的七大會計風(fēng)險予以解讀。

　　一、關(guān)注對上市公司利潤影響較大的債務(wù)重組收益確認(rèn)

　　一是從債務(wù)人角度看會計風(fēng)險。

　　一個上市公司進行機會主義盈余管理必須滿足三個條件：

　?。?）公司具有盈余管理的機會主義動機；

　?。?）會計準(zhǔn)則提供了企業(yè)盈余管理的空間；

　?。?）不完善的公司治理結(jié)構(gòu)使得管理層或大股東的機會主義行為有機可乘。

　　所以對于處于財務(wù)困難的上市公司，債務(wù)重組是一劑強心針，客觀上成為少數(shù)ST公司的主要利潤來源，成為這些公司"保牌"的主要手段，使得這些公司暫時脫離死亡的邊緣。上市公司2007年年報顯示，滬市有20家公司在扣除債務(wù)重組收益后由盈轉(zhuǎn)虧；債務(wù)重組收益絕對數(shù)前10位公司全部為ST公司，這10家公司中扣除債務(wù)重組收益后仍盈利的僅1家。少數(shù)公司通過關(guān)聯(lián)方豁免債務(wù)的方式實現(xiàn)盈利，交易的公允性存在一定問題，操縱利潤變得更為直接和容易。

　　二是從債權(quán)人角度看會計風(fēng)險。

　　面對資不抵債的企業(yè)，債權(quán)人通常有兩種決策：

　?。?）向法院申請債務(wù)人破產(chǎn)清算，以確保自己的部分權(quán)益；

　?。?）進行債務(wù)重組，通過債務(wù)減免、債轉(zhuǎn)股、修改債務(wù)條件等方式加快債務(wù)回收。

　　因此債權(quán)人也用債務(wù)重組的激勵來向上市公司"輸血",避免上市公司被"摘牌".鑒于債務(wù)重組對債權(quán)人和債務(wù)人的影響，債務(wù)重組被中注協(xié)列為2008年年報審計的頭號"雷區(qū)".當(dāng)然，新債務(wù)重組準(zhǔn)則的實施范圍限定在財務(wù)困難的公司，這在一定程度上也限制了盈余管理公司的范圍，也為注冊會計師審計縮小了范圍。

　　二、關(guān)注金融工具的分類與計價依據(jù)

　　新準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)"公允價值"的廣泛應(yīng)用，使得新準(zhǔn)則實施2年以后，由于金融資產(chǎn)的放大效應(yīng)對報表審計帶來了潛在風(fēng)險，而這種風(fēng)險對于公司、市場投資者等而言往往是致命的。同時，因美國的次貸危機導(dǎo)致一些報表使用者對會計的公允價值計量提出質(zhì)疑，失靈的市場所反映的某些金融資產(chǎn)的市場價格（公允價值）并不能客觀評價這些金融資產(chǎn)的真實價值。所以注冊會計師可以在2008年上市公司會計報表審計中，要求上市公司提供對某一金融資產(chǎn)提供市場價格的價值區(qū)間或者要求公司解釋其估價的方法，以規(guī)避審計風(fēng)險。 

　　 一是利用金融工具的分類操作利潤。

　　企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的意圖決定了金融資產(chǎn)的分類：（1）以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收賬款；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。

　　金融資產(chǎn)的四個分類與金融資產(chǎn)具體的確認(rèn)和計量緊密相關(guān)，其中第（1）、（4）類，按公允價值計量；第（2）、（3）類按攤余成本計量。企業(yè)在初始確認(rèn)時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收貸款、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。新準(zhǔn)則作出這種禁止性規(guī)定，是為了防止企業(yè)通過重分類達到盈余管理的目的。但盡管準(zhǔn)則作出這種禁止性規(guī)定，企業(yè)仍在一定程度上可以操作金融資產(chǎn)的分類，從而決定其計量基礎(chǔ)。

　　二是不同類金融資產(chǎn)間轉(zhuǎn)換的風(fēng)險。

　　重點關(guān)注持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而對信息使用者作決策產(chǎn)生影響；如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解釋才能免除懲罰。這也是注冊會計師審計時應(yīng)關(guān)注的"雷區(qū)".

