一、目前國內(nèi)對合法性與公允性關(guān)系的觀點

　?。薄⑼徽摚汉戏ㄐ约礊楣市?。只要合法必然公允，不合法則一定不公允。這意味著注冊會計師（ＣＰＡ）在執(zhí)業(yè)中只需證明被審計單位的會計報表是否是依據(jù)會計準(zhǔn)則及相關(guān)會計制度編制的，即可發(fā)表公允與否的審計意見。這種觀點存在以下缺陷：

　?。ǎ保┖戏ú灰欢ü剩还室参幢鼐筒缓戏?。會計準(zhǔn)則為會計處理提供了多種可選方法，如期末存貨的計價方法。在特定情況下，應(yīng)該只有一種方法能最公允地表達(dá)，其他方法往往是不公允或相對差些。然而會計主體有權(quán)以自身利益為出發(fā)點從這些合法的處理方法中擇一用之。顯然，這是合法但不公允的。

　?。ǎ玻┕什灰欢ê戏?，不合法也未必就不公允。因為會計準(zhǔn)則本身是有缺陷的。一些法規(guī)的制定并不能將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照公允定義中的標(biāo)準(zhǔn)充分反映出來。同時會計準(zhǔn)則的形成幾乎總是沿著這樣一條脈絡(luò)，即新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)后，先由單個會計主體摸索嘗試，在得到一定范圍認(rèn)可后，形成會計慣例，最后上升為會計準(zhǔn)則。而會計準(zhǔn)則在實行過程中要根據(jù)具體情況的變化不斷地進(jìn)行修訂和完善。因此，會計準(zhǔn)則無法對新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作出及時的反應(yīng)，實際操作中就出現(xiàn)了若無會計準(zhǔn)則可依就不處理不披露的現(xiàn)象，這樣顯然違背了公允性。由于這些業(yè)務(wù)無相關(guān)會計規(guī)范作為依據(jù)，所以會計人員只能憑主觀判斷做出嘗試處理披露，這就出現(xiàn)了公允但不合法的現(xiàn)象。這種觀點在一定程度上將審計人員職業(yè)判斷交給了會計準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行，忽視了職業(yè)判斷的重要性。

　?。?、前提論：合法性是公允性的前提。是否公允首先要看合法與否，如果不合法就一定不公允；同時合法也不能保證公允，是否公允還要依賴審計人員的職業(yè)判斷。前提論彌補(bǔ)了同一論的第一個缺陷，但第二個缺陷仍然存在，即過分強(qiáng)調(diào)合法性，忽視了會計準(zhǔn)則以及相關(guān)法規(guī)本身存在的缺陷，沒有意識到公允未必合法，不合法未必就不公允。

　　鑒于以上觀點的不足之處，國內(nèi)有學(xué)者提出了另外三種觀點：１。補(bǔ)充論。認(rèn)為公允性是對合法性的補(bǔ)充，在同時滿足合法性的幾種處理方法下，用公允性作為標(biāo)準(zhǔn)，由ＣＰＡ依靠職業(yè)判斷來決定。

　　這種觀點類似于“前提論”，彌補(bǔ)了“同一論”的缺陷。與前提論不同之處在于這種觀點著重于公允性的作用，意識到合法性本身的局限，由公允性作為補(bǔ)充。補(bǔ)充論的缺陷同樣在于，當(dāng)會計準(zhǔn)則只有一種處理方法，且該方法本身顯失公允時，公允性是無法對合法性進(jìn)行補(bǔ)充的。這種觀點從理論上講完全可行，但在實務(wù)中，對于合法但不公允的情形，ＣＰＡ往往無能為力，因為被審計單位只要認(rèn)為按照合法性處理對其有利，就會將合法性作為擋箭牌，而不承認(rèn)公允性方面的疑問。

　?。病嵸|(zhì)論。即合法性是形式上的要求，而公允性是實質(zhì)上的要求。會計報表的終極目標(biāo)是公允地反映公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。而合法性則是對公允性的保證。因為準(zhǔn)則和制度能基本上保證公平和嚴(yán)謹(jǐn)。

　　這種觀點似乎在找一個兩者之間的平衡點，試圖通過合法來保證最低限度的公允。然而，實質(zhì)論仍未明確二者的關(guān)系，類似于“前提論”，不同之處在于將合法性與公允性作為兩個層次的目標(biāo)來要求審計工作。在實務(wù)中，我們發(fā)現(xiàn)審計準(zhǔn)則對于那些公允但不合法，即實質(zhì)符合要求而形式?jīng)]達(dá)到要求的會計報表明確開出了嚴(yán)厲的罰單——保留或否定意見。因此，實質(zhì)論仍無法解釋二者的關(guān)系。

　?。?、平等論。即合法性和公允性相互獨立，涇渭分明。這種觀點承認(rèn)存在合法但不公允，公允卻不一定合法的情況，較前幾種觀點似乎更合理。但是將二者等同起來作為審計目標(biāo)，就如同把道德約束和法律強(qiáng)制等同起來一樣，二者一旦沖突必然要做出選擇。平等論將合法與公允分立，在避開二者矛盾時卻無法避免如何處理二者關(guān)系的難題，顯然在理論和實務(wù)中都是行不通的。

　　二、有關(guān)國家或地區(qū)與國際組織對合法性與公允性關(guān)系的處理

　　如表所示，以上不同國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則中的側(cè)重點不同，特別是合法性在這些準(zhǔn)則中的地位迥異，這在很大程度上是由于不同國家隸屬于不同的法律體系。德國、法國等歐洲大陸國家的法律隸屬于大陸法系，在法律制度中有詳細(xì)的規(guī)則，從內(nèi)容到體系完整而系統(tǒng)，這些國家往往會側(cè)重于合法性。而英國、美國等國家隸屬于普通法系（英美法系），這些國家主要依據(jù)傳統(tǒng)和慣例來對會計、審計進(jìn)行規(guī)范，因而只是一些原則性規(guī)定，因此這些國家往往更推崇于公允性這個涵蓋范圍較廣的概念。從整個趨勢看，無論是以德國為代表的大陸法系國家，還是國際審計準(zhǔn)則都逐漸將公允性作為首要目標(biāo)，明確指出公允性較之合法性更重要。

　　三、合法性與公允性關(guān)系的重新認(rèn)識

　　綜合以上觀點，筆者認(rèn)為可以從另一種角度將合法性與公允性的關(guān)系理解為：合法性受所在國家法律因素的影響，它的實現(xiàn)需要從法律法規(guī)的制定與實際操作兩個層面進(jìn)行，而公允性是指會計報表提供的信息是否與企業(yè)實際經(jīng)濟(jì)情況相符，這取決于企業(yè)會計處理和會計信息披露方法的運(yùn)用是否妥當(dāng)，是否更全面地反映了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)情況。以下從合法性的兩個層面來分別探討其與公允性的關(guān)系。

　?。?、從合法性的制定層面來說。一方面，公允性反映了真正合理的經(jīng)濟(jì)情況，在一定程度上決定了合法性究竟應(yīng)該包括哪些法規(guī)制度，如何制定這些法規(guī)制度，并且影響著合法性的內(nèi)容與變化方向。另一方面，合法性包含的法規(guī)制度的強(qiáng)制性也反作用于公允性反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)情況。合法性具有一定的滯后性，公允性反映的經(jīng)濟(jì)情況一旦超越了法律法規(guī)制定的范圍，合法性就無法實現(xiàn)對公允性的促進(jìn)作用，甚至?xí)璧K公允性的發(fā)揮。在矛盾激化到一定程度時，合法性涵蓋的制度、準(zhǔn)則勢必會根據(jù)公允性的要求加以修正，以達(dá)到為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)的目的。之后，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，二者處于一個從平衡到不平衡再到平衡的循環(huán)過程?？傊?，公允性在一定程度上決定了合法性所含法規(guī)制度的合理與否，合法性又促進(jìn)或阻礙公允性審計目標(biāo)的充分發(fā)揮。二者在博弈中不斷進(jìn)步，合法性永遠(yuǎn)趨近于公允性，卻又落后于公允性。由于我國目前經(jīng)濟(jì)體制中依然存在著不少漏洞，特別是法律法規(guī)尚待補(bǔ)充與完善，同時我國法律體系隸屬于大陸法系，因此從合法性的制定層面來看，以合法性作為首要標(biāo)準(zhǔn)，公允性作為最終衡量標(biāo)準(zhǔn)較為妥當(dāng)。

　?。?、從合法性的操作層面來說。在實務(wù)中二者的矛盾是在合法性代表的會計準(zhǔn)則未與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理與披露的公允性一致時，審計人員與會計人員難以抉擇。筆者認(rèn)為，操作中可以貫穿成本效益的原則，盡量將違背其中一種目標(biāo)的損失降到最低，以換取實現(xiàn)另一個目標(biāo)的收益最大。即一旦發(fā)生沖突，可以盡量將業(yè)務(wù)的處理與披露在合法范圍內(nèi)向公允性努力，即使無法趨向公允性，只要符合合法性，并且能將未達(dá)到公允處理與披露的影響降至最低即可。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，可以從合法性的制定與操作兩個層面來處理與公允性的關(guān)系，力爭將合法性向公允性的要求靠近。同時從國際大趨勢來看，各國審計準(zhǔn)則以及國際審計準(zhǔn)則都將公允性作為首要審計目標(biāo)，因此在我國未來審計準(zhǔn)則中對獨立審計目標(biāo)的概括會越來越傾向公允性。