　?。?）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計人所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計人當(dāng)期損益。將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益的目的，是為了將未實現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)收益。

　?。?）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

　　（3）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過"兩個完整的會計年度",使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計人所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定進行處理。

　　三是可供出售金融資產(chǎn)減值風(fēng)險。

　　注冊會計師在審計時應(yīng)注意：可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量且將公允價值變動計人資本公積，但經(jīng)判斷該下跌并非正常的市場波動，而是發(fā)生了減值，則應(yīng)將該損失反映在利潤表中，報告給會計報表使用者，不能再包含在資本公積中。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在后續(xù)會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

　　三、關(guān)注開發(fā)費用資本化問題

　　新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則將企業(yè)的研究與開發(fā)支出區(qū)別對待，允許將開發(fā)支出資本化，這減輕了經(jīng)營者在開發(fā)階段利潤的壓力。但如何界定兩種階段直接影響到當(dāng)期資本化和費用化的研究開發(fā)支出的大小，則是注冊會計師審議的一個難點。企業(yè)有可能利用劃分的模糊性來進行利潤操縱：將研究活動的支出計入開發(fā)活動的支出，減少當(dāng)期的費用，虛增利潤；將開發(fā)活動的支出計人研究活動，增加當(dāng)期的費用，虛減利潤。此外，新準(zhǔn)則規(guī)定開發(fā)階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能資本化，但這些條件往往具有很強的主觀性，企業(yè)可以依照自己的意愿"合理"地將開發(fā)支出費用化或資本化，從而達到調(diào)節(jié)利潤，進行盈余管理的目的。另外還要關(guān)注無形資產(chǎn)研發(fā)支出中遞延所得稅的處理問題：通常情況下，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，在初始確認(rèn)時賬面價值等于計稅基礎(chǔ)；對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出（如"三新"技術(shù)開發(fā)），在形成無形資產(chǎn)時，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，而因稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%,因而會產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時的差異，但如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)有關(guān)暫時性差異的所得稅影響。對于初始入賬時所產(chǎn)生的未確認(rèn)的暫時性差異，在后續(xù)計量時也不確認(rèn)，因為這屬于初始產(chǎn)生和后續(xù)轉(zhuǎn)回的問題，初始入賬時沒有確認(rèn)，所以后面也沒有轉(zhuǎn)回。但如果除此之外的其他因素（如會計和稅法的攤銷年限不同等）所導(dǎo)致的無形資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的暫時性差異，則要進行確認(rèn)，在無形資產(chǎn)使用期滿或處置時轉(zhuǎn)回。

　　四、關(guān)注企業(yè)合并及異常的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為

　　利用企業(yè)合并和股權(quán)轉(zhuǎn)讓是上市公司盈余管理的主要手段。股權(quán)轉(zhuǎn)讓歸屬于上市公司非經(jīng)常性損益行為，具有短暫性和臨時性，對一個正常生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)而言，其在利潤總額中所占比重應(yīng)該較小。但值得關(guān)注的是，在我國的上市公司中，有很多公司主營業(yè)務(wù)盈利甚微或者出現(xiàn)巨額虧損，卻依靠一些偶發(fā)性的非經(jīng)靜性損益擺脫了虧損的困境，達到了政府主管部門批準(zhǔn)配股的標(biāo)準(zhǔn)，甚至跨入"績優(yōu)"的行列，這得益于股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組等這些非經(jīng)常性損益的功勞。而注冊會計師的審計則是確保這一會計信息質(zhì)量的主要環(huán)節(jié)，以免誤導(dǎo)信息使用者的決策。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》，非同一控制下的企業(yè)合并按照公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

　　注冊會計師審計時應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)利用公允價值計量操作利潤的幾種方式：一是利用公允價值確定的自由裁量權(quán)，蓄意低估被購買方的資產(chǎn)或高估其負(fù)債，為合并后較高的利潤創(chuàng)造空間；二是操作正在進行中的研究開發(fā)項目；三是企業(yè)合并時高估購買方的或有負(fù)債，在以后年度將被高估的或有負(fù)債轉(zhuǎn)回，以達到提高整個企業(yè)集團經(jīng)營業(yè)績的企圖。

　　五、關(guān)注套期會計的使用條件和標(biāo)準(zhǔn)問題

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號--套期保值》對套期會計方法的適用條件進行了嚴(yán)格的規(guī)定，只有符合條件的企業(yè)才能運用套期會計方法。但在實際運用過程中，企業(yè)可能利用對條件的認(rèn)定來實現(xiàn)自己的經(jīng)濟利益，從而為企業(yè)粉飾財務(wù)報表、操縱利潤提供可能。由于新準(zhǔn)則下企業(yè)對套期會計方法的運用具有自主性、企業(yè)對套期關(guān)系的指定具有選擇權(quán)、企業(yè)對預(yù)期交易的確認(rèn)依賴會計估計等特點，會計準(zhǔn)則針對以上條款，沒有明確和細(xì)化的執(zhí)行指南和"標(biāo)準(zhǔn)",所以較容易被企業(yè)用以操縱利潤。注冊會計師在審計時應(yīng)考慮專家對套期會計的使用條件和標(biāo)準(zhǔn)以及公允價值的擬采用的方法，是否與管理層的理解和使用的方法一致，注冊會計師可以就相關(guān)事宜與專家進行溝通，以便為被審計單位出具合理的審計意見和建議。

　　六、關(guān)注在不活躍交易市場下，長期股權(quán)投資及商譽的減值測試．

　　新準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計量》處理，即應(yīng)將長期股權(quán)投資的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)減值損失，計人當(dāng)期損益，且不得轉(zhuǎn)回。而按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資》核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號--資產(chǎn)減值》處理，即長期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)根據(jù)長期股權(quán)投資的公允價值減去處置費用后的凈額與長期股權(quán)投資預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　商譽的減值尤其應(yīng)引起注冊會計師的重視，謹(jǐn)防收益操縱。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽不再攤銷，而是代之以商譽減值測試，只有存在減值時才需計提減值準(zhǔn)備。減值測試是基于一項資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽本身并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，只能與其他一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如何認(rèn)定商譽所屬的資產(chǎn)組，避免被錯誤地分配給過大或過小的資產(chǎn)組是實際操作的關(guān)鍵，也是注冊會計師審計的難點。

　　七、關(guān)注上市銀行貸款損失準(zhǔn)備金的確定

　　貸款損失準(zhǔn)備的計提是否足額，直接關(guān)系到銀行承受貸款損失的能力，如果提取的貸款損失準(zhǔn)備嚴(yán)重不足，在實際的貸款損失數(shù)額較大時，銀行將陷入流動性不足并面臨破產(chǎn)的風(fēng)險。我國商業(yè)銀行目前也實行貸款損失準(zhǔn)備計提制度。但由于處于轉(zhuǎn)型過程中，加上銀行業(yè)的改革相對滯后，使得我國商業(yè)銀行在貸款損失準(zhǔn)備計提的會計處理上，并沒有很好地遵循相關(guān)的原則和通行的做法，導(dǎo)致貸款風(fēng)險估計和貸款損失估算不夠科學(xué)合理，貸款損失準(zhǔn)備計提嚴(yán)重不足，利潤虛增現(xiàn)象相當(dāng)普遍而嚴(yán)重，整個銀行業(yè)累積了比較大的風(fēng)險。在目前金融危機的背景下，很多上市公司的金融資產(chǎn)大幅縮水，企業(yè)可能會掩蓋一些實際虧損，這就強調(diào)了注冊會計師在審計時，應(yīng)加強上市銀行貸款損失準(zhǔn)備金的審計，在貸款損失準(zhǔn)備的提取上，結(jié)合貸款風(fēng)險估計、銀行產(chǎn)權(quán)制度以及相關(guān)稅收政策，采取足額穩(wěn)健提取的做法，促使商業(yè)銀行審慎經(jīng)營，增強抵御風(fēng)險的能力。